SE/0128/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 128/2013.

EXP. N°: 434/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz representada por Ángel Luis Barrera Zamorano contra la Superintendencia Tributaria General representada por Rafael Rubén Vergara Sandoval.

FECHA: Sucre, dieciséis de abril de dos mil trece.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Ángel Luis Barrera Zamorano, contra la Superintendencia Tributaria General, actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Rafael Rubén Vergara Sandoval.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 54 a 59, impugnando la Resolución Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0321/2006 de 30 de octubre del 2006, emitida por la Superintendencia Tributaria General; la contestación de fs. 92 a 95; réplica de fs. 101 a 102; dúplica de fs. 114 a 115; y

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz, representada por Ángel Luís Barrera Zamorano, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa, pidiendo revocar la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0321/2006 de 30 de octubre del 2006 emitida por la Superintendencia Tributaria General y en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 414/05, con los siguientes fundamentos:

En fecha 17 de noviembre de 2005 se notificó con la Vista de Cargo GDGLP-DF-VC 000104/05 de fecha 15 de noviembre del 2005, al contribuyente INTI RAYMI, estableciendo una deuda a favor del fisco de Bs.146.228 por concepto de Impuesto al Valor Agregado por los períodos fiscales septiembre a diciembre de 2001; enero a septiembre y noviembre de 2002 y marzo de 2003 y por concepto del Impuesto a las Utilidades de las Empresas por las gestiones 2001, 2002 y 2003, .....defraudación fiscal y en fecha 30 de diciembre del 2005, se notifica la Resolución Determinativa Nº 414/2005 de 28 de diciembre de 2005, en la que se establece un adeudo tributario de Bs. 139.564 y multa por Omisión de Pago de Bs. 111.448 por concepto de IVA e IUE.

La Resolución del Recurso Jerárquico Nº 0321/2006 no revisa de forma exhaustiva los antecedentes administrativos, pese a que son base para la calificación de la conducta del contribuyente como defraudación, omitiendo aplicar el art. 8 de la Ley 843, art. 8 del D.S. 24051, art. 98 y siguientes de la Ley 1340 (Código Tributario abrogado) y por ende incurre en la violación del art. 33 de la Constitución Política del Estado (Constitución abrogada) y del art. 150 de la Ley 2492 (Código Tributario Vigente).

La Superintendencia Tributaria General previamente a determinar si la conducta del contribuyente debía ser calificada como evasión o defraudación, tenía la obligación de emitir criterio en cuanto a los aspectos de fondo de la controversia, es decir, determinar la validez o invalidez de las facturas observadas y por otra parte, se verificó que el Sr. Antenor Mendieta Mendizábal con RUC 7767480 es un proveedor inexistente, ya que la inscripción y dosificaciones fueron realizadas con documentos falsos y fraguados.

Se puede evidenciar que la conducta del contribuyente (INTI RAYMI) configura el delito de defraudación, toda vez que se beneficia de forma indebida con crédito fiscal de facturas inválidas, que fueron declaradas ante la Administración Tributaria a sabiendas que no eran válidas y la Resolución del Recurso Jerárquico Nº 00321/2006 aplica de forma errónea el art. 114 y siguientes de la Ley 1340 referente a la calificación de la conducta del contribuyente como evasión, toda vez que se demuestra que el contribuyente incurre en la defraudación fiscal al declarar datos falsos en las facturas Nros. 183, 3496, 3568, 3709, 4031, 4054, 4222, 4283, 4306, 4351, 4551, 4635, 4662, 19, 12, 20, 21, 5, 6, 14, 15, 43, 17, 20, 21, 23, 28, 29, 31, 41, 44, 231, 242, 230, 233, 234, 240 y 232.

La Administración Tributaria aplica de forma correcta el criterio de retroactividad previsto en el art. 150 de la Ley 2492 (Código Tributario Vigente) que dice: "Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas... o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable", y el art. 33 de la Constitución Política del Estado que consagra la aplicación de la Ley posterior, por ser más benigna a la que correspondería aplicar al momento en que se produjo el hecho. El Beneficio que se otorga al contribuyente en función de la retroactividad de la Ley se refleja, en que por la defraudación, al ser un delito (Ley 1340), tenía una sanción de pena privativa de libertad, mientras que por la omisión de pago, al ser una contravención solo tiene sanción pecuniaria.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 6 de febrero de 2007 (fs. 67) y corrida en traslado a la Superintendencia Tributaria General representado por Rafael Rubén Vergara Sandoval, éste responde a la demanda (fs. 42 a 44), solicitando se declare improbada la demanda contencioso- administrativa, con los siguientes fundamentos:

De acuerdo con los recursos jerárquicos interpuestos por la empresa INTI RAYMI S.A. y la Gerencia de GRACO La Paz del SIN y toda vez que la administración tributaria impugnó la aplicación de la norma para la aplicación de la tipificación y la sanción del contribuyente, cabe precisar que conforme a la Línea Doctrinal adoptada por las Resoluciones de Recurso Jerárquico STG-RJ-0181/2006, STG-RJ-0233/2006 y STG-RJ-0234/2006, en el presente caso se procedió al análisis del tema de forma a efecto de valorar la existencia o no de vicios formales invocados, y habiendo evidenciado su existencia no correspondía el análisis del tema de fondo. Asimismo considera que la Vista de Cargo es una pretensión preliminar y que el Servicio de Impuestos Nacionales no pierde competencia por establecer indicios de defraudación en la Vista de Cargo, por lo que se manifiesta ser evidente el error de alzada, al asimilar el contenido y consecuencia de la Vista de Cargo como Resolución Determinativa.

Al ser los periodos fiscalizados correspondientes a: 09/2001 a 12/2001, 01/2002 a 9/2002, 11/2002, 12/2002 y 03/2003 y el IUE de las gestiones 2001, 2002 y 2003 que cierran el 30 de septiembre, vale decir, que son hechos generadores sujetos a la Ley 1340 (Código Tributario abrogado), rigiendo el principio "tempos comici delicti", por lo cual es aplicable al hecho la norma del momento en que ésta se realizó.

En el presente caso, la Administración Tributaria preliminarmente, calificó la conducta del contribuyente como defraudación, situación que en virtud del Dictamen Nº 15-1-216-05 emitido por la propia Administración Tributaria, al no verificarse indicios o elementos dolosos, fue modificada en la Resolución Determinativa a Omisión de Pago, aplicando el art. 150 de la Ley 2492. Esta modificación de la calificación de la conducta, es errónea, toda vez que la normativa vigente cuando el hecho generador ocurrió, era la Ley 1340 (Código Tributario abrogado) y al no encontrarse elementos de dolo correspondía que la conducta sea calificada como evasión, que era la figura a la que se adecuaba la conducta, reiterando que la norma más benigna en relación a la conducta calificada en la Vista de Cargo, en todo caso es la Ley 1340 (Código Tributario abrogado).

CONSIDERANDO III: Que al haberse utilizado el derecho de réplica y dúplica previsto en el art. 354. II del Código de Procedimiento Civil, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Cuerpo Legal citado.

Que de la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a dos aspectos que son:

Que norma jurídica se debía aplicar a la conducta del contribuyente (Inti Raymi S.A.) calificada como delito o contravención tributaria por concepto de tributo omitido del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los períodos fiscales septiembre a diciembre de 2001; enero a septiembre y noviembre de 2002 y marzo de 2003 y por concepto del Impuesto a las Utilidades de las Empresas por las gestiones 2001, 2002 y 2003.

Si la conducta del contribuyente (Inti Raymi S.A.) debía ser calificada como evasión o defraudación por concepto de tributo omitido del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los períodos fiscales septiembre a diciembre de 2001; enero a septiembre y noviembre de 2002 y marzo de 2003 y por concepto del Impuesto a las Utilidades de las Empresas por las gestiones 2001, 2002 y 2003.

Una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensa formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede revisar el fondo de la causa, en los siguientes términos:

Sobre el primer objeto de controversia referido a: "qué norma jurídica se debía aplicar a la conducta del contribuyente (Inti Raymi S.A.) calificada como delito o contravención tributaria por concepto de tributo omitido del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los períodos fiscales septiembre a diciembre del 2001; enero a septiembre y noviembre del 2002 y marzo del 2003 y por concepto del Impuesto a las Utilidades de las Empresas por las gestiones 2001, 2002 y 2003", se debe realizar el siguiente análisis y disposiciones legales:

La jurisprudencia constitucional, ha establecido que en materia de norma sustantiva rige el principio de tempus comissi delicti, que quiere decir que la ley sustantiva vigente que rige, es la del momento de cometerse el acto, es decir que la norma aplicable en materia tributaria en general y en particular de delitos tributarios, es la norma vigente al momento de producirse el hecho generador, la citada jurisprudencia esta señalada en la Sentencia Constitucional Nº 1055/2006-R de 23 de octubre de 2006 que expresamente determina: "...toda vez que la aplicación del derecho procesal se rige por el tempus regis actum y la aplicación de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti; salvo claro está, los casos de ley más benigna...".

En el presente caso, al producirse el hecho generador y los supuestos delitos o contravenciones por concepto de tributo omitido del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los períodos fiscales septiembre a diciembre del 2001; enero a septiembre y noviembre del 2002 y marzo del 2003 y por concepto del Impuesto a las Utilidades de las Empresas por las gestiones 2001, 2002 y 2003, se debe aplicar el Código Tributario de 1992 por ser la norma vigente al momento de producirse el hecho generador o las supuestas conductas delictivas o contravenciones tributarias; se debe precisar que el Código Tributario de 1992 estuvo vigente desde el 28 de mayo de 1992 al 31 de octubre del 2003, ya que por la disposición final décima de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto del 2003, el Código Tributario vigente, entraría en vigencia 90 días después de su publicación.

Con respecto a la retroactividad de la Ley, efectuada por la Administración Tributaria, en cuanto a la aplicación del art. 150 de la Ley Nº 2492, en lo referido a suprimir ilícitos tributarios y sanciones más benignas, se debe considerar que la Ley Nº 1340 (Código Tributario abrogado de 1992) en su art. 69 diferenciaba entre delitos tributarios y contravenciones tributarias, estableciendo que la defraudación se consideraba como delito tributario y que la Administración Tributaria en la Vista de Cargo Nº GD-GLP-DF-VC-000104/05 de 15 de noviembre del 2005 (fs. 256 a 258 del tercer Anexo Administrativo), tipificó la conducta del contribuyente como delito de defraudación para posteriormente en la Resolución Determinativa Nº 414/2005 de 28 de diciembre de 2005 (fs. 389 a 412 del tercer Anexo Administrativo) calificar la conducta como omisión de pago, que es una contravención tributaria prevista en el art. 165 de la Ley Nº 2492 (Código Tributario vigente), es decir se cambió la tipificación de delito a contravención tributaria, pero como la retroactividad de la ley prevista en el art. 150 en concordancia con el art. 33 de la Constitución Política del Estado abrogada de 1967, solo alcanza a las sanciones, la Administración Tributaria debió especificar porque contravención tributaria se efectuaba la aplicación de la ley más benigna, ya que en materia de derecho tributario penal no corresponden las analogías y no poderse aplicar la retroactividad de la Ley de delitos a contravenciones y solo de contravención a contravención tributaria y delito a delito tributario.

Con relación al segundo objeto de controversia, referido a "si la conducta del contribuyente (Inti Raymi S.A.) debía ser calificada como evasión o defraudación por concepto de tributo omitido del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los períodos fiscales septiembre a diciembre del 2001; enero a septiembre y noviembre del 2002 y marzo del 2003 y por concepto del Impuesto a las Utilidades de las Empresas por las gestiones 2001, 2002 y 2003", se debe considerar los siguientes aspectos de derecho y de hecho: