SE/0128/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 128

Sucre, 20 de julio de 2022

Expediente:

147/2020-CA

Demandante:

Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución impugnada:

AGIT-RJ 0996/2020 de 4 de agosto

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa, de fs. 17 a 31, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por su Gerente Regional Ernesto Peinado Añez (en adelante AN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0996/2020 de 4 de agosto, de fs. 2 a 15; el Auto de 6 de noviembre de 2020 que admitió la demanda, de fs. 33; el memorial que contestó la demanda, de fs. 46 a 53; el memorial de Réplica, de fs. 115 a 118; el memorial de Dúplica, de fs. 133 a 136; el memorial del tercero interesado, de fs. 123 a 129; el Decreto de Autos para Sentencia, de fs. 137; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 30 de agosto de 2016, la Agencia Despachante de Aduana Guapay SRL (en adelante ADA), por cuenta de David Villarroel Fernández (en adelante el contribuyente), tramitó la Declaración Única de Importación (en adelante DUI) C-6591 (fs. 28 del Anexo 1, foliación invertida en todo el Anexo), para la importación de un tractor con datos técnicos consignados en el Formulario de Registro de Maquinaria (en adelante FRM) (fs. 15 del Anexo 1).

El 15 de noviembre de 2017, la AN notificó al contribuyente (fs. 35 y fs. 43 del Anexo 2, foliación invertida en todo el Anexo) con: 1. La Orden de Control Diferido (en adelante OCD) 2017CDGRSC1471 de 2 de agosto de 2017 (fs. 35 del Anexo 2), que dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa aplicable en la DUI C-6591 y 2. El Acta de Comunicación de Resultados Preliminares de Control Diferido (en adelante ACRPCD) AN-UFIZR-DIL-1771/2017 de 7 de julio (fs. 43 a 51 del Anexo 2).

El 22 y 27 de diciembre de 2017, la AN notificó mediante edictos al contribuyente (fs. 85 a 86 del Anexo 2), con la Vista de Cargo (en adelante VC) AN-UFIZR-VC-1085/2017 de 27 de noviembre (fs. 68 a 84 del Anexo 2), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de Bs16.954,00.- (Dieciséis mil, novecientos cincuenta y cuatro 00/100 Bolivianos), por concepto de deuda tributaria del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), intereses y multa por la contravención tributaria de omisión de pago.

El 26 de abril de 2018, la AN notificó personalmente al contribuyente (fs. 112 del Anexo 2), con la Resolución Determinativa (en adelante RD) AN-ULEZR-RDS N° 136/2018 de 26 de febrero (fs. 94 a 111 del Anexo 2), que determinó la deuda tributaria de Bs16.954,00.- (Dieciséis mil, novecientos cincuenta y cuatro 00/100 Bolivianos), por concepto de deuda tributaria del IVA, intereses y multa por la contravención tributaria de omisión de pago.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 123 a 129 del Anexo 2), que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0599/2018 de 10 de agosto (fs. 141 a 153 del Anexo 2), que ANULÓ obrados hasta la VC AN-UFIZR-VC-1085/2017, disponiendo que la AN, emita una nueva VC fundamentando la duda razonable, el descarte sucesivo de Métodos y el valor de sustitución determinado y considere lo establecido en la Resolución N° 1456, referida a casos especiales de valoración, de acuerdo a los requisitos establecidos en los arts. 96 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y 18 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27310, Reglamento al CTB-2003 (en adelante RCTB-2003).

El 26 de junio de 2019, la AN notificó mediante personalmente al contribuyente (fs. 197 del Anexo 2), con la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019 de 13 de junio (fs. 181 a 196 del Anexo 2), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de Bs17.689,00.- (Diecisiete mil, seiscientos ochenta y nueve 00/100 Bolivianos), por concepto de deuda tributaria del IVA, intereses y multa por la contravención tributaria de omisión de pago.

El 30 de julio de 2019, el contribuyente presentó el memorial de 26 de julio de 2019 (fs. 208 del Anexo 3, foliación invertida en todo el Anexo), ratificando la prueba documental y los descargos presentados.

El 16 de septiembre de 2019, la AN notificó personalmente al contribuyente (fs. 265 del Anexo 3), con la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-829-2019 de 19 de agosto (fs. 238 a 264 del Anexo 3), que determinó la deuda tributaria de Bs17.689,00.- (Diecisiete mil, seiscientos ochenta y nueve 00/100 Bolivianos), por concepto de deuda tributaria del IVA, intereses y multa por la contravención tributaria de omisión de pago.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 29 a 33 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la ARIT con la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0037/2020 de 10 de enero (fs. 78 a 98 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que ANULÓ obrados hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, disponiendo que la AN, emita una nueva VC fundamentando la duda razonable, el descarte sucesivo de Métodos de Valoración, precios de referencia y en su caso, respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, estableciendo de manera expresa los datos y antecedentes que determinen el nuevo valor de la mercadería, de acuerdo a los requisitos establecidos en los arts. 96 del CTB-2003 y 18 del RCTB-2003.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la AN interpuso recurso jerárquico (fs. 101 a 109 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0996/2020 de 4 de agosto (fs. 132 a 145 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución recurrida, disponiendo que la AN, emita nueva Vista de Cargo fundamentando el descarte de los métodos de valoración y en su caso respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, estableciendo de manera expresa los datos y antecedentes que determinen el nuevo valor de la mercancía, conforme la normativa de aplicable.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, la AN interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 17 a 31), que se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

La AN a través de la demanda contenciosa administrativa de fs. 17 a 31, relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0599/2018 (primera resolución de alzada que anuló obrados), seguidamente transcribió el contenido del Informe AN-GRZGR-UFIZR-I-2291-2019 de 13 de junio de 2019, de fs. 166 a 180 del Anexo 2 y argumentó lo siguiente:

Señaló que los “factores de riesgo” que originaron “dudas razonables”, se encuentran justificados y fundamentados en el cuadro comparativo de precios declarados con los precios de referencia, expuestos en el punto 4.4. de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, conforme a los arts. 51 y 55-3 de la Resolución N° 1684 Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión N° 571 - Valor en Aduana de las Mercancías Importadas (en adelante la Resolución N° 1684)

Hizo notar que, la VC informó el precio de referencia de $us20.004,00.- y comparó las características de la mercadería considerando un mismo modelo, marca, país de origen, país de procedencia, estado (usado) y momento para la valoración (gestión 2016).

Añadió que en el 5.2.8. de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se contrasta las mercaderías marcando con una “X”, las características coincidentes y se dejó en blanco las características diferentes; asimismo, señaló que en el párrafo precedente a dicho cuadro (página 13), se indicó claramente qué características tratan dichas coincidencias.

Afirmó que, se estableció el factor de riesgo la “inexactitud en la declaración de gastos inherentes a la venta y a la entrega de las mercadería”, porque la Nota Fiscal DANFE 1665 emitida por la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, se vincula a la Nota Fiscal DANFE 2616 emitida por la empresa MAQUINAS CR TOLEDO AGRÍCOLAS-ME, evidenciando que la mercadería sujeta a control, fue objeto de una venta sucesiva, porque inicialmente fue vendida por la empresa MAQUINAS CR TOLEDO AGRÍCOLAS-ME a la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA y finalmente al contribuyente; aspecto que, hace referencia específica al art. 23-3 de la Resolución N° 1684, al tratarse de una comisión de venta por los presuntos gastos incurridos en dicho servicio y no fue valorado por la AGIT.

Señaló que, en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se estableció como factor de riesgo la “falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y de éstas frente a los respectivos documentos soporte”, porque el operador desarrolló sus actividades conforme a un Incoterm FCA CURITIBA y el hecho que el Incoterm FCA CORUMBA – BRASIL, se encuentre en varios documentos generó dudas respecto de la veracidad de la información declarada.

Argumentó que, en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se estableció como factor de riesgo la “inexactitud en el llenado de la Declaración Andina de Valor”, porque existe inconsistencia entre el medio de pago declarado “Orden de pago simple” y el medio de pago verificado en la DANFE 1665 “En efectivo”.

Indicó que, en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se estableció como factor de riesgo el “país de origen o procedencia”, tomando en cuenta los antecedentes en otras importaciones de mercadería similar.

Afirmó que, para el rechazo del Primer Método de Valoración, la AN analizó toda la documentación soporte de la DUI C-6591, advirtiendo que: 1. La Factura Comercial, la Declaración Andina de Valor (en adelante DAV), el SISCOMEX y los documentos anexos del MIC/DTA, reflejan un precio de $us47.493,40.- por la mercadería importada; empero, no implica la existencia de un pago; 2. Existe incongruencia en la forma de pago declarada en la DAV y en la DANFE y 3. Existe intermediación entre el comprador y el vendedor, porque la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, sólo presta servicio de logística y exportación, generando más inconsistencias.

Reprodujo el inciso e) del cuadro inserto en el numeral 5.3. Primer Método: Valor de Transacción de las Mercaderías Importadas de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019 y señaló que, si bien la factura comercial, el SISCOMEX y la Carta Porte guardan relación respecto del valor declarado e incluso la DUI y la DAV, constituyen Declaraciones Juradas, no es correcto dejar de lado las observaciones que acreditan incongruencias entre lo declarado y lo verificado.

Con relación al cumplimiento del art. 5-h) de la Resolución N° 1684, aseveró que la AGIT no realizó una revisión íntegra del contenido de los documentos emitidos, porque el Acta de comunicación de Resultados Preliminares AN-UFIZR-DIL-1771/2017, solicitó al contribuyente presentar descargos y ofrecer todas las pruebas, otorgando de esta forma la libertad de presentar todas las pruebas que considere convenientes para desvirtuar las observaciones al valor de transacción declarado.

Argumentó que el descarte de los Métodos Secundarios, se realizó después de analizar y evaluar la documentación soporte de la DUI C-6591 y considerando la ausencia de documentos idóneos que respalden el valor de transacción, se fundamentó las causas de rechazo de los Métodos Secundarios de Valoración mencionados en los numerales 2 al 6 del artículo 3 de la Decisión 571, dejando constancia del análisis en las páginas 8 a 11 de la VC; añadió que, en el análisis realizado, se señaló de forma clara y concreta que no se identificó información en la Base de Datos de precios referenciales de la AN, que cumplan los requisitos de cada método secundario.

Aseveró que, para la flexibilización de los Métodos de Valoración, se aplicó el art. 48-3-a) de la Resolución N° 1684, analizando y explicando por qué no fue posible aplicar la flexibilidad de los métodos secundarios, en consideración del criterio razonable para mercaderías similares; añadió que, el contribuyente no presentó información idónea y la AN estableció de forma clara y concreta que no se disponía de datos para aplicar los métodos secundarios.

Señaló que el nuevo valor determinado, fue expuesto en el numeral 5.8.2. de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, a través de un cuadro que expone la “Comparación Valor de Sustitución Aplicado”, conforme a los arts. 55 61 de la Resolución N° 1684, contando con información objetiva y cuantificable que respalda la observación.

Aseveró que la AN es la institución competente para emitir opinión técnica y tributaria aduanera sobre los alcances de las disposiciones legales en materia aduanera y sus actos se rigen por el principio de “sometimiento pleno a la Ley”; en ese sentido, citó los arts. 115 y 117 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE); 5, 66, 99, 100, 148, 151, 160, 165, 166, 169 y 178 del CTB-2003, 1 y 143 de la LGA, 48 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27310, Reglamento del CTB-2003 (en adelante RCTB-2003) y 6 del DS N° 25870 de 11 de agosto de 2000, Reglamento a la LGA (en adelante RLGA), como normativa que sustenta su posición.

Petitorio.

Solicitó se REVOQUE la resolución impugnada y; en consecuencia, se declare firme y subsistente la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-829-2019, disponiéndose la prosecución de la ejecución tributaria.

Admisión.

Mediante Auto de 9 de noviembre de 2020, de fs. 33, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT por memorial de fs. 46 a 53, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:

Señaló que los argumentos de la AN desconocen el art. 327-6 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975), que requiere la exposición clara y precisa de hechos en que se fundare la demanda.

Respecto de la falta de fundamentación de los factores de riesgo que originaron duda razonable, afirmó que la AN no expuso los precios que consideró, ni precisó los datos que fueron tomados en cuenta en la comparación realizada a efectos de establecer la existencia de precios ostensiblemente bajos; además, en relación a la supuesta inexactitud de los gastos inherentes a la venta y a la entrega de las mercaderías, la AN se limitó a señalar que la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, no es la proveedora de la mercadería, sin respaldar esa observación, ni tomar en cuenta que las comisiones de compra no se añaden al precio realmente pagado o por pagar conforme al art. 24-2 de la Resolución N° 1684.

Con relación a la falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor, advirtió que la AN no tomó en cuenta las condiciones de entrega FCA CORUMBA-MS-BRASIL, que se encuentran consignadas en la casilla 20 de la DUI C-6591 y la casilla 36 de la DAV N° 16139796, al constituir declaraciones juradas efectuadas por el contribuyente; tampoco explicó los motivos por los que estableció el llenado incorrecto de la casilla 31 de la DAV, no señaló cuáles fueron las tareas, averiguaciones o procedimiento que realizó para establecer la presunta subvaluación de la mercadería, ni expuso las causas para considerar que la procedencia de Brasil, en relación a la mercadería importada, generó riesgo.

Acerca de la falta de sustento del rechazo del valor de la transacción, advirtió que la AN no consideró que la Factura Comercial N° 229/2016, el SISCOMEX Exportacao DSE: 2160144276/7 y el Carta Porte BR-4651.1.6330, guardan relación con la mercadería y el valor declarado en la Nota Fiscal 1.665; aspecto que, evidencia que el Incoterm declarado es el que efectivamente le corresponde a la transacción realizada.

Con relación a que el contribuyente no presentó documentación contable sobre el precio realmente pagado o por pagar; hizo notar que, la AN no solicitó explicaciones, documentos o más prueba pertinente que compruebe el valor de la mercadería, conforme prevé el art. 53-1-a) de la Resolución N° 1684, habiendo la AN solicitado la presentación de documentación de forma genérica.

Respecto de la falta de fundamentación para descartar los Métodos Secundarios, aseveró que la AN, se limitó a señalar que no existen valores aceptados por la AN que cumplan los requisitos exigidos por los arts. 15-2-a) del ACUERDO RELATIVO A LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO VII DEL ACUERDO GENERAL SOBRE ARANCELES ADUANEROS Y COMERCIO DE 1994 (en adelante el Acuerdo de Valoración de la OMC) y 39 de la Resolución N° 1684; así como las características de mercaderías idénticas y similares; asimismo, la AN no explicó las razones para concluir que, por la falta de información requerida al contribuyente no fue posible determinar el precio unitario de venta de la mercadería importada.

Añadió que, la AN omitió considerar los arts. 39-2, 53-2 y 55-5 segundo párrafo de la Resolución N° 1684, que disponen que aplicación los métodos secundarios, implica que la AN debe investigar otras fuentes, utilizando los elementos que disponga para justificar su utilización o descarte; aspecto que, advierte que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, carece de fundamentación.

Con relación al descarte de métodos en base a la flexibilización razonable, señaló que la AN no demostró objetivamente cómo descartó los primeros cinco (5) métodos del valor en base a la flexibilidad razonable para aplicar el Último Método del Valor, conforme dispone el art. 48-3-a) de la Resolución N° 1684; puesto que, simplemente estableció la imposibilidad de flexibilizar razonablemente este método al evidenciar el incumplimiento del Art. 5-b)-c)-e)-g)-h) de la Resolución N° 1684; efectuando además una reiteración de las observaciones con las que descartó los referidos métodos de valoración.

Acerca de la falta de fundamentación del nuevo valor de sustitución, advirtió que los precios referenciales obtenidos por la AN en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019 anulada, sin establecer cuáles fueron los ajustes efectuados y en base a qué datos objetivos y cuantificables, conforme prevé el art. 55-5-6 de la Resolución N° 1684; asimismo, la AN omitió explicar técnicamente a través de que procedimiento o información, estableció el nuevo valor de sustitución, conforme prevé el art. 61 de la Resolución N° 1684.

Enfatizó que, lo expuesto precedentemente ocasionó la indefensión del contribuyente, porque se impidió conocer con precisión los hechos que sirvieron de base a la AN para observar el valor que declaró y de esta forma poder desvirtuar esas observaciones.

Alegó que la demanda contenciosa administrativa de la AN, es una disconformidad genérica, porque no se explicó cómo es que la resolución impugnada contendría una interpretación errónea de la norma; por lo que, este Tribunal no puede suplir la falta de carga argumentativa de la AN.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Réplica y Dúplica.

La AN, por memorial de fs. 115 a 118, presentó réplica ratificando los argumentos de su demandada y petitorio; por su parte, la AGIT por memorial de fs. 133 a 136, presentó dúplica ratificando la contestación a la demanda, pidiendo declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.

Tercero interesado.

Mediante memorial de fs. 123 a 129, el contribuyente se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado y argumentó lo siguiente:

En la forma.

Señaló que las actuaciones de la AN deben ser conocidas por el contribuyente; lo contrario, implica desconocimiento y consiguiente indefensión; en ese sentido, aseveró que la AN solo emitió las Actas de Reconocimiento/Informes de Variación de Valor, no así las Vistas de Cargo viciando de nulidad el trabajo desarrollado por la AN, porque se impidió conocer la existencia de un procedimiento y cuál sería el mismo (control, verificación, fiscalización o investigación).

Afirmó que, la RD incumplió el principio de “congruencia” y citando el art. 99 del CTB-2003, señaló que en el referido acto administrativo, omitió establecer los fundamentos de hecho que permitan establecer el origen fáctico de las obligaciones impositivas determinadas; asimismo, omitió exponer los fundamentos de derecho y no establece las especificaciones de la deuda tributaria, ni expone una liquidación que discrimine los impuestos, gravámenes, multas, intereses, actualizaciones y mantenimiento de valor, señalando un monto genérico y definitivo; aspectos que, vician de nulidad la RD, al vulnerar el derecho a la defensa.

En el fondo.

Aseveró que, la AN no sustentó, ni fundamentó la supuesta duda razonable, porque solo se limitó a comunicar que tiene dudas razonables sobre el valor declarado, sin comunicar cuáles son los hechos o datos que motivan esas dudas.

Reiteró que, la RD emitida por la AN, carece de los requisitos esenciales previstos en el art. 99-II del CTB-2003; por lo que, en cumplimiento de los arts. 35-c) y 36-II de la Ley N° 2341, de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA) y 55 el DS N° 27311, Reglamento a la LPA (en adelante RLPA), corresponde anular obrados hasta la emisión de una nueva resolución que contenga fundamentos de hecho y de derecho que sustenten su determinación.

Señaló que, se realizó una incorrecta modificación del valor y sin sustento legal.

En ese sentido, solicitó se confirme la resolución impugnada.

Decreto de Autos:

Estando cumplidas las formalidades del proceso, se decretó Autos para Sentencia a fs. 137.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

El objeto del proceso es establecer si la AGIT anuló los antecedentes hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, sin realizar un análisis jurídico exhaustivo de los antecedentes de la fiscalización aduanera, o; por el contrario, restituyó los derechos al debido proceso y a la defensa del contribuyente, vulneradas presuntamente por dicha Vista de Cargo.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso.

Sobre el debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación.

La SCP 1585/2014 de 19 de agosto, establece: “…La triple dimensión del debido proceso, se encuentra reconocida en la Constitución Política del Estado, que lo consagra como un principio, un derecho fundamental y una garantía jurisdiccional.

Su protección como garantía jurisdiccional, implica a su vez el resguardo de los elementos constitutivos del debido proceso, traducidos en derechos fundamentales, entre ellos la fundamentación y congruencia de las resoluciones emitidas tanto por autoridades judiciales como administrativas, que se constituyen en normas rectoras de la actividad procesal. (…)

Respecto a la fundamentación de las resoluciones, la SC 2023/2010-R de 9 de noviembre, resume en forma precisa los razonamientos doctrinales asumidos sobre el particular, señalando: “La garantía del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió.

(…) cabe señalar que la motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo, pudiendo ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos de mandados, debiéndose expresar las convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuyo caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas; (…). Así la SC 1365/2005 - R de 31 de octubre, entre otras.

Del citado razonamiento, se concluye que la fundamentación de las resoluciones judiciales, constituye un elemento inherente a la garantía jurisdiccional del debido proceso, lo que significa que la autoridad que emite una resolución necesariamente debe exponer los hechos, la valoración efectuada de la prueba aportada, los fundamentos jurídicos de su determinación y las normas legales que aplica al caso concreto y que sustentan su fallo; lo que de ninguna manera implica una argumentación innecesaria que abunde en repeticiones o cuestiones irrelevantes al caso, sino que al contrario debe desarrollar, pero con precisión y claridad, las razones que motivaron al juzgador a asumir una determinada resolución, claro está con la justificación legal que respalda además esa situación…” (El resaltado ha sido añadido).

Cuestión previa a resolver.

La AGIT aseveró que la AN incurrió en falta de carga argumentativa en su demanda contenciosa administrativa, pretendiendo que el TSJ, supla este aspecto; asimismo, señaló que la AN argumentó cuestiones abstractas y superficiales, sin explicar de qué forma se hubiesen producidos los agravios aducidos; al respecto, corresponde señalar que la demanda en cuestión, cumple las exigencias establecidas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de la parte actora, de establecer con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada al emitir su determinación, señalando el agravio al respecto; aclarando que, dado el estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente desde el 7 de febrero de 2009, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercer interesado en sus respuestas, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto a la verificación de aquellos requisitos de forma.

Resolución del caso concreto.

La AN Señaló que los “factores de riesgo” que originaron “dudas razonables”, se encuentran justificados y fundamentados en el cuadro comparativo de precios declarados con los precios de referencia, expuestos en el punto 4.4. de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, conforme a los arts. 51 y 55-3 de la Resolución N° 1684.

Hizo notar que, la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, comunicó el precio de referencia de $us20.004,00.- y comparó las características de la mercadería considerando un mismo modelo, marca, país de origen, país de procedencia, estado (usado) y momento para la valoración (gestión 2016).

Añadió que, en el 5.2.8. de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se contrastó las mercaderías marcando con una “X” las características coincidentes y se dejó en blanco las características diferentes; asimismo, señaló que en el párrafo precedente a dicho cuadro (página 13), se indicó cuáles son esas características coincidentes.

Afirmó que, se estableció el factor de riesgo la “inexactitud en la declaración de gastos inherentes a la venta y a la entrega de las mercadería”, porque la Nota Fiscal DANFE 1665 emitida por la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, se vincula a la Nota Fiscal DANFE 2616 emitida por la empresa MAQUINAS CR TOLEDO AGRÍCOLAS-ME, evidenciando que la mercadería sujeta a control, fue objeto de una venta sucesiva, porque inicialmente fue vendida por la empresa MAQUINAS CR TOLEDO AGRÍCOLAS-ME a la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA y finalmente al contribuyente; este aspecto, hace referencia específica al art. 23-3 de la Resolución N° 1684, al tratarse de una comisión de venta por los presuntos gastos incurridos en dicho servicio y no fue valorado por la AGIT.

Señaló que, en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se estableció como factor de riesgo la “falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y de éstas frente a los respectivos documentos soporte”, porque el operador desarrolló sus actividades conforme a un Incoterm FCA CURITIBA y el hecho que el Incoterm FCA CORUMBA – BRASIL, se encuentre en varios documentos generó dudas respecto de la veracidad de la información declarada.

Argumentó que, en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se estableció como factor de riesgo la “inexactitud en el llenado de la Declaración Andina de Valor”, porque existe inconsistencia entre el medio de pago declarado “Orden de pago simple” y el medio de pago verificado en la DANFE 1665 “En efectivo”.

Indicó que, en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se estableció como factor de riesgo el “país de origen o procedencia”, tomando en cuenta los antecedentes en otras importaciones de mercadería similar.

Al respecto, en la resolución impugnada, la AGIT insertó el Cuadro N° 1 denominado “Análisis de los Factores de Riesgo”, en el que analizó las observaciones realizadas por la AN en los incisos a), f), i), j), p) y q); concluyendo que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, no contiene elementos que fundamenten los factores de riesgo que establecieron la supuesta duda razonable y debió dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, indicando los argumentos precisos, claros y concretos que permitan al contribuyente asumir defensa y desvirtuar los cargos.

Para la verificar si la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se encuentra debidamente fundamentada respecto de los “factores de riesgo” que hicieron surgir en la AN la “duda razonable”, es pertinente citar el art. 51-a)-f)-i)-j)-p)-q) de la Resolución N° 1684, que dispone: “Como consecuencia de los controles y comprobaciones efectuadas por la Administración Aduanera, pueden surgir discrepancias respecto a los siguientes aspectos, entre otros: a) Precios ostensiblemente bajos. (…) f) Inexactitud en la declaración de los gastos inherentes a la venta y a la entrega de las mercancías. (…) i) Falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y de éstas frente a los respectivos documentos soporte. j) Inexactitud en el llenado de las casillas de la Declaración Andina del Valor. (…) p) Tipo de mercancía. q) País de origen o procedencia.

Cuando sobre la base de los factores de riesgo antes indicados o cualquier otro que pueda surgir, se hubiere detectado una duda razonable, la Administración Aduanera deberá dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, con la indicación de los justificativos correspondientes. Fundamentada la duda, se dará inicio a la investigación pertinente del valor, dándole la oportunidad al importador para que pueda aportar las pruebas requeridas teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 16, 17 y 18 de la Decisión 571.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).

De lo citado, la AN debe:

1. Identificar cuál o cuáles serían los factores de riesgo previstos en la normativa;

2. Fundamentar cuál o cuáles serían las dudas razonables que le generaron los factores de riesgo identificados; es decir, en el marco de la jurisprudencia constitucional citada en el acápite denominado “Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso”, de la presente Sentencia, la AN tiene el deber de: a) Determinar con claridad los hechos atribuidos al contribuyente; b) Exponer de forma clara los aspectos fácticos pertinentes; c) Describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; d) Describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados al procedimiento, sea por la AN o por el contribuyente, e) Valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada y; f) Determinar el nexo de causalidad entre: los hallazgos de la AN, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado.

3. Iniciar la investigación del valor; es decir, la AN tiene el deber de exponer y desarrollar todas las acciones y gestiones realizadas para establecer el valor correcto, con relación al valor declarado.

4. Comunicar al contribuyente los factores de riesgo identificados, los fundamentos que justifican las dudas razonables y los nuevos valores determinados, para que ejerza su derecho a la defensa con conocimiento claro y concreto de las actuaciones de la AN y en su caso, exponer los argumentos correspondientes y/o aportando la prueba que considere pertinente para la defensa de sus derechos.