SE/0126/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 126/2018.

FECHA: Sucre, 21 de marzo de 2018.

EXPEDIENTE: 923/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Olvis Egüez Oliva.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 106 a 111, presentada por la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0910/2014 de 23 de junio, pronunciada por la AGIT de fs. 58 a 105 vta.; la contestación de fs. 151 a 157; la réplica de fs. 179 a 182 vta.; la dúplica de fs. 185 a 186; el apersonamiento del tercero interesado de fs. 145 a 148; y, todo cuanto convino ver.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

Mediante memorial presentado el 18 de septiembre de 2014, la entidad demandante sostiene que, en uso de las atribuciones conferidas por el Código Tributario, la Administración Tributaria (AT) procedió a la fiscalización bajo la Modalidad de Orden de Verificación Interna de las obligaciones Impositivas del contribuyente Servicios Petroleros Bolivianos SERPETBOL Ltda., correspondientes al Crédito Fiscal del IVA de los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2010, de acuerdo a la orden de Verificación Interna Nº 0012OVI08438.

Refiere que, bajo ese antecedente la AT emitió la Vista de Cargo CITE: SIN/GGSCZ/DF/VC/00803/2012 de 07 de diciembre y en su mérito la Resolución Determinativa Nº 17-00038-13 de 25 de marzo de 2013, esta última fue impugnada por el contribuyente y en etapa recursiva, la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1946/2013 de 28 de octubre anuló la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0626/2013 de 19 de julio, disponiendo que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) emita una nueva Resolución, esta vez pronunciándose de manera fundamentada respecto a las pruebas presentadas por el sujeto pasivo en instancia recursiva, en consecuencia la ARIT emitió una nueva Resolución revocando la Resolución Determinativa Nº 17-00038-13, ante esta decisión la AT como el mismo contribuyente interpusieron recurso jerárquico, emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico ahora impugnada que revocó parcialmente la Resolución de Alzada, modificando la deuda tributaria de UFV’s 534.428 (quinientos treinta y cuatro mil cuatrocientos veintiocho 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) equivalente a Bs 972.403 (novecientos setenta y dos mil cuatrocientos tres 00/100 bolivianos) a UFV’s 446.796 (cuatrocientos cuarenta y seis mil setecientos noventa y seis 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) equivalentes a Bs 812.955 (ochocientos doce mil novecientos cincuenta y cinco 00/100 bolivianos) incluyendo el tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago correspondiente a los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de 2010, denunciando la AT la existencia de agravios en esta Resolución, al haberse revocado sus observaciones a las facturas 869, 1806, 1809, 2833, 2934 y las Actas por Contravenciones Tributarias.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Considerando agotada la vía administrativa así como la de impugnación, el demandante sustentó su demanda con los siguientes argumentos:

Sobre la depuración revocada.

Argumenta que, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0910/2014, confirmó lo resuelto por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0068/2014 en lo que respecta a las observaciones de la AT concernientes a las notas fiscales Nº 869, 1806, 1809, 2833 y 2834, las cuales habrían sido revocadas sin fundamento jurídico ni sustento legal, vulnerando la seguridad jurídica, el principio de probidad y respeto a los derechos.

Señala que, con relación a la validez de las Notas Fiscales observadas, de conformidad a lo dispuesto por el art. 41.I.2 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-07, si bien estos documentos se encontraban materialmente en posesión del contribuyente, los mismos carecerían de valor y eficacia jurídica para sustentar el crédito fiscal reclamado.

Respecto de la afirmación de la AGIT de que no se puede atribuir del todo al contribuyente la responsabilidad de la dosificación de una factura emitida por el proveedor, porque el mismo no tendría los mecanismos para saber si la factura emitida es legal, refiere que, el sujeto pasivo tiene la obligación de respaldar las transacciones realizadas, así como el deber de demostrar que las facturas estaban autorizadas, sin embargo, se evidenció que el contribuyente no efectuó ningún reclamo a sus proveedores quienes podían haber aportado documentación a su favor.

Afirma que, para el cómputo del crédito fiscal, una factura no tiene validez por si misma sino cuando cumple estrictamente con los requisitos de validez, de modo tal que no exista duda que las operaciones que originaron la emisión de la factura hayan sido consumadas, que el proveedor sea efectivamente el consignado en la factura, y haya sido el que efectivamente recibió el pago por la transacción, por lo que, al no existir medios fehacientes de pago suficientes de las facturas presentadas, no se puede validar la transacción.

Añade que, al presentar el contribuyente documentación en etapa recursiva y no así en etapa administrativa, es decir fuera del plazo otorgado por la AT, la entidad demandante no tuvo acceso a la información y documentación para comprobar si las transacciones fueron efectivamente realizadas, es por ello que considera que al aceptar la Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT) la referida prueba, se vulneraron los procedimientos tributarios, pues el contribuyente, en caso de no contar con determinada documentación, observando los arts. 70, 76 y 81 del CTB, y 2 del D.S. Nº 27874, debió proponerla antes de la emisión de la Resolución Determinativa, señalando por escrito que no contaba con la misma y que sería presentada posteriormente.

Sobre las Actas por Contravenciones Tributarias.

Refiere que, las multas por incumplimiento a deberes formales fueron sancionadas a través de Actas por Contravenciones Tributarias, vinculadas al procedimiento de determinación, producto de la revisión de la documentación proporcionada por el contribuyente, evidenciándose que se registraron notas fiscales con errores en el número de factura, en el registro del número de autorización en el Libro de Compras IVA Notariado y en medio magnético Da Vinci.

Señala que, la AGIT dejó sin efecto las Actas por Contravenciones Tributarias 56203, 56204, 56205, 56206, 56207 y 56208 emitidas por el Incumplimiento de Deberes Formales del contribuyente, en observancia de los arts. 47 y 50 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0016-07, Anexo A).3.2 de la RND Nº 10-0037-07, art. 1.II.4.2.1 de la RND Nº 10-0030-11 modificatoria de la RND 10-0037-07, sin considerar que la Vista de Cargo así como la Resolución Determinativa contendrían el detalle de las facturas con errores, causando así agravios al Estado.

I.3. Petitorio.

Con los argumentos precedentes, la AT solicitó se declare probada su demanda, y en su mérito se revoque parcialmente la Resolución impugnada y la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0068/2014 de 17 de febrero emitida por la ARIT, y en definitiva se confirme en su totalidad la Resolución Determinativa Nº 17-00038-13 de 21 de marzo de 2013.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

Mediante memorial presentado el 07 de mayo de 2015 de fs. 151 a 157, la AGIT respondió negativamente a la demanda de autos, solicitando se declare improbada la misma, y en su mérito se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0910/2014 de 23 de junio, petitorio sustentado con los siguientes argumentos:

-Sobre la depuración de las notas fiscales.

Con relación a que las notas fiscales 869, 1806, 1809, 2833 y 2834 no cumplirían con lo establecido por los arts. 4 y 8 de la Ley 843, así como lo establecido en el art. 41 de la RND 10-0016-07, refiere que, la entidad demandante no señala qué pruebas, ni cómo las mismas no sustentan los fundamentos de la Resolución Jerárquica, incumpliéndose el art. 326 del Código de Procedimiento Civil, por lo que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia no podría pronunciarse sobre documentación desconocida a que se hace referencia en la demanda.

Señala que, la entidad demandante no demostró una incorrecta valoración de la prueba, existiendo tergiversaciones en la interpretación de la norma, de los hechos, así como de los antecedentes del proceso, pues en la demanda solo se cuestiona el análisis de las notas fiscales 869, 1806, 1809, 2833 y 2834 observadas por la propia AT como resultado del proceso de determinación que estableció la apropiación indebida de crédito fiscal, emergente de facturas que no habrían cumplido con los requisitos de validez de conformidad a los arts. 70.4.5 y 6 del CTB, y 8 de la Ley 843, haciendo hincapié en las previsiones de los arts. 4 y 8 inc. a) de la Ley 843, y 8 del D.S. 21530, 70 incs. 4) y 5) del CTB que regulan el IVA y la obligación del sujeto pasivo de respaldar sus actividades a través de libros y otros.

Refiere respecto a la Observación Código 1 “Sin medio de pago al proveedor” en las facturas 1809, 1806 y 869 que, el reclamo de la AT se debió a que la instancia de Alzada valoró pruebas del sujeto pasivo presuntamente vulnerando el art. 81 del CTB, al respecto, analizando el pronunciamiento de la ARIT en el caso de la factura 1809 señala que, esta instancia fundamentó su análisis de la documentación presentada como descargo por el sujeto pasivo ante la Vista de Cargo, y si bien se mencionó el Libro Diario y Mayor presentados en alzada, solo fue para corroborar al contabilización consignada en los Comprobantes de Egreso y el respectivo Cheque, que fueron de conocimiento de la AT en la etapa administrativa; con relación a la factura 1806, la revocatoria a la observación de la AT se basó en el análisis del comprobante de egreso E-11040492, recibo oficial, cheque Nº 18039-8 y el estado de cuenta; respecto a la factura 869, la observación de la AT se debió a que el contribuyente no habría presentado suficiente documentación antes de la emisión de la Resolución Determinativa, así como tampoco demostrado en etapa recursiva que la omisión en la presentación de la prueba fue ajena a su voluntad, al respecto señala que, el pronunciamiento de la Resolución del Recurso de Alzada para revocar la observación, se fundó a la existencia del comprobante de egreso E-10110646, extracto de cuenta corriente Nº 1042-231114 y certificado SGNO-007/20013, y si bien adicionalmente se consideró la carta de crédito Nº SDC-3571/10 presentada en alzada, solamente sirvió para acreditar el medio de pago presentado en etapa administrativa y conforme las observaciones de la Resolución Determinativa, por lo que su presentación no requería cumplir con los requisitos del art. 81 del CTB.

Con relación a las notas fiscales 2833 y 2834 (Observación Código 3, no dosificadas por el SIN) afirma que, la AT estableció en su Resolución Determinativa que: “…no se desvirtúa la observación de no dosificada por el SIN”, manteniendo el reparo por el crédito fiscal señalando: “factura no autorizada por el SIN”, entendiéndose que la presentación de los comprobantes de egreso, recibo de tesorería firmado, cheque y extracto, no ameritaron observación alguna, pues la AT extrañó solamente la falta de aclaración sobre la no dosificación; sobre este último aspecto, la Autoridad demandada señala que, la AT en compulsa con la información obtenida del sistema GAUSS estableció que el rango autorizado para el número de autorización 7001011482345 fue del 701 al 800, y al no encontrarse las facturas observadas dentro del mismo fueron depuradas, sin embargo, el art. 3 inc. l) de la RND 10-0016-07 establecería que la obligación de la solicitud del número de autorización le corresponde al emisor, de ahí que, la falta de dosificación no podría ser atribuible al beneficiario del crédito fiscal IVA, al no contar este con los medios para verificar que la factura que recibe de su proveedor sea correcta, por lo cual, continúa señalando, al no existir observación alguna por parte de la AT respecto a los medios fehacientes de pago presentados por SERPETBOL Ltda. (comprobantes de egreso, recibos de tesorería y cheques), se evidenció la existencia de las transacciones así como el cumplimiento de la obligación de demostrar el crédito fiscal a su favor del sujeto pasivo, conforme lo señalado por el art. 70.4 y 5 del CTB, no correspondiendo la depuración del crédito fiscal por las facturas 2833 y 2834.

Concluye señalando que, al igual que la ARIT basó su decisión en documentación que cumple con lo dispuesto por el art. 81 del CTB al no haberse incluido prueba nueva que no hubiera sido puesta a conocimiento de la AT.

-Sobre las Actas por Contravenciones Tributarias.

Refiere que, el incumplimiento al deber formal como señala la AT no se adecua al hecho que se pretende sancionar, toda vez que el art. 47 de la RND Nº 10-0016-07 no establecería la obligación de registrar en los libros de compras IVA, físicos y notariados información sin errores, es decir, no existe una norma en particular que tipifique los errores de los Registros de Compras como incumplimiento al deber formal, en consecuencia no correspondería sancionar esta conducta.

Señala que, a partir del 9 de octubre de 2011, mediante la RND Nº 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, se incorporó al Anexo A de la RND Nº 10-0037-07 como deber formal específico, en el numeral 4.2.1 la presentación de Libros de Compras y Ventas IVA a través del módulo Da-Vinci-LCV, sin errores por período fiscal.

Por otra parte señala que, la entidad demandante no demostró que la AGIT hubiera incurrido en interpretación errónea –se entiende la normativa aplicable-, tampoco se detallaron las pruebas referidas a los medios fehacientes de pago de cada una de las notas fiscales, carencia argumentativa que no podría ser suplida por este Alto Tribunal.

Concluyó citando la línea doctrinal de la Autoridad de Impugnación Tributaria contenida en el Sistema de Doctrina Tributaria SIDOT V.3, STG-RJ/0221/2016, Sentencias Nº 510/2013 de 27 de noviembre y 272/2012 de 15 de noviembre dictadas por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

III. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO.

Mediante memorial presentado el 7 de mayo de 2015 de fs. 145 a 148, SERPETBOL Ltda. se apersonó dentro de la presente causa en calidad de tercero interesado, rechazando los argumentos de la demanda y solicitando se declara improbada la misma con costas, aduciendo lo siguiente:

Refiere que, el 21 de octubre de 2014 la empresa fue notificada con el PIET 1150/2014 de 6 de octubre, y que al encontrarse la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0910/2014 ejecutoriada, esta se constituiría en un título de ejecución tributaria, por lo que, la entidad demandante no podría requerir la modificación de los importes dispuestos por la instancia de impugnación jerárquica, más aun cuando la propia AT aceptó mediante resolución expresa el plan de pagos solicitado por la empresa, que en la actualidad se vienen cancelando.

Respecto de la depuración del crédito fiscal de las transacciones observadas por incumplimiento de los arts. 70.4 y 5, y 81 del CTB, -notas fiscales 869, 1806, 1809, 2833 y 2834- señala que, la empresa cumplió con la presentación de la documentación de respaldo requerida para beneficiarse del crédito fiscal.

Con relación a las Actas por Contravenciones Tributarias señala que, no existió precisión en la identificación de la conducta que configuraría la contravención alegada, lesionándose así el debido proceso, tampoco se expresó cual sería la transacción o registro de nota fiscal que motiva la imposición de la sanción.

IV. RÉPLICA Y DÚPLICA.

La entidad demandante, mediante memorial presentado el 28 de mayo de 2015, cursante de fs. 179 a 182 vta., reiterando en lo sustancial los puntos de su demanda, presentó su réplica volviendo a solicitar se declare probada su pretensión.

Finalmente, mediante memorial de 7 de julio de 2015, cursante de fs. 185 a 186, la AGIT presentó dúplica a los argumentos expuestos por el demandante en su réplica, solicitando en suma se declare improbada la demanda y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0910/2014 de 23 de junio.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

Cumplidos los rigores procesales administrativos en sede de la AT, así como ante las Autoridades de Impugnación Tributaria, corresponde individualizar los antecedentes que informan la presente causa.

Mediante Resolución Determinativa Nº 17-00038-13 de 21 de marzo de 2013, la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, basada en la Vista de Cargo CITE: SIN/GGSCZ/DF/VC/00803/2012 de 7 de diciembre, determinó obligaciones impositivas del contribuyente SERPETBOL Ltda., consistentes en: a) El monto de UFV’S 534.428 o su equivalente a Bs 972.403, por tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, multa por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales; b) Califica la conducta del contribuyente como Omisión de Pago, por adecuarse a lo establecido por el art. 165 del CTB y 42 del D.S. 27310, sancionándose con una multa igual al 100% sobre el tributo omitido 237.435 UFV’s equivalentes a Bs 432.018 a la fecha de la emisión de la resolución; y, c) Sancionar al sujeto pasivo con la multa de 4.950 UFV’s equivalente a Bs 9.007 por incumplimiento a deberes formales, de acuerdo a lo establecido por los arts. 162 y 169.I del CTB, caso 3) del nums. 1 y 3 del art. 18 de la RND 10-0037-07 de fs. 1 a 16 del primer cuerpo.

Recurso de Alzada de 12 de abril de 2013, cursante a fs. 42 a 50 vta., interpuesto por SERPETBOL Ltda., impugnando la Resolución Determinativa GRACO Nº 17-00038-13 de 21 de marzo de 2013, resuelto a través de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0626/2013 de 19 de julio que confirmó la Resolución Determinativa impugnada, cursante a fs. 111 a 137.

Recurso Jerárquico de 27 de agosto de 2013, interpuesto por SERPETBOL Ltda., impugnando la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0626/2013 de 19 de julio, y el Auto motivado de 05 de agosto de 2013 de fs. 207 a 215 vta. del segundo cuerpo, resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1946/2013 de 28 de octubre que anuló la Resolución impugnada, disponiendo que la ARIT Santa Cruz emita una nueva Resolución en la que se pronuncie de manera fundamentada sobre las pruebas presentadas por el sujeto pasivo, cursante a fs. 245 a 258 vta. del segundo cuerpo.

Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0068/2014 de 17 de febrero, la misma que resolvió revocar parcialmente la Resolución Determinativa GRACO Nº 17-00038-13 de 21 de marzo de 2013, dejando sin efecto el tributo omitido por 37.034,74 UFV’s equivalentes a Bs. 57.672,46 y mantener firme y subsistente el Tributo Omitido por 200.400,05 UFV’s equivalente a Bs. 312.520,54 y las Multas por Omisión de Pago e Incumplimiento a deberes formales por 4.950 UFV’s, cursante a fs. 306 a 338 del segundo cuerpo.

Recurso de Jerárquico de 11 de marzo de 2014, interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO-SCZ) del SIN, impugnando la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0068/2014 de 17 de febrero de 2014, cursante a fs. 375 a 381 del segundo cuerpo.

VI. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

De la compulsa de los datos que informan el proceso, se desprende el objeto de la presente controversia, consistiendo la misma en los siguientes puntos:

Si las observaciones de la AT con relación a las notas fiscales Nº 869, 1806, 1809, 2833 y 2834 fueron revocadas sin fundamento jurídico, siendo que las mismas, según la entidad demandante, no se encontraban debidamente respaldadas a través de medios fehacientes de pago y tampoco fueron debidamente dosificadas.

Si es obligación del contribuyente demostrar que las facturas emitidas en su favor se encuentran debidamente dosificadas.

Si por haberse admitido la prueba presentada por el contribuyente en etapa recursiva, la AIT vulneró los arts. 70, 76 y 81 del CTB, y 2 del D.S. Nº 27874, trastocando el procedimiento tributario.

Si la decisión de la AGIT de dejar sin efecto las Actas por Contravenciones Tributarias 56203, 56204, 56205, 56206, 56207 y 56208 se encuentra enmarcada en la normativa legal aplicable al caso concreto.

VII. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.

De los antecedentes obrantes en el mamotreto se tiene que, emergente del proceso de Verificación Interna con Orden Nº 0012OVI08438, la AT fiscalizó el cumplimiento de las obligaciones impositivas del contribuyente SERPETBOL Ltda. con relación al crédito fiscal del IVA de los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2010, emitiéndose la Vista de Cargo CITE: SIN/GGSCZ/DF/VC/00803/2012 de 07 de diciembre y en su mérito la Resolución Determinativa Nº 17-00038-13 de 25 de marzo de 2013, estableciendo esta última: 1) Determinar sobre base cierta las obligaciones del contribuyente en un monto de UFV’s 534.428 equivalente a Bs 972.403 correspondiente al tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, multa por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales; 2) Calificar la conducta del contribuyente como omisión de pago, previsto en los arts. 165 del CTB y 42 del D.S. 27310, sancionándose con una multa del 100% sobre el tributo omitido de UFV’s 237.435 equivalente a Bs 432.018; y, 3) Sancionar al sujeto pasivo con la multa de UFV’s 4.950 equivalente a Bs 9.007 por incumplimiento de deberes formales, en aplicación de los arts. 162 y 169.I del CTB, caso 3) numerales 1 y 3 del art. 18 de la RND 10-0037.

Siendo el análisis y valoración de los descargos presentados por el contribuyente a las facturas observadas y específicamente respecto de las que motivan la presente acción, el siguiente:

Número de factura

Proveedor

Importe de la factura

Importe observado

Detalle de la observación

Documentos de descargo

Explicación

869

Import Export Las Lomas

330.886,76

330.886,76

Sin medio de pago al proveedor

Comprobante de egreso Nº 10110646 que incluye la factura observada, orden de compra pero sin medios de pago al proveedor

Sin medios de pago

2833

Transportadora Puerto Suarez S.R.L.

28.280,00

28.280,00

No dosificación/ sin medio de pago

Comprobante de egreso, recibo de tesorería, cheque y extracto, ninguna aclaración sobre la no dosificación del SIN de la factura observada.

Factura no autorizada por el SIN

2834

Transportadora Puerto Suarez S.R.L.

21.210,00

21.210,00

No dosificación/ sin medio de pago

Comprobante de egreso, recibo de tesorería, cheque y extracto, ninguna aclaración sobre la no dosificación del SIN de la factura observada.

Factura no autorizada por el SIN

1809

Transportadora El Carmen

57.645,74

57.645,74

Sin medio de pago al proveedor

Comprobante de diario por rendición de fondos, recibo de tesorería, cheque y extracto sin relación con la factura, No hay rendición aclarativa o justificación sobre el pago.

Sin medios de pago

1806

LUBRIMOR S.R.L.