SE/0126/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 126/2016.

FECHA: Sucre, 30 de marzo de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 506/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Maritza Suntura Juaniquina.

VISTOS EN SALA PLENA: Las demandas contencioso administrativas (expediente 506/2009) de fs. 95 a 97 vta., admisión de 7 de octubre de 2009 de fs. 100, la contestación de fs. 118 a 120, (expediente 526/2009) de fs. 206 a 218, admisión de 22 de octubre de 2009 a fs. 221, la contestación de fs. 249 a 255 vta., la réplica de fs. 314 a 327 vta., la duplica de fs. 333 a 339, la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada AGIT-RJ 0238/2009 de 6 de julio de fs. 1561 a 1595 de Anexos, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LAS DEMANDAS

I.1. EXPEDIENTE 506/2009

Carlos Carrillo Arteaga, Gerente de Grandes Contribuyentes GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, interpone la demanda manifestando que:

La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0238/2009 de 6 de julio, afecta los intereses del Estado, al revocar parcialmente la Resolución STR-SCZ/RA 011/2004 de 27 de mayo, la cual confirma la Resolución Determinativa 50/2003 dentro del recurso de alzada planteado por la Empresa Petrolera Chaco S.A., ya que implica el adeudo de la multa por mora, monto significativo dentro del importe, considerando, que existen fundamentos legales los cuales determinan la legitimidad de la pretensión del fisco, en ese sentido cita los arts. 58, 117 y 118 de la Ley 1340 y el art. 17 del DS 21583, afirmando que es innegable el cobro de la multa por mora y no se aplica la irretroactividad de la ley como erróneamente dispuso la AGIT.

Es así que, remitiéndose al art. 58 de la Ley 1340 argumenta, que sobre la imputación de pago se actuó de acuerdo al art. 17 del DS 21583, por lo que la Administración Tributaria en el presente juicio como en todos solo dio cumplimiento a lo previsto por la ley; en consecuencia, no vulneró principio ni derecho alguno en resguardo de los intereses del Estado, resultando incuestionable que el Capítulo VI arts. 58, 59, 117 y 118 de la Ley 1340 y el art. 17 del DS 21583 son aplicables al caso, advirtiendo que sobre la multa por mora la extinta Corte Suprema de Justicia vertió opinión en el Auto Supremo 309 de 1 de agosto de 2008, además de existir la Circular 08-0074-00 de la Dirección Nacional de Impuestos Internos, de uso obligatorio para el SIN, emitida en base a la consulta absuelta por el Viceministerio de Policía Tributaria mediante oficio DGPT/UPTT/5.412-74/2000 que es una aclaración de la interpretación efectuada por la entidad rectora en materia tributaria como es el Viceministerio de Política Tributaria, la cual dilucida la forma de liquidación prevista en la normativa aplicable al presente caso y no se constituye en un procedimiento contrario al establecido en la Ley 1340 e invoca como jurisprudencia sentada sobre la multa por mora el Auto Supremo 309 de 1 de agosto de 2008, del cual se desprende, que no existe duda que la Administración Tributaria aplicó disposiciones legales vigentes como dicho fallo vinculante el cual dispone, que corresponde el cobro de la multa por mora; asimismo establece, que no se aplica la irretroactividad de la ley (art. 150 de la Ley 2492) como pretende la AGIT; por cuanto, a momento de ocurrido el hecho generador estaba en vigencia la Ley 1340, jurisprudencia concordante con la Disposición Transitoria Primera del DS 27310 de 9 de enero de 2004, Reglamento al Código Tributario Boliviano (RCTB) y la Sentencia Constitucional 0028/2005 de 28 de abril, demostrando así –afirma- que la Resolución impugnada no se encuentra adecuada a la realidad normativa, resultando ser ilegal y debe ser revocado.

I.1.1. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0238/2009 de 6 de julio emitida por la AGIT, manteniéndose firme y subsistente la Resolución Determinativa 50/2003 emitida al contribuyente Empresa Petrolera Chaco S.A.

I.2. EXPEDIENTE 526/2009

Empresa Petrolera Chaco S.A. representada legalmente por Cynthia Trigo Vda. de Chiovoloni y/o Gonzalo Luis Prudencio Gozalvez, interpone la demanda manifestando que:

El 27 de noviembre de 2003, fueron notificados con la Resolución Determinativa 50/2003 de 21 de noviembre, emitida por GRACO Santa Cruz del SIN en la que se establece un adeudo tributario por Bs.- 23.489,187, contra la que interpusieron Recurso de Alzada ante la Superintendencia Tributaria Regional actual Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), quien pronunció la Resolución Administrativa STR-SCZ/RA 011/2004 de 27 de mayo, confirmando la mencionada Resolución Determinativa, que planteó Recurso Jerárquico, ante la Superintendencia Tributaria General actual Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), quien emitió la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0018/2004 de 29 de septiembre disponiendo la nulidad de la Resolución Determinativa 50/2003 con reposición hasta el vicio más antiguo es decir hasta la notificación con la Vista de Cargo 799-OVE-790-3000392/051/03; sin embargo a pesar de que esta Resolución Jerárquica ordenó a la Administración Tributaria culminar la fiscalización realizada determinando (liquidando) la Utilidad Neta Imponible o la pérdida Neta Fiscal Acumulada indebidamente, advierte que resolvió el fondo del proceso, al incluir una instrucción de que en la liquidación a ser efectuada considere la depreciación de los activos fijos revalorizados como gastos no deducibles para fines de la liquidación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) fiscalizado.

Asimismo señala, que contra la Resolución Jerárquica interpuso demanda contenciosa administrativa, al igual que la Administración Tributaria, emitiéndose los Autos Supremos 127/2009 y 128/2009 respectivamente, los cuales dispusieron la nulidad de la Resolución de Recurso Jerárquico; no obstante durante la sustanciación del nuevo Recurso Jerárquico señala, que presentaron pruebas de reciente obtención reafirmando la nulidad de la Resolución Determinativa 50/2003; empero la AGIT desconociendo la anterior Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0018/2004 (que determinaba la nulidad de la Resolución Determinativa 50/2003) así como también la Resolución Jerárquica STG-RJ/152/2005 de 14 de octubre, la AGIT resolvió fallar en el fondo mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0238/2009, ahora impugnada, revocando parcialmente la Resolución Administrativa de Alzada STR-SCZ/RA 0011/2004, dejando sin efecto únicamente la multa por mora, manteniendo firmes los otros elementos de la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa 50/2003. A efecto de dar cumplimiento a la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 0018/2004 de 29 de septiembre, de la Superintendencia Tributaria General, la Administración Tributaria volvió a dictar una nueva Resolución Determinativa GDGSC-DTJC 28/2004 de 27 de diciembre; sin embargo, inobservó su obligación de completar su determinación de oficio con la reliquidación de la pérdida fiscal acumulada de periodo fiscalizado; por lo cual, interpuso Recurso de Alzada contra la nueva Resolución Determinativa (advirtiendo que se trata de un segundo proceso administrativo por la misma gestión abril 1998/marzo 1999). Que mereció la Resolución Administrativa STR/SCZ/RA 0057/2005 de 16 de junio, que también fue impugnada en la instancia Jerárquica, dando lugar a la Resolución de Recurso jerárquico STG-RJ/152/2005 de 14 de octubre (segunda Resolución Jerárquica); consecuentemente afirma, que el periodo fiscalizado objeto de la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada mediante la presente demanda, tiene tres pronunciamientos por parte de la Superintendencia Tributaria General ahora AGIT.

Añade que en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/152/2005 de 14 de octubre, la AGIT a diferencia de su primer pronunciamiento que declaró la nulidad del procedimiento de fiscalización hasta el vicio más antiguo (la emisión de una nueva Vista de Cargo); reclamando la pérdida fiscal acumulada de la gestión fiscalizada y ahora en su tercer pronunciamiento mediante la Resolución Jerárquica ahora impugnada obviando las causales de nulidad y la reliquidación de la perdida fiscal, de manera contraria a las resoluciones anteriores, declara firme y subsistente los cargos de la Administración Tributaria, lo cual para la parte demandante es una situación irregular, de esa manera concluye, que la ahora AGIT desconociendo la nulidad que declaró de la Resolución Determinativa 50/2003, con reposición hasta el vicio más antiguo, es decir hasta la notificación la Vista de Cargo de 8 de octubre de 2003 mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0018/2004 y omitiendo la posición asumida en la Resolución Jerárquica STG-RJ/152/2005 de 14 de octubre, en la cual procedió a la reliquidación de la pérdida fiscal acumulada de la gestión fiscalizada ahora en lugar de mantener la nulidad en base a las pruebas de reciente obtención, resolvió mantener firmes los cargos establecidos por la Administración Tributaria convalidando de esa manera las causales de nulidad cometidas durante la fiscalización.

Posteriormente bajo el acápite: “Expresión de agravios y exposición de los elementos de hecho y fundamentos de derecho” (sic), inicialmente refiere la inexistencia de una obligación tributaria por el IUE en el caso de pérdida fiscal, en ese sentido expresa su sorpresa que la AGIT convalidó la pretensión ilegal de la Administración Tributaria como es la intención de cobro de un tributo por concepto de IUE cuando en la gestión fiscalizada la empresa tenía pérdida fiscal acumulada superior a los montos observados; asimismo, le resulta ilegal e incongruente que la AGIT convalide la pretensión de accesorios y sanciones de la Administración Tributaria, ya que ante la ausencia de tributo omitido no caben esos conceptos, esto se debe a que la AGIT en una anterior oportunidad declaró las nulidades que denunciaron oportunamente, afirmando que la base imponible del IUE que da lugar al impuesto de ese periodo no puede ser modificado por ninguna actuación sea del fisco o del contribuyente, porque la determinación de oficio solo es una declaración de una obligación preexistente.

Asimismo indica, que al apreciar la validez y eficacia jurídica de una fiscalización no se puede desconocer el principio de legalidad o principio de reserva de ley, que es la aplicación del principio universal “nullum tributum sine lege”, resultando inaceptable pretender el 25% (alícuota del IUE determinada en la Ley 843) sobre la depreciación de los activos, desconociendo si en ese periodo existió o no utilidad imponible siendo que el IUE grava la utilidad neta y no a los activos de una empresa (no es un impuesto a los activos), omitir considerar el procedimiento legalmente previsto para la determinación del IUE afirma, que es una violación del principio, ya que ningún contribuyente está obligado a pagar un impuesto no establecido por ley, que en el caso de Autos, la Administración Tributaria pretende gravar una pérdida fiscal desconociendo que el IUE tiene por objeto gravar la capacidad contributiva de las empresas respecto a su utilidad neta imponible, entonces pretender cargos sobre la mera depreciación de activos es una distorsión inaceptable de la capacidad contributiva y del hecho generador del tributo, por cuanto el pretender considerar que existe impuesto omitido del IUE para una gestión fiscal en la cual una empresa contabiliza pérdida en vez de utilidades, considera que es una violación de las normas legales tributarias vigentes y del principio de legalidad, resultando ser una causal de nulidad absoluta del proceso de determinación; razón por la cual considera correspondiente, que se deje sin efecto el supuesto impuesto omitido y sus accesorios, concluyendo que el proceso de determinación de oficio incurre en causales de nulidad y cita: i) No se considera los movimientos de activos; altas, bajas y transferencias ocurridos entre la fecha del revalúo en el año 1995 y la gestión 1998 fiscalizada; ii) Se presume sin ningún elemento de prueba y de forma arbitraria y contraria a la realidad de los hechos, que durante cinco años de operación de la empresa, no hubo ninguna: alta, baja y/o transferencia de activos; iii) El proceso de determinación de oficio, no está concluido, ya que no se ha practicado la reliquidación de la base imponible del IUE, porque solo se ha considerado el efecto de gasto no deducible a pesar que existía una perdida fiscal suficiente; iv) se establece la existencia de un supuesto impuesto omitido sobre un quebranto fiscal, el cual no se revierte inclusive descontando la observación sobre la depreciación de sus activos; v) Se establece multas e intereses incuestionables inaceptables, debido a la inexistencia de impuestos omitidos; y, vi) Se ha distorsionado la pretensión de la administración tributaria que es la reducción de pérdida fiscal y que en ningún caso puede convertirse esta observación en un impuesto a pagar que solo surge conforme a la ley, es decir de su base imponible; resultándole inconcebible que los vicios insubsanables de nulidad de este proceso que fueron declarados por la propia AGIT en dos oportunidades anteriores; no obstante ahora en la nueva Resolución de Recurso Jerárquico, son desconocidos vulnerando los principios fundamentales del derecho tributario como son el de reserva de ley, principio de capacidad contributiva y el debido proceso.

Bajo el acápite: “Las nulidades declaradas en la Resolución de Recurso Jerárquico STJ-RJ/018/2004 nunca desparecieron”, afirma que la Resolución Determinativa 50/2003 fue emitida de oficio incompleta, al aplicarse de forma directa la alícuota del 25% por concepto del IUE sobre una partida de gasto, causal de nulidad sobre la que no tuvo pronunciamiento la AGIT, causándole sorpresa la posición adoptada, ya que ese aspecto fue resuelto por la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0018/2004 de 29 de septiembre que declaro la nulidad del proceso de fiscalización hasta el vicio más antiguo es decir hasta la Vista de Cargo, rechazando lo señalado por la Superintendencia Regional sobre el hecho que la nulidad fue planteada en memoriales posteriores al recurso de alzada, ya que son nulos de pleno derecho los actos administrativos de conformidad con el art. 35 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA); por lo que, estos actos de nulidad absoluta carecen de valor jurídico y ni siquiera necesitarían ser reclamadas por las partes para ser declaradas por el juzgador, pudiendo ser alegadas por terceros que tuvieran interés; en consecuencia afirma, que la misma no requiere como requisito haber sido planteada en el memorial de recurso de alzada, ya que la nulidad puede ser invocada incluso de oficio por la propia AGIT.

Indicó que mediante Auto Supremo “127/2009” se anuló la Resolución de Recurso Jerárquico, sustanciándose nuevamente la liquidación del IUE que correspondía efectuarse de manera correcta; empero, adoleció del requisito que se produzca el hecho generador del impuesto es decir la utilidad gravada, aspecto que la AGIT no podría desconocer, precautelando el debido proceso y las garantías constitucionales de los administrados y pronunciarse al respecto, ya que un gasto no constituye la base imponible de impuesto, omisión que además de causarle agravio le atenta sus derechos a la defensa y al debido proceso además de apartarse de la línea jurisprudencial establecida por la AGIT; en consecuencia, el cargo establecido en la Resolución Determinada 50/2003 es nulo, ya que no surgió de la aplicación de la alícuota sobre la base imponible sino del cálculo del 25% sobre el total de gasto por depreciación observada, lo cual conlleva a su nulidad, considerando además que los aspectos de nulidad expresados en la Resolución de Recurso Jerárquico STJ-RJ 0018/2004 de 29 de septiembre nunca desaparecieron, considera que corresponde declarar la nulidad de la Resolución Determinativa 50/2003 o en su defecto disponer un ajuste de la pérdida fiscal según lo advertido en la Resolución de Recurso Jerárquico STG/RJ/0152/2005 de 14 de octubre, en ese sentido cita como línea jurisprudencial de la AGIT ex Superintendencia Tributaria General, que la Administración Tributaria no puede pretender el cobro de tributo omitido más accesorios y sanción en efectivo, cuando se tiene pérdida acumulada. Citó las Resoluciones de Recurso Jerárquico STG-RJ/0315/2006 y STG-RJ/0314/2006 ambas del 23 de octubre, que ratifican la inaplicabilidad del cálculo de impuesto omitido de mantenimiento de valor, intereses y sanciones cuando existe pérdida fiscal acumulada; siendo rechazada su solicitud de aclaración al respecto por la AGIT vulnerando su derecho a la defensa.

Adicionalmente en otro epígrafe por el cual afirma que: “La Autoridad General de Impugnación Tributaria (ex Superintendencia Tributaria General) desconoce su propia posición respecto a la reliquidación y ajuste de la perdida fiscal del periodo fiscalizado efectuada en la Resolución Jerárquica STG-RJ/152/2005 del 14 de octubre de 2005” (sic), señala que el 14 de octubre de 2005, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/152/2005, que surge de la nulidad de la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC 50/2003 dictada en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0018/20904 que disponía se reponga obrados hasta el vicio más antiguo, esto implica, hasta la notificación la Vista de Cargo, Resolución que también conminaba a la Administración Tributaria a culminar la determinación (liquidación) de la utilidad neta imponible o la pérdida fiscal acumulada considerando las altas, bajas y transferencias de los activos desde la fecha del revalúo técnico (diciembre de 1995) hasta la fecha de la capitalización (septiembre de 1996); por lo que, la Administración Tributaria procedió a una determinación de oficio (fiscalización), que dio lugar a la Vista de Cargo 799-OVE-790-3000392/0039/2004 de 22 de octubre, incurriendo nuevamente en el error de no efectuar la liquidación de la pérdida fiscal acumulada. Es así que el 29 de diciembre de 2004, fue notificada con la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC 28/2004 de 27 de diciembre (segunda Resolución Determinativa por el mismo impuesto y la misma gestión fiscalizada) advirtiendo que es una copia de la Resolución Determinativa 50/2003, al persistir en mantener la pretensión de impuesto omitido, mantenimiento de valor, intereses y multas a pesar de la existencia de perdida fiscal acumulada; en consecuencia, formuló una nueva impugnación contra la segunda Resolución Determinativa, confirmada por la Resolución Administrativa de Alzada STR/SCZ/RA 0057/2005 de 16 de junio e interpuso Recurso Jerárquico emitiéndose la Resolución de Recurso Jerárquico STJ-RJ/0152/2005, que revocó parcialmente la Resolución Administrativa STR/SCZ/RA 0057/2005, señalando que; lo que correspondía en la fiscalización era, que la Administración Tributaria re liquide el IUE calculando una disminución de la perdida fiscal de la gestión 1999 acumulada, segunda Resolución Jerárquica sobre la misma gestión y cargo, objeto de esta demanda debido a la nulidad declarada por la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/018/2004, donde declaro y reconoció expresamente que en el periodo fiscalizado (1999) no se perfecciono ninguna obligación tributaria por IUE que requiera imprescindiblemente la existencia de una utilidad neta lo cual no sucedió, debido a la existencia de una pérdida acumulada superior a los gastos observados por depreciación de los activos fijos revalorizados.

Manifiesta que le es incomprensible que la AGIT desconociendo su propia resolución, ahora dicte una Resolución de Recurso Jerárquico declarando firme y subsistentes los cargos por impuesto omitido mantenimiento de valor e intereses cuando expresamente observó, que en ese periodo fiscal el hecho generador del IUE no se perfeccionó ni la obligación tributaria nació, aspectos que no fueron tomados en cuenta en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/238/2009 impugnada, cuando debió declarar la nulidad de la Resolución Determinativa 50/2003 ratificando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0018/2004, ya que las causales de nulidad no han desaparecido; puesto que, su empresa presentó pruebas adicionales de mayores causales de nulidad, causándole inseguridad e incertidumbre jurídica con su inexplicable e ilegal cambio de posición en la Resolución Jerárquica impugnada.

Argumenta también, que existen pruebas de reciente obtención que no han sido valoradas, bajo el criterio de que incumple el principio de pertinencia al encontrarse dirigidas a demostrar una situación que no fue objeto de análisis en alzada, en observancia del principio de congruencia no sería posible considerarla, lo cual afirma atentó su derecho de defensa, ya que la prueba cumplió con todos los requisitos para su admisión y valoración de acuerdo al art. 81 de la Ley 2492 y el art. 219 de la Ley 3092; puesto que, es conducente al esclarecimiento de la verdad de los hechos, haciendo referencia a la verdad material y los principios de oficialidad o de impulso de oficio. Afirmando también, que recién tuvo acceso a la prueba, debido a que en otro proceso relacionado a la depreciación de los activos fijos recibidos durante el proceso de capitalización por la gestión de marzo 1999 citando al respecto el Auto Supremo 309/2008 se determinó la depreciación de los activos fijos transferidos de YPFB a la empresa Chaco durante el proceso de capitalización para fines impositivos de la liquidación del IUE; consiguientemente, recién el 7 de octubre de 2008 se le proporcionó información legalizada, pruebas que aclara no fueron valoradas ni objeto de litis en un proceso anterior, estas nuevas pruebas obtenidas y certificadas por YPFB, las considera determinantes para demostrar que no existió un revalúo, sino una disminución del valor de los activos observados, debido a que la administración tributaria a momento de realizar su determinación omitió considerar el valor de USD 55.867.927 correspondiente a diez campos petrolero-gasíferos. Este error de la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC 50/2003 se debe a que omitió considerar los valores netos al 31 de diciembre de 1995 de diez de los campos que fueron transferidos por YPFB a Chaco, que si tenían un valor, afirma que las pruebas de reciente obtención los cuales presentó demuestran, que la Administración Tributaria utilizó un documento inidóneo para acreditar los valores de los campos transferidos y que debió requerir que su empresa presente una declaración jurada rectificatoria a favor del contribuyente de acuerdo al art. 78 de la Ley 2492 con la cual se revierta la disminución de la perdida fiscal antes mencionada y la incremente, de esa manera considera, que el fondo de la litis es resolver si corresponde o no la disminución de la perdida fiscal y en ningún caso pretender el pago de intereses, mantenimiento de valor y multa; no obstante la AGIT al haber omitido la consideración de las pruebas de reciente obtención que presentó denegó la búsqueda de la verdad material, el derecho a la justicia y la legalidad; asimismo indica, que la Resolución impugnada fue emitida en vulneración de normas de orden público, al principio de verdad material, el derecho a la defensa y al debido proceso, por haberse omitido valorar documentación irrefutable que determinaba la nulidad e ilegalidad del cargo tributario que es pretendido por la administración tributaria.

I.2.1. Petitorio

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0238/2009 de 6 de julio emitida por la AGIT y la revocatoria de la Resolución Determinativa hasta el vicio más antiguo como declaró la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0018/2004 de 29 de septiembre, por la existencia de error en la liquidación de la Administración Tributaria emitida al contribuyente Empresa Petrolera Chaco S.A.

II. De la contestación a las demandas

II.1. Expediente 506/2009

Rafael Vergara Sandóval, Director Ejecutivo a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda, señalando lo siguiente:

No obstante que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0238/2009 de 6 de julio, esta plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico jurídicos cabe remarcar y precisar que de acuerdo al art. 150 de la Ley 2492, las normas que suprimen ilícitos tributarios son aplicables retroactivamente a hechos que hubieren ocurrido con anterioridad a la vigencia de la Ley 2492, que la mora estaba prevista como contravención tributaria en el art. 70 inc. 2) de la Ley 1340 cuya tipificación y sanción como ilícito tributario se hallaba contenida en los arts. 117 y 118 de la misma normativa; sin embargo, la Ley 2492 de 2 de agosto de 2003, en sus arts. 160 y 175 suprimió la mora como contravención y considerando, que la Disposición Final Novena de la Ley 2492 ha abrigado la Ley 1340 de 28 de mayo de 1992 es evidente y medianamente claro, que se ha suprimido el ilícito tributario de mora del ordenamiento jurídico tributario boliviano; en consecuencia, en cumplimiento del art. 33 de la Constitución Política del Estado (CPEabrog.) en vigencia durante el proceso de determinación, art. 66 de la Ley 1340 y 150 de la Ley 2492 corresponde aplicar las normas penales tributarias más benignas, estas son las normas de la Ley 2492 en la Disposición Final Novena por ser la más benigna para el infractor quedando sin efecto legal la multa por mora, que fue suprimida del ordenamiento jurídico nacional; en consecuencia, el hecho de que la Administración Tributaria pretenda su cobro, atenta contra el principio de la seguridad jurídica.

Asimismo sobre el Auto Supremo 309 de 1 de agosto de 2008, considera que fue invocado erróneamente por la parte demandante; puesto que, no se advierte en su contenido la argumentación jurídica o ratio decidendi que sustente o justifique la conclusión de que es igualmente imponible la multa por mora y que fundamente jurídicamente que no corresponde aplicar el art. 150 de la Ley 2492; sin embargo, de lo mencionado indica, que de acuerdo al art. 5 de la Ley 2492 son fuentes del derecho tributario con carácter limitativo la Constitución Política del Estado, los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo, el Código Tributario, las leyes, los Decretos Supremos, las Resoluciones Supremas y las demás disposiciones de carácter general, por los órganos administrativos facultados al efecto, consiguientemente los Autos Supremos no constituyen fuentes del derecho tributario, es decir no son vinculantes más aun cuando existen preceptos constitucionales como el de retroactividad de la ley penal más benigna plasmada en el art. 33 de la (CPEabrog.) y leyes expresas arts. 66 de la Ley 1340 y 150 de la Ley 2492; por lo que, la retroactividad es procedente cuando las normas supriman ilícitos tributarios o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo, con lo cual se demuestra, que al haberse suprimido la contravención de mora, existió una aplicación objetiva de la Constitución y la ley en este caso, consecuentemente considera, que la demanda contenciosa (expediente 506/2009) carece de sustento jurídico-tributario y por lo tanto, no existe agravio ni lesión de derechos que se hubieran causado con la Resolución de Recurso Jerárquico erróneamente impugnada.

II.1.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución impugnada.

II.2. Expediente 526/2009

Carlos Castañon Barrientos en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda, señalando lo siguiente:

Bajo el subtítulo de “Solicitud extemporánea de nulidad de obrados” (sic), manifiesta que los arts. 8 inc. e) y 22.I del DS 27241 vigente a la interposición del recurso de alzada establecen, que estos recursos deben contener fundamentos de hecho y/o derecho exponiendo agravios que se invoquen precisando su petición, así también las resoluciones deben contener fundamentación y decisión expresa y precisa de las cuestiones planteadas; asimismo, bajo el principio de congruencia afirma la evidencia que la Resolución STR-SCZ/RA 0011/2004, se pronuncia sobre las cuestiones impugnadas por la Empresa Petrolera CHACO S.A. a tiempo de interponer el recurso de alzada no así sobre los puntos añadidos como la legalidad de la determinación de oficio que surge de errores en la liquidación del cargo incompleta, movimientos de altas, bajas y transferencias de un campo a otro, reliquidación del impuesto observado y omisión en considerar la perdida fiscal, recalculo que no puede corregirse por la vía del descargo no en instancia de alzada, arbitraria liquidación de intereses y multas por inexistencia de tributo omitido, la determinación del cargo practicada sobre la base presunta así como la nulidad de la Resolución Determinativa, aspectos que trató de incorporar solo en el memorial de ofrecimiento de pruebas y no así a tiempo de plantear el recurso de alzada; consecuentemente afirma, que no se puede impugnar nuevos puntos que no fueron oportunamente recurridos en alzada, ya que ello implicaría iniciar la impugnación de nuevas cuestiones que no fueron admitidas, conocidas ni resueltas en instancia de alzada.

Añade que el inc. e) del art. 8 del DS 27241, reemplazado por el art. 198 de la Ley 3092 expresamente señala, que los Recursos de Alzada y Jerárquico deberán interponerse por escrito mediante memorial o carta simple, exponiendo fundadamente los agravios que se invoquen e indicando con precisión lo que se pide, es decir que el recurrente está restringido a interponer el Recurso Jerárquico sobre la base de los puntos planteados a tiempo de interponer el Recurso de Alzada y los agravios sufridos con esa resolución, no pudiendo plantear nuevos hechos; asimismo, en instancia jerárquica no se puede reparar el planteamiento incompleto o defectuoso del recurso de alzada en cuanto a los agravios que el causo la Resolución Determinativa impugnada; consecuentemente aduce, que no se emitió criterio técnico jurídico al respecto.

Afirma que el art. 35 de la Ley 2341 aplicable supletoriamente de acuerdo al art. 11 del DS 27241, vigente a momento de plantearse el recurso de alzada establece las circunstancias en las que son nulos los actos administrativos, que en el caso de autos, la Resolución Determinativa 50/2003 emitida por la autoridad competente GRACO, siendo el objeto de determinación la verificación del IUE, en relación a la revalorización de la depreciación de activos fijos durante la gestión 1999 en el marco de la Ley 843 y DS 24051 efectuándose el proceso determinativo de acuerdo a los arts. 168 y siguientes de la Ley 1340 sin advertir vulneración a las normas constitucionales ni a otras leyes; por lo que, no habría lugar a nulidad de obrados.

En cuanto a la valoración de las pruebas en la instancia de alzada, manifiesta que el art 29 inc. b) del DS 27241 prevé el plazo para presentar las pruebas, hacer valer las posiciones de acuerdo a los arts. 26 al 28 del mencionado cuerpo normativo así como del art. 81 de la Ley 2492, que en el presente caso, el contribuyente en el memorial de pruebas solicitó a la Superintendencia Tributaria de Santa Cruz oficie a YPFB para que presente documentación, atendida que fue se remitió el balance general y estado de resultados auditados de las gestiones 1995, 1996 y 1997, adicionalmente aclara que el avalúo practicado por la empresa Muse Stancil como efecto de la capitalización no cuenta con la totalidad de los documentos que se originaron en la ex Gerencia de Producción en Santa Cruz debido al tiempo transcurrido; en consecuencia, habiendo vencido el termino de prueba se emite la Resolución de Alzada el 27 de mayo de 2004 en consideración de que los plazos son perentorios e improrrogables; además de establecer, que la información solicitada a YPFB no versa el fondo del fallo; por lo que, sería evidente que en alzada se cumplió con los plazos previstos en el DS 27241 y el principio de verdad material; por cuanto, requirió en dos ocasiones la documentación a YPFB no obstante la carga de la prueba recaía en el sujeto pasivo de acuerdo a los arts. 76 y 81 de la Ley 2492; empero, esta prueba no fue presentada por quien tenía interés en favorecerle, lo cual a criterio suyo no provoca la anulación de obrados resultando impertinente lo afirmado al respecto.

Sobre las pruebas de reciente obtención refiere, que para la valoración de la prueba presentada por CHACO SA se consideró los requisitos de oportunidad y pertinencia de acuerdo al art. 81 de la ley 2492 y arts. 215 y 217 inc. a) de la Ley 3092, es así que en cuanto al requisito de pertinencia, advierte que según el acta pública de producción de pruebas y recepción de alegatos orales, la Empresa CHACO S.A. modificó el argumento del recurso de alzada, ya que con la presentación de la prueba de reciente obtención sobre todo de los estados financiero de YPFB al 31 de diciembre de 1995 y tomados los valores correctos en lugar de existir un incremento en la pérdida fiscal en este sentido los nuevos argumentos del recurrente se dirigen a impugnar la base imponible determinada por la Administración Tributaria cuando dicha situación no fue objeto de impugnación en su alzada; consecuentemente concluye, que la prueba presentada como de juramento de reciente obtención en instancia jerárquica no cumple con el requisito de pertinencia, porque se encuentra dirigida a demostrar una situación que no fue objeto de análisis en la alzada; por lo que, de conformidad al principio de congruencia no fue considerada, tal como pretendía el demandante.

En otro subtitulo sobre la deducibilidad de la depreciación correspondiente a la revalorización de los activos fijos transferidos a la Empresa Petrolera CHACO SA, luego de hacer una referencia a lo que se encuentren por conjunto económico en la doctrina, así como la cita del art. 1 de la Ley 1340, arts. 1, 2 y 4 de la Ley 1544 de Capitalización, indica que la misma no contiene disposiciones especiales sobre temas tributarios salvo la parte final del art. 6 en cuanto a la exención del pago de impuestos sobre la transferencia de acciones en beneficio de los ciudadanos bolivianos; en consecuencia, concluye que la normativa tributaria es de plena aplicación en la especie; por cuanto, el art. 29 del DS 24051 Reglamento del IUE dispone que cuando se realicen transferencias, aporte de capital fusiones, absorciones, consolidaciones o reorganización de varias entidades, empresas, personas u otros obligados, jurídicamente independientes entre sí, debe considerarse que constituyen un conjunto económico a los efectos de ese impuesto; por lo cual, siendo que en el proceso de capitalización de acuerdo al art. 1 de la Ley 1544 de Capitalización, se aportaron activos y/o derechos de las empresas públicas para la integración del capital pagado para la constitución de nuevas sociedades de economía mixta, se puede establecer la existencia de conjunto económico; sin embargo, se debe considerar que el segundo párrafo del art. 29 del DS 24051 dispone, que para la constitución de un conjunto económico se tendrá en cuenta la participación en la integración de capital de las empresas vinculadas, al origen de sus capitales, la dirección efectiva de sus negocios, el reparto de utilidades, la proporción sobre el total de las ventas o transacciones que llevan a cabo entre sí, la regulación en los precios de esas operaciones y otros índices similares, condiciones que no se habrían cumplido con las empresas sujetas a la capitalización, ya que en el caso de autos la empresa Petrolera CHACO S.A. se constituyó en persona jurídica independiente con capital de directorio y administración propios según el acta de constitución y estatutos, lo cual corroboraría, que no se dio la figura de conjunto económico, adicionalmente en el segundo párrafo del art. 28 del DS 24051 presume que existe conjunto económico en los casos de reorganización de empresas, cuando el 80% más capital y resultados de la nueva entidad pertenezcan al dueño o socio de la empresa que se reorganiza, condiciones que –afirma- tampoco se dieron en el presente caso y que tanto la conformación del capital como los resultados obtenidos pertenecen a CHACO S.A. que se constituyó en una empresa independiente; asimismo añade, que la conformación de grupo económico o vinculado en materia tributaria no es un problema, sino que los conflictos surgen cuando las empresas vinculadas pretenden obtener ventajas fiscales; por lo cual, la normativa pretende evitar que mediante la conformación de intereses económicos producto de la reorganización de empresas, el mismo sujeto que se benefició de la depreciación antes del revalúo pueda hacerlo nuevamente de forma indirecta a través de su sucesor en perjuicio del Fisco que se vería privado del impuesto al que legal y justamente tiene derecho, por ello el tercer párrafo del art. 29 del DS 24051 ha previsto para el caso de conjunto económico que de los bienes de uso de cambio o intangibles transferidos que tendrán para la empresa adquirente el mismo costo impositivo y la misma vida útil que tenían en poder del transferente, siempre y cuando no se hubiera dado mayor valor sobre el cual se hubiere pagado el impuesto, acorde también con el art. 47 inc. 7) de la Ley 843 donde se aclara que no serán deducibles las depreciaciones que pudieran corresponder a revalúos técnicos, así como el art. 18 inc. h) del DS 24051, normativa que afirma no permite depreciaciones por revalúos técnicos realizados a partir de la vigencia del IUE, a partir del 1 de enero de 1995 de acuerdo al art. 7 inc. 3) de la Ley 1606; por lo que, cualquier depreciación correspondiente a revalorizaciones de activos fijos no debe ser considerado gasto deducible a efectos de la determinación de la utilidad neta imponible para el IUE y el último párrafo del inc. a) del art. 28 del DS 24051 dispone que los derechos y obligaciones correspondientes a la empresa que se reorganicen serán transferidos a las empresas sucesoras; por lo que, CHACO S.A. ésta obligada al cumplimiento de la normativa señalada; por cuanto, si bien obtuvo el derecho de propiedad de los activos fijos que le fueron entregados en la capitalización no le corresponde consignar como gastos deducibles los importes correspondientes a la depreciación por la revalorización de activos fijos efectuada el 31 de diciembre de 1995; por lo que, la demanda planteada por la Empresa Petrolera CHACO S.A. carece de sustento jurídico-tributario y no existiría agravio, ni lesión a derechos con la Resolución de Recurso Jerárquico.

II.2.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución impugnada.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efecto de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

1.- Por Resolución Determinativa 50/2003 de 21 de noviembre (fs. 1 a 9 del expediente), GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), resolvió determinar de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible las obligaciones impositivas del contribuyente Empresa Petrolera Chaco SA en un total de Bs.- 23.489.187; asimismo, sanciona a la empresa contribuyente con una multa igual al 50% sobre el gravamen omitido actualizado a la fecha de la Resolución, en un importe de Bs.- 5.418.658, correspondiente al Impuesto a las Utilidades (IU) de las gestión 1999 en aplicación del art. 116 de la Ley 1340 Código Tributario Boliviano (CTB), también intima al contribuyente para que en el término de quince días de su legal notificación con esa Resolución deposite Bs.- 18.070.529 por concepto de tributo adeudado, mantenimiento de valor, intereses y multa por mora y Bs. 5.418.568 por concepto de la sanción aplicada, haciendo el total de Bs.- 23.489.187, bajo conminatoria de iniciar la acción de cobranza coactiva, en caso de incumplimiento, advirtiendo que el contribuyente debe efectuar los pagos mediante las boletas respectivas y presentar copia de los mismos en la oficina del departamento técnico Jurídico y de Cobranza de la Gerencia Distrital GRACO para su verificación y control de los intereses y la actualización a que se refieren los arts. 58, 59 y 117 de la Ley 1340. Contra esta determinación la Empresa Petrolera Chaco SA interpuso recurso de alzada (fs. 10 a 17 del expediente) obteniendo la Resolución Administrativa STR-SCZ/RA 011/2004 de 27 de mayo (fs. 29 a 56 del expediente), que dispuso confirmar la Resolución Determinativa, habiendo interpuesto la Empresa Chaco S.A. Recurso Jerárquico, la entonces Superintendencia Tributaria General dictó la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0018/2004 de 29 de septiembre (fs. 92 a 121 del expediente); por la que, resolvió revocar parcialmente la Resolución Administrativa STR SCZ RA 0011/2004 de 27 de mayo, de la Superintendencia Tributario Regional de Santa Cruz, en lo que concierne a confirmar la Resolución Determinativa de la Administración Tributaria en la parte que se refiere al monto de impuestos, actualización, intereses y multas; en consecuencia, anuló la Resolución Determinativa 50/2003 de 21 de noviembre, con reposición hasta el vicio más antiguo, es decir hasta la notificación con la Vista de Cargo 799-OVE-790-3000392/0051/03 de 8 de octubre de 2003, debiendo la Administración Tributaria culminar la determinación de la Utilidad Neta Imponible o la perdida, tomando en cuenta que la depreciación sobre los montos revalorizados de los activos fijos no es deducible para fines tributarios con los efectos del art. 23.II del DS 27350; asimismo, instruye a la Administración Tributaria recurrida, que requiera al contribuyente presentar declaraciones juradas rectificatorias que modifiquen el monto de la Utilidad Imponible o de la pérdida, si fuera el caso, tomando en cuenta la prohibición de deducir la depreciación sobre la revalorización de activos fijos y los movimientos por retiros, obsolescencia u otros en los registros contables, tanto para la gestión analizada como para las gestiones posteriores, sea en el plazo establecido en el art. 169 de la Ley 1340, computable a partir de la notificación con la Resolución. Oportunidad en la que la Empresa Petrolera CHACO S.A. planteó demanda contenciosa administrativa en contra de la Superintendencia Tributaria General, habiéndose emitido la Sentencia 127/2009 de 17 de abril, que declaró probada la demanda contencioso administrativa y, en su mérito, nula la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0018/2004 de 29 de septiembre, pronunciado por el Superintendente Tributario General; disponiendo que la indicada autoridad emita un nuevo pronunciamiento.

Asimismo se debe tener en cuenta que dentro de la demanda contencioso administrativa planteada por Víctor José Miguel Sanz Chávez en su condición de Gerente Distrital de Grandes Contribuyentes (GRACO) de Santa Cruz, dependiente del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General, impugnando también la Resolución STG/RJ/0018/2004 de 29 de septiembre, se dictó la Sentencia 128/2009 de 17 de abril por la que declaró probada la demanda y en su mérito, nula la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0018/2004 de 29 de septiembre, pronunciado por el Superintendente Tributario General; en consecuencia, dispuso que se emita un nuevo pronunciamiento.

Que a efectos de dar cumplimiento a las Sentencias 127 y 128 de 17 de abril de 2009 emitidas por la extinta Corte Suprema de Justicia, la AGIT pronunció el Recurso Jerárquico impugnado AGIT-RJ 0238/2009 de 6 de julio (fs. 1561 a 1595 de Anexos), que dispone: “REVOCAR parcialmente la Resolución STR-SCZ/RA Nº 0011/2004 de 27 de mayo de 2004, dictada por la Superintendencia tributaria Regional Santa Cruz, dentro del recurso de Alzada interpuesto por Empresa Petrolera CHACO SA, contra la Gerencia Grandes contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); en la parte que se refiere a la multa por mora por Bs. 657.565.-, la cual queda sin efecto; debiendo mantenerse firmes y subsistentes los otros elementos de la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa Nº 50/2003, de 21 de noviembre de 2003 que asciende a Bs. 22.831.622.-; conforme establece el inc. a) del art. 212-I de la Ley 3092 (Título V del CTB)”.