SE/0125/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 125/2015

FECHA: Sucre, 24 de marzo de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 778/2008.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General.

MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Superintendencia Tributaria General (STG).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 82 a 85, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0481/2008 de 18 de septiembre (fojas 240 a 268 del anexo 1); la contestación de fojas 92 a 94, la réplica de fojas 115 a 117 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que Rita Clotilde Maldonado Hinojosa en representación legal de la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) acreditando su personería a través de la Resolución Administrativa N° 03-0295-08 de 25 de septiembre (fojas 1), interpone demanda contencioso administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0481/2008 de 18 de septiembre, emitida por la Superintendencia Tributaria General, a objeto que se emita sentencia revocando parcialmente la resolución impugnada, únicamente en la parte que causa perjuicios a la Administración Tributaria, en base a la fundamentación siguiente:

Bajo el subtítulo de fundamentos de hecho, como antecedentes que dieron lugar al proceso, manifiesta que mediante Orden de Verificación N° 29072200042 se dio inicio a la Verificación Interna al contribuyente, realizada sobre base cierta, en cumplimiento del parágrafo I del art. 43 de la Ley N° 2492 y del inc. c) del art. 29 del Decreto Supremo N° 27310, dentro del Operativo N° 220, con alcance al crédito fiscal y la incidencia en el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), luego de lo cual se giró la Vista de Cargo CDGLP-DF-VC-170/2007 de 19 de noviembre (fojas 219 a 223 del anexo 2), por concepto del Impuesto al Valor Agregado (IVA), períodos de enero, junio, octubre y diciembre de 2002, así como mayo, agosto y octubre de 2003, además del efecto en el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) por las gestiones 2002 y 2003, sin señalar el monto del reparo.

Agrega luego que se determinó asimismo un adeudo de UFV’s 46.400 correspondientes a períodos en vigencia de la Ley N° 2492 sobre el Impuesto al Valor Agregado (IVA), y que son diciembre de 2003, enero, julio, septiembre, octubre y noviembre de 2004, además del efecto en el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), por las gestiones 2004 y 2005.

Indica que se emitió la Resolución Determinativa N° 380/07 de 26 de diciembre de 2007, estableciéndose un adeudo de Bs. 24.751, que incluye los accesorios de ley en aplicación de la Ley N° 1340 y el adeudo de la suma de UFV’s 9.271, que incluyen los accesorios de ley en aplicación de la Ley N° 2492. Añade a lo anterior, la suma de Bs. 8.337, como sanción por evasión, UFV’s 8.188, derivados de la sanción por omisión de pago, además de la suma de UFV’s 5.000, correspondiente a multa por incumplimiento a deberes formales.

Expresa que presentó recurso de alzada, el que se resolvió mediante la Resolución STR/LPZ/RA 0268/2008 de 23 de junio, confirmando la Resolución Determinativa N° 380/2007, dejando sin efecto la deuda tributaria respecto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por Bs. 22.014, en relación con los períodos enero, junio, octubre y diciembre de 2002, mayo y diciembre de 2003, así como julio, septiembre, octubre y noviembre de 2004, al establecer que la misma fue cancelada en su totalidad por EMBOL y manteniendo firme y subsistente la deuda tributaria por el IUE correspondiente a las gestiones 2002 a 2005 en Bs. 34.229, equivalentes a UFV’s 26.608, que incluyen el tributo omitido actualizado, intereses, la sanción del 50% por evasión fiscal respecto de las gestiones 2002 y 2003 y la sanción del 100% por omisión de pago de las gestiones 2004 y 2005.

Posteriormente, como fundamentos de derecho, acusa la vulneración por interpretación errónea del art. 156 de la Ley N° 2492 y del art. 38 del DS N° 27310, citando textualmente las normas señaladas, así como el punto IV. 4.4. iv. de la resolución impugnada.

Expresa más adelante que la reducción de sanciones o régimen de incentivos, se aplica cuando el contribuyente cancela el total de la deuda tributaria y en el caso presente, en ambos impuestos, es decir, en el IVA y en el IUE. Indica que además, en el caso en análisis, el IVA fue pagado de manera extemporánea, fuera de los vencimientos establecidos en el DS N° 25619 de 17 de diciembre de 1999, siendo el último pago realizado por este impuesto, el 21 de enero de 2008.

Añade que lo señalado vulnera el art. 156 de la Ley N° 2492, porque el objetivo de la norma es otorgar una reducción de la sanción en beneficio del contribuyente, siempre y cuando cumpla con la condición de pago total de la deuda, por lo que sostiene que los pagos efectuados, deben ser considerados como pago a cuenta del total de la sanción.

Por otra parte acusó la vulneración por omisión de cumplimiento, del art. 47 de la Ley N° 2492, citándolo textualmente e indica que el concepto de deuda tributaria en una resolución determinativa, abarca todos los impuestos contenidos en dicho documento de deuda y que el art. 156 de la Ley N° 2492, refiere que el goce de los incentivos procede antes de la emisión de la resolución determinativa o de la resolución sancionatoria y en un caso, de acuerdo con el numeral 2, antes de la presentación del recurso de alzada, pero en ningún caso hace referencia a pagos parciales, por lo que la Superintendencia Tributaria General, vulneró la norma, no ajustándose su resolución al principio de legalidad, vulnerando además el numeral 6 del art. 6 de la Ley N° 2492 al otorgar beneficios adicionales.

Reitera que las sanciones pecuniarias se reducirán con el pago total del reparo, además que la resolución impugnada lleva una contradicción entre la aplicación de los arts. 156 y 6 de la Ley N° 2492, al señalar que el contribuyente pagó el adeudo por el IVA, los intereses y multa por incumplimiento de deberes formales el 21 de enero de 2008, el mismo día que interpuso recurso de alzada, sin considerar que además debió pagar el impuesto correspondiente al IUE, razón por la que no corresponde la aplicación de sanciones, pero asimismo porque la norma “…determina la reducción cuando el pago sea efectuado antes de presentar el Recurso de Alzada y no el mismo día…”, insistiendo en que deberá revocarse la resolución STG-RJ/0481/2008 y considerarse los pagos efectuados, como pago a cuenta.

Que con la emisión de la resolución impugnada, la Superintendencia Tributaria General vulneró el principio de generalidad, además de contradecir sus propias actuaciones en casos anteriores en los que se pronunció de manera diferente, pero sin especificar en qué casos.

Se refiere del mismo modo, a la omisión en que incurrió la Superintendencia Tributaria General, respecto del pago del saldo debido por incumplimiento de deberes formales, señalando que el punto IV. 4.4. iv. de la resolución impugnada, reconoció el pago de Bs. 3.889, equivalentes a UFV’s 3.000, al 21 de enero de 2008. Que sin embargo, la multa determinada fue de UFV’s 5.000, aspecto que fue confirmado por la resolución de alzada, por lo que queda un saldo pendiente de pago de UFV’s 2.000, lo que no fue considerado en el recurso jerárquico, por lo que solicitó se ordene su pago.

Señala que en aplicación del art. 70 de la Ley de Procedimiento Administrativo y del art. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, aplicables por mandato del numeral 2 del art. 74 del Código Tributario, Ley N° 2492, se dicte sentencia declarando probada la demanda y en consecuencia se resuelva revocar en parte de la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0481/2008, en la parte que causa perjuicio a la Administración Tributaria, a efecto de dar cumplimiento al art. 156 de la Ley N° 2492, además de ordenar el pago del saldo deudor que fue señalado, correspondiente a la sanción determinada en virtud del incumplimiento de deberes formales.

CONSIDERANDO II: Que por providencia de fs. 88 se admitió la demanda contencioso administrativa, corriéndose en traslado a la autoridad demandada, quien presenta la contestación negativa que corre de fs. 91 a 94, apersonado Rafael Rubén Vergara Sandoval, Director Ejecutivo a.i. de la Autoridad General de impugnación Tributaria. El memorial de contestación negativa a la demanda, refiere en síntesis lo que sigue:

Manifiesta que aun cuando la resolución impugnada está claramente respaldada en sus fundamentos, cabe aclarar que la reducción de sanciones de acuerdo con lo determinado por el numeral 2 del art. 156 de la Ley N° 2492, “El pago de la deuda tributaria efectuado después de notificada la Resolución Determinativa o Sancionatoria y antes de la presentación del Recurso a la Superintendencia Tributaria Regional, determinará la reducción de la sanción en el sesenta (60%) por ciento.”.

Del mismo modo, señala que el art. 38 del DS N° 27310 de 9 de enero de 2004, modificado por el art. 12 del de igual jerarquía N° 27874 de 26 de noviembre de 2004, dispone: “Los porcentajes del régimen de reducción de sanciones por ilícitos tributarios, contemplados en el artículo 156 de la Ley N° 2492, se aplicarán considerando lo siguiente: a) En el caso previsto en el inciso b) del Artículo 21 del Presente Decreto Supremo, a tiempo de dictarse la Resolución final del sumario contravencional, la sanción se establecerá tomando en cuenta la reducción de sanciones prevista en el artículo 156 de la Ley N° 2492, considerando, a este efecto, el momento en que se pagó la deuda tributaria que no incluía sanción.”.

Prosigue indicando que de acuerdo con lo anterior, ninguna de las normas citadas prevé que la aplicación de sanciones procederá siempre y cuando se efectúe el pago del importe total del reparo, sino más al contrario, precisa que procederá la reducción de sanciones siempre que se cancele la deuda tributaria, considerando el momento que se pagó la deuda que no incluía sanción, sin hacer referencia al importe contenido en la resolución determinativa.

Por otro lado, respecto del art. 47 de la Ley N° 2492, manifiesta que en primer lugar, la definición legal en él contenida no delimita su alcance a todos los impuestos contenidos en la resolución determinativa, es decir, no vincula su contenido con todos los impuestos objeto del reparo; y en segundo lugar, que señala el tributo omitido en singular y no plural, confirmándose ello con lo dispuesto por el art. 54 de la Ley N° 2492, que establece la diversidad de deudas y no solo una, que comprenda todos los impuestos contenidos en la resolución determinativa, por lo que la afirmación de la Administración Tributaria no es evidente.

Agrega que en la especie, el contribuyente pagó la totalidad de la deuda por IVA, es decir, el tributo, mantenimiento de valor, intereses y multa por incumplimiento a deberes formales, por un total de Bs. 19.347, el mismo día que presentó el recurso de alzada, por lo que corresponde la reducción de la sanción por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), en un 60% sobre la base del impuesto omitido, actualizado a la fecha de pago estableciéndose la sanción de Bs. 2.667, que también fue cancelada el 21 de enero de 2008.

Por lo anterior, expresa que la deuda por IVA fue extinguida en aplicación de lo dispuesto en el numeral 1 del art. 156 de la Ley N° 2492 y el art. 38 del DS N° 27310, modificado por el art. 12 del de igual jerarquía N° 27874, y establece que la demanda interpuesta carece de fundamento técnico jurídico, sin que exista agravio ni lesión que se hubiera causado.

Concluye el memorial de contestación a la demanda, solicitando se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0481/2008 de 18 de septiembre, emitida por la Superintendencia Tributaria General.

Posteriormente, consta en el expediente el apersonamiento de Hugo Fuentes Canaviri como Gerente GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (fs. 114), quien presentó memorial de réplica de fs. 115 a 117, en el que se repitieron los argumentos de la demanda, providenciándose a fs. 119 en sentido que al no haberse apersonado el representante legal de la entidad demandante, porque quien suscribió el memorial presentado asumió el cargo de Gerente GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales por el período comprendido entre el 9 de junio al 4 de septiembre de 2009, mientras que el memorial de réplica fue presentado el 7 de septiembre como consta a fs. 117; en consecuencia, teniéndose por renunciado el derecho a la réplica, se decretó “autos para sentencia”.

CONSIDERANDO III: Que el procedimiento contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, el art. 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".

Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante, y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV: Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece:

Que el motivo de la litis dentro del presente proceso, tiene relación con: 1.- La determinación de reparos por concepto del Impuesto al Valor Agregado (IVA), períodos de enero, junio, octubre y diciembre de 2002, así como mayo, agosto y octubre de 2003, además del efecto en el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) por las gestiones 2002 y 2003, en vigencia de la Ley N° 1340, así como del Impuesto al Valor Agregado (IVA), y correspondiente a los períodos fiscales de diciembre de 2003, enero, julio, septiembre, octubre y noviembre de 2004; además del efecto en el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), por las gestiones 2004 y 2005, en vigencia de la Ley N° 2492. 2.- La supuesta vulneración por interpretación errónea del art. 156 de la Ley N° 2492 y del art. 38 del DS N° 27310, citando textualmente las normas señaladas, así como el punto IV. 4. 4. iv. de la resolución impugnada. 3.- La supuesta vulneración por omisión de cumplimiento del art. 47 de la Ley N° 2492.

De la revisión del expediente, se verifica que evidentemente, como señaló la demandada, cursa a fojas 4 del anexo, la Orden de Verificación N° 19072200042, emitida en el Operativo N° 220 en relación con Embotelladoras Bolivianas Unidas S.A. (EMBOL S.A.), con fecha 20 de agosto de 2007, con alcance al crédito fiscal y su incidencia en el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, de las facturas o notas fiscales que detalla en el cuadro que desarrolló, emplazando al contribuyente a presentar sus descargos.

Posteriormente, se emitió la Vista de Cargo GD-GLP-DF-VC-170/07 de 19 de noviembre de 2007 (fs. 219 a 223 del anexo), estableciéndose que los impuestos no fueron determinados de acuerdo a ley, incluyendo el Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los períodos de enero, junio, octubre y diciembre de 2002, así como mayo, agosto y octubre de 2003, además del efecto en el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) por las gestiones 2002 y 2003, correspondiendo la aplicación de la Ley N° 1340 y reparos por un total de UFV’s 26.650.

Por otra parte, se determinó asimismo un adeudo de UFV’s 46.400, correspondientes a períodos en vigencia de la Ley N° 2492 sobre el Impuesto al Valor Agregado (IVA), y que son diciembre de 2003, enero, julio, septiembre, octubre y noviembre de 2004, además del efecto en el Impuestos a las Utilidades de las Empresas (IUE), por las gestiones 2004 y 2005.

Emitida y notificada la Resolución Determinativa N° 380/2007 de 26 de diciembre (fs. 22 a 40 del anexo 1), se estableció un adeudo, en aplicación de la Ley N° 1340, de Bs. 24.751, equivalentes a UFV’s 19.240, que incluye los accesorios de ley, además del adeudo de la suma de UFV’s 9.271, que incluyen los accesorios de ley en aplicación de la Ley N° 2492. Se sumó a lo anterior, la suma de Bs. 8.337, equivalentes a UFV’s 6.481, como sanción por evasión (Ley N° 1340), como también el monto de UFV’s 8.188, derivados de la sanción por omisión de pago (Ley N° 2492), además de la suma de UFV’s 5.000, correspondiente a multa por incumplimiento a deberes formales.

Presentado el recurso de alzada, cuyo memorial corre de fs. 43 a 51 del anexo 1, el mismo fue resuelto mediante la Resolución STR/LPZ/RA 0268/2008 de 23 de junio (fs. 124 a 131 del anexo 1), que resolvió confirmar la Resolución Determinativa N° 380/2007 y en consecuencia, mantener firme y subsistente el tributo omitido por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el monto de Bs. 8.226, más mantenimiento de valor, intereses, sanción por evasión, por los períodos fiscales de enero, junio, octubre y diciembre de 2002, además de mayo de 2003; y la multa por omisión de pago por los períodos fiscales de diciembre de 2003, como julio, septiembre, octubre y noviembre de 2004.