SE/0127/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 127

Sucre, 27 de junio de 2022

Expediente: 035/2021-CA

Demandante: Gravetal Bolivia SA

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1614/2020 de 30 de octubre

Magistrado Relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Gravetal Bolivia SA representado por Juan Carlos Munguía Santiesteban contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Katia Mariana Rivera Gonzales.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 50 a 62 interpuesta por Gravetal Bolivia SA., representada por Juan Carlos Munguía Santiesteban, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1614/2020 de 30 de octubre; el Auto de admisión de 12 de febrero de 2021, de fs. 64; la contestación a la demanda de fs. 105 a 116; el apersonamiento y contestación del tercero interesado de fs. 92 a 100; la réplica decretada a fs. 143 y notificada a las partes conforme a diligencias de fs. 144 a 145; el memorial de réplica de fs. 146 a 150; la duplica decretada a fs. 151 y notificada a las partes conforme a diligencia de fs. 152 a 153; el memorial de duplica de fs. 154 a 159; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 164; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar.

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.

El 29 de marzo de 2019, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a Juan Carlos Munguía Santiesteban representante de Gravetal Bolivia SA, con la Orden de Verificación - CEDEIM N° 16990200766, de 14 de marzo de 2019, comunicando el inicio de la verificación bajo la modalidad CEDEIM Posterior, con alcance a la verificación de hechos, elementos e impuestos vinculados al crédito fiscal IVA comprometido y formalidades del Gravamen Arancelario (GA), correspondientes al periodo fiscal febrero de 2015; asimismo, a través del Requerimiento N° 00158359 y su Anexo solicitó: Notas fiscales de respaldo al crédito fiscal IVA (originales), vinculada a la solicitud de CEDEIM, Extractos Bancarios, Planilla de sueldos, Comprobantes de los Ingresos y Egresos con respaldo, Estados Financieros gestión 2015, Dictamen y EEFF de Auditoria Gestión 2015, Plan código de cuentas contables, Libros de contabilidad (Diario, mayor, medio magnético), kardex, Inventarios, y otra documentación; otorgándole el plazo de diez días para la presentación de dicha documentación.

El 12 de abril de 2019, Fernando Borda en representación de Gravetal Bolivia SA, mediante Nota CITE-CB-SGC-019/2019, de la misma fecha, solicitó la ampliación del plazo para la presentación de documentación solicitada; en ese sentido, la Administración Tributaria, el 25 de abril de 2019, notificó por medio Electrónico al representante de Gravetal Bolivia SA, con Auto N° 251979000228, que aceptó dicha solicitud y concedió el plazo adicional de cinco días hábiles computables a partir de la notificación con el citado Auto.

El 7 de junio y 7 de agosto de 2019, la Administración Tributaria emitió Actas de Recepción de documentación, en las que detalló la documentación presentada por el Sujeto Pasivo, como ser: Facturas originales, Libro de Compras IVA notariado, periodo febrero 2015, detalle de cuadros 1 y 2 en físico, Facturas Nos. 781, 672, 673, 496, 710, 712, 91, 99, 711, 763 y 464 con sus respaldos y otros.

El 29 de enero de 2020, la Administración Tributaria notificó personalmente a Juan Carlos Munguía Santiesteban representante de Gravetal Bolivia SA, con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212079000014, de 20 de enero de 2020, estableciendo un monto indebidamente devuelto de Bs.- 1.360.945 y el importe de Bs.- 73.828 por concepto de mantenimiento de valor restituido automáticamente, correspondiente al crédito fiscal comprometido y observado por el periodo fiscal febrero 2015, que genera la deuda tributaria de antecedentes

833.186 UFV, equivalente a Bs.- 1.945.382.

La citada Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000014, fue impugnada en instancia administrativa, mereciendo la emisión de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0442/2020 de 7 de agosto de 2020, que CONFIRMÓ la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000014, de 20 de enero de 2020.

Impugnada la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0442/2020 de 7 de agosto de 2020, a través del respectivo Recurso Jerárquico, en instancia administrativa se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1614/2020 de 30 de octubre, que CONFIRMÓ la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0442/2020 de 7 de agosto de 2020.

Por memorial presentado el 5 de febrero de 2021, Gravetal Bolivia SA formuló demanda contenciosa administrativa, de fs. 50 a 62, admitida por decreto de 12 de febrero de 2021, de fs. 64, concluido el procedimiento se decretó Autos para Sentencia a fs. 164 y se pasó a resolver la problemática en la presente Sentencia.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:

Demanda.

El demandante alegó que, la Administración Tributaria (AT), incurrió en interpretación errónea de la normativa sobre Devolución Impositiva, en la que se define la naturaleza económica y jurídica del Crédito Fiscal IVA, que está sujeto a devolución impositiva y que regula cómo se determina, el crédito fiscal sujeto a devolución impositiva para los exportadores, interpretada erróneamente en la Resolución Jerárquica impugnada, toda vez que la regulación, contrariamente a lo aseverado por la AGIT, confirma que el Crédito Fiscal IVA sujeto a Devolución es un importe neto , razón por la que no puede desglosarse facturas específicas.

Desarrolló el art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530 (Reglamento del IVA) y art. 3 del DS Nº 25465; señalando que, estas normas establecen que el excedente de crédito, es un importe neto que no puede desglosarse en facturas, porque no existe una regla que determine cómo se van compensando los créditos fiscales, no existe norma que establezca si primero se compensa el crédito fiscal del periodo o primero el saldo del periodo anterior; asimismo, refirió que no existe norma sobre cómo se debe ir descontando los créditos fiscales del saldo a favor del periodo anterior actualizado, si las ventas del mes más el 13% de crédito fiscal sobre las exportaciones, son mayores a las compras del mes.

Alegó que, conforme a los arts. 3 del DS Nº 25465, 11 de la Ley Nº 843, 11-3-b) del DS Nº 21530, modificados por el DS Nº 24065, el saldo resultante de crédito fiscal después de sumar restar todos los conceptos que conforman la liquidación del IVA, lo que no sería correctamente aplicado por la AGIT al no aceptar que el monto sujeto a devolución es un saldo, neto global y acumulado resultante de operaciones aritméticas entre el crédito fiscal restituido, que no puede desglosarse en facturas específicas, porque se trata de un resultado matemático, que tiene como resultado el reporte o certificado de restitución de crédito fiscal emitido por la propia AT.

Señaló que, en la Resolución de Recurso Jerárquico, en los hechos se menciona el art. 11 de la Ley Nº 843; sin embargo, dicha norma notoriamente no trata sobre las reglas de imputación, de esta forma no se identifica ni explica en qué parte del texto de la supuesta norma está tal regulación y qué dice expresamente esa regulación; y el fundamento expuesto en la citada Resolución, esquiva la controversia y cambia de tema, al no resolver la Litis causa indefensión y nuevamente se constituye en causal de nulidad hasta el vicio más antiguo.

Refirió, que el crédito fiscal comprometido, es un valor preliminar de la solicitud de devolución impositiva, es una parte proporcional del saldo a favor del periodo anterior, que es una bolsa que ya no puede descomponerse en crédito fiscal especifico de cada factura de compra, porque en muchos casos, el trámite de emisión de las pólizas de exportación (Declaración Única de Exportación), el 13% del valor FOB de las exportaciones del mes, no alcanza al total de crédito fiscal comprometido, situación que da lugar a la restitución de crédito fiscal comprometido a través del SIRAT, mas su respectivo mantenimiento de valor.

Manifestó que, la RND Nº 10-0021-05, si bien dispone que la restitución no inhibe a la administración tributaria de ejercer las amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, a lo que se refiere es, que la administración puede verificar cómo el exportador consignó en sus declaraciones juradas ese crédito fiscal restituido, pero de ninguna forma implica, que ella misma pretenda fiscalizar sus actos propios, toda vez que los actos administrativos definitivos, no pueden ser fiscalizados por la misma autoridad que emitió el acto, ya que se entiende que goza de presunción de legitimidad porque es un acto emitido conforme a procedimiento previsto en la RND Nº 10-0021-05 de 3 de agosto de 2005; es decir, lo que correspondía verificarse no es su desglose en facturas específicas; sino, revisar que el certificado se haya computado correctamente en sus declaraciones juradas y que sus arrastres sean correctos.

Indicó que la Litis es de puro derecho, por cuanto de manera indispensable debe analizarse la naturaleza económica y jurídica de la Restitución de Crédito Fiscal; sin embargo, es desde la Resolución de Alzada que se omitió este análisis que es fundamental, al respecto en la Declaración Jurada, formulario 210, en la casilla 084 del mes de febrero 2015, se consignó exactamente el monto establecido y determinado en el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido, toda vez que fue en ese mes que recibieron dicho reporte.

Denunció nulidad de la resolución jerárquica impugnada, señalando que como antecedente de esta nulidad, en instancia jerárquica ante la AGIT, se denunció oportunamente la nulidad de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0442/2020, puesto que no existe ningún análisis de la normativa citada y naturaleza económica y jurídica de la restitución, por lo que correspondía anular la Resolución de Alzada, para que en una nueva Resolución exponga el análisis correspondiente y de esta forma, no se vulneraría su derecho al debido proceso, en su elemento debida fundamentación que dejó en indefensión.

Asimismo, denunció nulidad de la Resolución Jerárquica, por omisión de análisis de la normativa sobre la Restitución de Crédito Fiscal comprometido, nulidad por omisión de análisis de normativa invocada sobre la cual expresamente se pidió pronunciamiento, nulidad por omisión de análisis de normativa sobre cómo el Fisco debió verificar la Restitución de Valores, nulidad por omisión de análisis de normativa invocada sobre presunción de legitimidad de los Reportes de Restitución de Crédito Fiscal IVA y nulidad por omisión de pronunciamiento sobre el ejemplo planteado, acerca de la imposibilidad de desglose en facturas específicas.

Argumentó que, la AGIT incumplió su obligación de resolver todos los aspectos planteados, aplicando indebidamente el art. 198-I-e) del CTB, que refiere a los requisitos de los Recursos de Alzada y Jerárquico, los cuales nada tienen que ver con exponer un ejemplo dentro de los fundamentos de su recurso, para destacar la imposibilidad de lo que se requiere y demostrar la ilegalidad de la resolución; por ello, la negativa de resolver dicho ejemplo, supone negativa de administración de justicia, que es causal de nulidad por la indefensión causada.

Refirió que, la AT incurre en ilegal ratificación de cargo denominado Mantenimiento de Valor del Crédito Fiscal Restituido, puesto que la Resolución Jerárquica impugnada, incorrectamente asume que el cargo es algo automático que no requiere análisis, incurriendo en una interpretación errónea de la RND Nº 10-0032-16.

Acusó, que la Resolución Jerárquica impugnada ilegalmente tergiversó los hechos y los conceptos jurídicos y económicos de la Restitución de Mantenimiento de Valor del Crédito Comprometido, habiendo creado un nuevo concepto, al que ha denominado Restitución de Mantenimiento de Valor del Periodo Verificado, sin tomar en cuenta que son dos conceptos diferentes, el primero está regulado y el segundo no existe.

Petitorio.

Solicitó declarar probada la demanda y consecuentemente, revocar la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, dejando sin efecto, todos los cargos ilegalmente ratificados por la AGIT y por tanto, también dejar sin efecto, los cargos contenidos en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 212079000014 de 20 de enero de 2020.

Admisibilidad.

Mediante decreto de 12 de febrero de 2021, de fs. 64, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y la notificación al tercero interesado, mediante provisiones citatorias.

Contestación.

La AGIT representada por Katia Mariana Rivera Gonzales, a través de memorial de fs. 105 a 116, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando que:

La demanda, carece de los requisitos propios de una demanda contenciosa administrativa y que son reiteraciones de la instancia administrativa que habrían sido ya resueltos en la Resolución Jerárquica impugnada, aspecto que limitaría ingresar a la demanda, conforme a la línea sentada en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y la Sentencia Nº 32/2016 de 20 de octubre, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

Acusó, que la demanda evidencia completa incongruencia, porque a la par de no especificar las causales para pedir la revocatoria del acto demandado, se ensayan criterios personales sobre la nulidad de lo obrado, aspectos que evidencian la falta de correlación y correspondencia entre la causa petendi y el petitum, incongruencia que debe ser estrictamente considerada en la controversia, porque la demanda en si misma conlleva una contradicción insubsanable.

Manifestó que se exponen nuevos argumentos, puesto que de la revisión de todos los antecedentes de la impugnación administrativa, se constata que la RDN Nº 10-0004-03 no fue mencionada y por ende tampoco fue motivo de la decisión ahora demandada, convirtiendo en un completo desacierto que la parte demandante busque adicionar agravios, puesto que la resolución demandada no ingresó a considerar aquellos agravios, en virtud al principio de congruencia, consecuentemente no es coherente, menos congruente aducir pretensiones inoportunas que en su momento pudieron ser revisadas, analizadas y resueltas.

Refirió que, existe suficiente normativa legal que respalda la obligación del sujeto pasivo de sustentar documentalmente el importe total de la Solicitud de Devolución Impositiva, señalado en el formulario 1137; de la misma forma, señaló que se dejó claramente establecido en la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, que no corresponde a esta instancia jerárquica efectuar pronunciamiento alguno, respecto al ejemplo propuesto por el contribuyente, lo que no implicó omisión alguna, sino pertinencia y coherencia con los elementos dilucidados.

Indicó, con relación a lo señalado por el demandante a que el saldo a favor del período anterior, no puede desglosarse en facturas, aclarando que la administración Tributaria no observó el aludido saldo, si bien señaló que el crédito comprometido debe estar respaldado, en el presente caso, el sujeto pasivo incluyó en el crédito comprometido cuatro elementos, de los cuales la referida administración señaló que el crédito restituido no se encontraba debidamente respaldado.

Señaló, respecto al argumento, que la restitución del crédito fiscal únicamente puede ser verificada en cálculos matemáticos, no correspondiendo exigir el desglose de las facturas de dicha restitución; se debe aclarar, que los importes declarados en el Formulario 210, deben ser respaldados en facturas, libros de compras y ventas IVA, libros mayores y otra documentación contable y financiera, descartándose en consecuencia lo argumentado por la parte actora; por tanto, correspondía a Gravetal Bolivia SA, respaldar el importe de la restitución del crédito fiscal, que forma parte de la solicitud de Devolución Impositiva del periodo fiscal febrero 2015.

Argumentó, que los hechos y la fundamentación legal existen en la Resolución impugnada, por lo que Gravetal Bolivia SA, no puede argüir indefensión, porque no solo fue notificada con todos los actos jurídicos celebrados por la AT, al punto de recurrir y acudir en recursos, sino que siempre tuvo la posibilidad de controvertir y probar su posición jurídica, no pudiendo aducir indefensión, cuando la misma es atribuible a un descuido propio del contribuyente, quien intenta infructuosamente introducir nuevos argumentos.