SE/0132/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 132/2018.

FECHA: Sucre, 21 de marzo de 2018.

EXPEDIENTE: 1006/2014.

PROCESO : Contencioso.

PARTES: David Ergueta Miranda contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Ricardo Torres Echalar.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fojas 33 a 49 vta., en la que David Ergueta Miranda, impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1040/2014 de 14 de julio pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fojas 55 a 64, réplica de fojas 118 a 125, duplica de fojas 129 a 130 vta., diligencia de citación al tercero interesado fojas 88, antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

Señala que como resultado de la Orden de Fiscalización 0012OFE00313 notificada el 16 de octubre de 2012 por el Departamento de Fiscalización de la Gerencia Distrital El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales con relación a los impuestos IVA e IUE gestiones 2008, 2009, 2010 más la multa de 100% por omisión de pago.

El 4 de octubre de 2013 se emitió la Vista de Cargo 29-0210-13 que determinó adeudos por el IVA e IUE que ascendían a 267.567 UFV, monto que incluía el tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción y multa por incumplimiento de deberes formales. El 20 de diciembre de 2013, se emitió la Resolución Determinativa 17-0607-13 de 14 de enero de 2014 determinando como obligaciones impositivas la suma de UFV 147.187 por los periodos fiscales de enero a diciembre de las gestiones 2008, 2009, 2010 y por el IUE gestiones 2008, 2009 y 2010.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Señaló que la resolución jerárquica omitió considerar lo establecido en los arts. 59 y 60 del Código Tributario Boliviano (CTB) así como la jurisprudencia que determina la forma de interpretar el artículo mencionado, vulnerando el principio constitucional de legalidad, seguridad jurídica, verdad material establecidos en la Constitución Política del Estado, motivo por el cual, al no haberse aplicado de manera objetiva la ley, existen vicios de nulidad porque no se aplicó la dispuesto en las disposiciones legales expresas en materia tributaria, vulnerándose el principio de seguridad jurídica.

Continuó señalando que, en el presente proceso, la Orden de Fiscalización fue notificada el 16 de octubre de 2012, la Vista de Cargo fue emitida el 4 de octubre de 2013 y la Resolución Determinativa 17-060-713 de 20 de diciembre de 2013, fue notificada el 14 de enero de 2014. Indica que según el art. 59 del Código Tributario Boliviano (CTB), esos impuestos y periodos prescriben a los 4 años, cómputo que empezó a correr desde el primero de enero del año siguiente; es decir, 2009 prescribiendo en diciembre de 2012 motivo por el cual, la obligación ya se encontraba prescrita para exigirse el pago de los tributos, afirmando que los impuestos IVA e IUE gestión 2008 e IVA gestión 2009, habiendo perdido la Administración su facultad de fiscalizar y cobrar los impuestos señalados.

Indica que la Administración manifiesta que por la Disposición Adicional Quinta de la Ley Nº 291 de 22 de septiembre de 2012 y la Derogatoria prevista en la Disposición Derogatoria y Abrogatoria Primera de la Ley Nº 317 establece que las acciones de la Administración Tributaria aumentan un año de manera sucesiva hasta llegar a los 10 años y que el art. 59 señala: “Las demás acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los cuatro en la gestión 2012, cinco años la gestión 2013, seis la gestión 2014 …….”, por lo que los periodos fiscales del IVA de enero a diciembre de la gestión 2008, enero a diciembre de 2009 y la gestión 2008 del IUE prescribían a los 4 años; es decir, en la gestión 2012. Indica que la Ley 317 incrementa la prescripción de la gestión 2008 a cinco años, que de acuerdo al principio de retroactividad establecido en el art. 123 de la CPE, la ley solo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral cuando beneficie al trabajador, en materia penal cuando beneficie al imputado y en materia de corrupción para investigar delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado, citando como antecedente la SC 28/2005 de 28 de abril.

Manifiesta que existen vicios en la resolución impugnada que vulneran la seguridad jurídica, el derecho al debido proceso en su vertiente legalidad en razón a que no aplicó objetivamente las normas previstas en las disposiciones legales citadas, al no anular actos administrativos que infringieron normas que regulan la materia, dicha resolución indica que la ley aplicable al caso es la Ley 317 de 11 de diciembre de 2012, interpretación equivocada mencionando que la misma debió aplicar la Ley 2492 y la Ley 291 y no la aplicada por que esa determinación asumida vulnera el principio a la seguridad jurídica y el debido proceso en su vertiente legalidad, principio emergente y dentro de Estado de Derecho implica la protección constitucional de la actuación arbitraria estatal por lo tanto la relación Estado-Ciudadano debe sujetarse a las reglas precisas y determinadas, en especial a las leyes. Continúa señalando que se ha transgredido el principio de sometimiento a la Ley, porque se emitido una resolución en función a una Ley que no se encontraba vigente a momento de producirse el hecho generador, incumpliendo la norma prevista en el art. 4 inc. c) de la Ley 2341.

Luego se refirió a la determinación sobre base presunta, que al haber confirmado la resolución impugnada, tanto la resolución de alzada como la determinativa que establece la determinación sobre base cierta no obstante que el informe SIN/GDEA/DF/FE/INF/01907/2013 señala que se efectuaron requerimientos a cinco proveedores del contribuyente de los cuales, tres requerimientos no fueron respondidos por los proveedores, presumiendo que la ausencia de respuesta de los mismos invalida las facturas declaradas como crédito fiscal, asimismo procedió a la depuración de 7 proveedores sin ningún respaldo de cruce de información lo que constituye una determinación sobre base presunta, no obstante que la Vista de Cargo y Resolución Determinativa indican lo contrario, vulnerándose el principio de verdad material.

Demandó la indebida depuración del crédito fiscal, indicando que los funcionarios de fiscalización determinaron la supuesta inexistencia de un reparo a favor del fisco por la depuración de facturas de crédito fiscal IVA e IUE relacionando con los resultados obtenidos en el verificación del crédito fiscal IVA, correspondientes a la diferencia entre ventas declaradas y compras informadas por terceros en los periodos fiscales fiscalizado, con el argumento erróneo de que las notas fiscales no son válidas para el cómputo del crédito fiscal, esta ilegal depuración de facturas va en contra del ordenamiento jurídico en especial las facultades que otorgadas por los arts. 64 y siguientes del Código Tributario, ya que no es responsabilidad del cliente que sus proveedores extienden las facturas y no siendo responsabilidad u obligación del comprador averiguar si los proveedores efectúan sus pagos de sus impuestos, eso no puede impedir que el contribuyente adquiera facturas de buena fe, goce del crédito fiscal conforme al ordenamiento jurídico vigente, no pudiendo la Administración Tributaria manifestar que las facturas presentadas pertenecen a falsos proveedores y que esos documentos serian nulos, en razón de que dicha afirmación no ha sido demostrada, ni existe resolución judicial emitida por autoridad competente que determine tal hecho. Indica que al momento de la transacción no se cuenta con mecanismos de control cruzado que solo a Administración Tributaria realiza en base a su sistema de control que se encuentra autorizado por Ley, este extremo confirma que la determinación efectuada por el sujeto pasivo fue sobre base presunta no obstante que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa indican lo contrario, vulnerando el principio de verdad material establecido en la CPE en su art. 180.

Señala que hubo una indebida determinación del Impuesto al Valor Agregado supuestamente omitido, la resolución impugnada valida erróneamente la forma de determinación del IVA que se encuentra en la Resolución Determinativa, que aplicó la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley 843 al monto de las supuestas facturas observadas en lugar de aplicar lo dispuesto en el art. 9 de la Ley 843 con relación al IVA al pagar resulta diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal del periodo que corresponda incluido cualquier salado a favor del contribuyente de periodos anteriores. Menciona que la Administración Tributaria no toma en cuenta que si bien tiene las facultades para realizar fiscalizaciones con alcance limitado y especifico, no puede determinar los impuestos de una forma diferente a la establecida por Ley y el impuesto omitido que hace mención la resolución determinativa es el IVA y no así el crédito fiscal IVA este último como impuesto no existe en la normativa tributaria vigente.

En otro punto se refirió a la indebida determinación del IUE supuestamente omitido, después de haber depurado las facturas observadas la Administración Tributaria para determinar el IUE omitido, simplemente aplicó la alícuota establecida en el art. 50 de la Ley 843 (25%) al monto de las supuestas facturas observadas neto de IVA, en lugar de aplicar lo establecido en el art. 47 de la Ley 843, esto es que el IUE resulta de la utilidad neta de los estados financieros elaborados de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, si la Administración determina que las compras observadas fueron registradas en los Estados Financieros como gastos o en cumplimiento de principios de contabilidad generalmente aceptados, fueron registrados como activos, tal el caso de compras de inventarios no vendidos, en los Estado Financieros entregados a la Administración Tributaria en el proceso de fiscalización, se evidencia (fojas 493 a 515) que los balances generales al 31 de diciembre de 2008, 2009 y 2010 muestran en el activo como inventarios la cifra de Bs. 71.511,70; Bs. 57.747,09 y Bs 49.912, 43 respectivamente por lo que las supuestas compras observadas debieron tomar en cuenta estos inventarios declarados que no se constituyen en gastos de gestión.

En otro punto indica que existe afectación a sus derechos, al debido proceso y a los principios de seguridad jurídica y verdad material, menciona que la seguridad jurídica es entendida como la “aplicación objetiva de la Ley de tal modo que los individuos saben en cada momento cuáles son sus derechos y sus obligaciones, sin que el capricho, la torpeza o la mala voluntad de las autoridades pueda causarles perjuicios” SC 1751/2003-R y cita también la SC Nº 070/2010-R de 3 de mayo. Continua señalando que la seguridad jurídica en la actual CPE ya no se encuentra prevista como garantía sino como un principio constitucional, esto no exime a que los jueces, tribunales autoridades deban observar su cumplimiento en la tramitación de los procesos administrativos y judiciales, citó y transcribió la SC 0096/2010-R.

Indica que la resolución impugnada afectó su derecho constitucional al debido proceso, seguridad jurídica, verdad material que se hallan contemplados en el art. 180 de la CPE debido a que la decisión estatal debe basarse en las leyes y no en la voluntad arbitraria de los funcionarios gubernamentales, hubo vulneración porque no se aplicó lo establecido en los arts. 59 y sgtes. de la Ley 2492, tampoco se aplicó el principio de verdad material, debido proceso y seguridad jurídica al confirmar el pago de un tributo determinado en forma incorrecta, menciona que de la revisión de la resolución de recurso jerárquico, pudo evidenciar que la Autoridad de Impugnación de La Paz no consideró lo expuesto en su memorial de Recurso de Alzada, ni efectuó una correcta aplicación e interpretación de las normas acusadas aspecto que vulnera el art. 180.I de la CPE concerniente al principio de verdad material. En el caso la resolución jerárquica ha vulnerado la garantía al debido proceso en su vertiente de legalidad porque ha resuelto confirmar la resolución determinativa incumpliendo las normas señaladas en la Ley 2492 situación que ha redundado en una incorrecta determinación.

Indica que el principio de oficialidad o de impulso de oficio tiene la finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos de forma de tutelar el legítimo derecho del sujeto activo a percibir la deuda, así como del sujeto pasivo a que se presume el correcto y oportuno en cumplimiento de sus obligaciones tributarias hasta que en un debido proceso se presume lo contrario, por su parte la verdad material implica en el momento correspondiente en la toma de decisiones la administración debe remitirse a los hechos. El art. 35 de la Ley 2341 que establece la nulidad de actos de pleno derecho si hubieran sido dictados prescindiendo total o absolutamente del procedimiento legalmente establecido, por tanto, al estar la resolución impugnada viciada de nulidad por haber transgredido el ordenamiento jurídico al no haber aplicado lo dispuesto por las citadas disposiciones legales careciendo de valor o eficacia jurídica por la legalidad del acto.

I.3. Petitorio.

Por los fundamentos legales expresados en la demanda, pide se declare probada la misma y en consecuencia se revoque totalmente la resolución impugnada, por contener violación y aplicación indebida de la Ley, dejando sin valor alguno los cargos formulados en la resolución Determinativa Nº 17-0607-13 de 20 de diciembre.

II. De la contestación a la demanda.

Que ante esta demanda, el Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersona al proceso y contesta la demanda señalando que se debe tener presente que los argumentos del demandante no demuestran o establecen de forma indubitable, la supuesta errada interpretación, solo se limitó a realizar transcripciones textuales de citas normativas y afirmaciones por demás generales y no precisas, sin exponer razonamientos de carácter jurídico, por los cuales cree que su pretensión no fue valorada correctamente por la autoridad demanda, por lo que este Tribunal no podría suplir la carencia de carga argumentativa del demandante en el presente proceso señalando como criterio y precedente la Sentencia 510/2013 de 27 de noviembre dictada por este Tribunal Supremo de Justicia.

Indica que el debido proceso tiene por objeto el cumplimiento preciso y estricto de los requisitos consagrados constitucionalmente en materia de procedimiento para garantizar la justicia de las partes intervinientes, es decir que se materialice la posibilidad de defensa de las partes con la producción de pruebas que se ofrecieron y una decisión pronta del juzgador habiendo hecho puntualizaciones al respecto.

Con relación a la prescripción de las gestiones 2008 y 2009 del IVA e IUE el demandante con sus argumentos falta a la verdad de los hechos y los antecedes del proceso, menciona que en previsión de los arts. 59, 60, 61, 154 y 165 de la Ley Nº 2492, la disposición Adicional Quinta de la Ley Nº 291 Disposición Adicional Segunda de la Ley 317 de 11 de diciembre de 2012, llegando a establecer que el computo de la prescripción del IVA por los periodos fiscales enero a noviembre de 2008 se inició el 1 de enero de 2009 y debía concluir el 31 de diciembre de 2014 empero se notificó el 16 de octubre de 2012 al contribuyente con la Orden de Fiscalización, por lo que el curso de la prescripción fue suspendido por 6 meses de modo que el término de la prescripción concluía el 30 de junio de 2015; empero, el 14 de enero de 2014 se notificó la resolución determinativa con relación al IVA.

En cuanto al IUE, el cómputo de la prescripción se inició el 1 de enero de 2010 y debió concluir el 31 de diciembre de 2015; sin embargo, ese plazo fue ampliado por 6 meses con la notificación de la Orden de Fiscalización que fue notificada al contribuyente el 16 de octubre de 2012 por lo que el cómputo debió concluir el 31 de junio de 2016, habiéndose notificado con la Resolución Determinativa el 14 de enero de 2014 antes que se materialice la prescripción.

Con relación a la gestión 2009, al ser una gestión posterior, no se encontraría prescrita al haberse suspendido con la notificación con la orden de fiscalización y la interrupción con la notificación con la Resolución Determinativa. Indica que el art. 59 de la Ley 3492 fue derogado por la Ley Nº 291 en su parágrafo I y este a su vez por la Ley 317, estableciendo el término de la prescripción que en la gestión 2013 se incrementará en 5 años y en la gestión 2014 se incrementará en 6 años, es por ello que de la simple lectura del actual art. 59 de la ley 2492 se tendría que el cómputo de la prescripción de las facultades de la administración Tributaria referidas a las gestiones 2008 y 2009 se extienden hasta las gestiones 2013 y 2014 como establece la norma imperativa.

Indica que la Administración Tributaria ejerció sus facultades dentro de los plazos establecidos en la Ley, toda vez que el 16 de octubre de 2012, notificó la orden de fiscalización, actuación que suspendió el curso de la prescripción por 6 meses más respecto a la gestión 2008 que fenecía el 31 de diciembre de 2013; es decir, hasta el 30 de junio de 2014, habiendo sido notificado con la resolución determinativa el 14 de enero de 2014, acto que interrumpió el curso de la prescripción iniciándose el mismo a partir del 1 de febrero de 2014, afectando también dicha interrupción a la gestión 2009 por lo que no se encontrarían prescritas las facultades de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria por el IVA e imponer sanciones en los periodos verificados. Con relación al IUE gestión 2008 cuyo vencimiento de pago era el 30 de abril de 2009 el término de la prescripción de 5 años de conformidad al art. 60 de la Ley 2492 se inició el 1 de enero de 2010 y concluyo el 31 de diciembre de 2014, no obstante al haberse notificado con la Resolución Determinativa el 14 de enero de 2014, el computo de la prescripción fue interrumpido, iniciándose el mismo nuevamente a partir del 1 de febrero de 2014, cito la Sentencia Nº 021/2013 de 1 de marzo emitida por el Tribunal Supremo de Justicia.

Seguidamente indicó que, la Administración Tributaria hasta la emisión de la Vista de Cargo contó parcialmente con la documentación solicitada al sujeto pasivo, por lo que la misma fue suficiente para conocer de forma directa e indubitable la cuantía de las compras como la base imponible para la determinación del IVA- Crédito fiscal e IUE documentación que dio a conocer los hechos generadores en el presente caso, observando los siguiente: 1) No corresponde a la actividad comercial; b) Notas fiscales de compras declaradas en periodos distintos a la fecha de emisión y c) Entrega de facturas sin al efectiva transacción económica y transferencia de bienes y servicios. Además, que la Administración procedió a realizar controles cruzados, verificando que en los domicilios señalados por los proveedores no se desarrolla ninguna actividad económica y/o no fueron encontrados por lo que fueron notificados por edicto así evidencian los papeles de trabajo por lo que esta desvirtúa las observaciones del demandante.

Con relación a las facturas declaradas que corresponden a falsos proveedores, además del cruce de información por Sistema, lo realizo a través de la información de Libro de Compras y Ventas, Software Da Vinci Modulo LCV presentados por un gran porcentaje de los clientes del contribuyente conforme lo señala el informe CITE: SIN/GDEA/DF/INF/01907/2013, por lo que resulta evidente que no existiría contradicción alguna, siendo que al tratarse del crédito fiscal su cuantía informada por el propio contribuyente con la presentación de sus declaraciones juradas, Balances Generales y Estados Financiero, Libros de Compras y Ventas IVA, Copias de las facturas de ventas y facturas e compra originales de los periodos fiscalizados, habiendo la Administración tributaria efectiva sus facultades señaladas en los arts. 66 y 100 de la Ley 2492.

Con relación a las facturas observadas debido a que corresponden a la actividad gravada, como facturas de teléfono celular, gasolina, entradas a espectáculos públicos, tarjetas de Entel y Viva, ya que la manera objetiva la vinculación de dichas compras será a partir de que pruebe el contribuyente la relación, en ese contexto ante la inexistencia de la cuenta de vehículos en los Estados Financieros, no es posible establecer de manera fehaciente que las compras de gasolina se encuentren vinculadas a la actividad gravada por lo que la presentación del certificado de registro de propiedad-vehículo automotor corresponde a nombre de David Ergueta Miranda, no siendo suficiente para dejar sin efecto el cargo formulado, con relación al contrato de suministro de servicios de telecomunicaciones suscrito con la empresa ENTEL cabe observar si bien dicho servicio permitirá el contacto con clientes, sin embargo en el presente caso esa situación no fue demostrada por el sujeto pasivo, por lo que tampoco es prueba suficiente para validar las facturas emitidas por Entel S.A. referidas al servicio de internet finalmente no existe prueba documental que permita relacionar las compras con la actividad gravada. Que si bien el contribuyente al tener la carga de la prueba conforme al art. 76 de la Ley 2492 no presento prueba documental y objetiva, que permita desvirtuar las observaciones de la Administración Tributaria, por lo que no es suficiente argumentar que las transacciones fueron realizadas sino se debe demostrar que las mismas sucedieron.

En cuanto a los arts. 7, 8 y 9 de la Ley Nº 843, no establecen que el crédito fiscal depurado de lugar automáticamente a un IVA omitido, señaló que habiéndose considerado por el sujeto pasivo un crédito fiscal de facturas no válidas y toda vez que no tienen certeza que en los periodos posteriores a los fiscalizados haya consumido su crédito acumulado, no corresponde la aplicación de los arts. 7, 8 y 9 de la norma citada, es decir la compensación del débito con el crédito, sino el cobro directo, motivo por el cual el argumento del demandante no tiene asidero legal.

En los Estados presentados por el contribuyente se registra en la cuenta compras el importe Bs. 489.090,51 para la gestión 2008, Bs. 397.976, 86 para la gestión 2009 y Bs 65.874,56 para la gestión 2010 y los Gastos de operación por importes menores, menciona que el contribuyente no presento sus correspondientes respaldos documentados, consistentes en Comprobantes de Ingreso y Egreso, Libros de Contabilidad Diario y Mayor, Kardex, Inventarios, Documentos Contables, documentación que permita verificar la composición de las compras y gastos registrados en su Estados Financieros por lo que se consideró que varias facturas no son válidas para el computo del crédito fiscal, y al no haber desvirtuado las observaciones realizadas por la Administración Tributaria dentro los parámetros establecidos por el art. 76 de la Ley Nº 2492, al buscar la nulidad en la presente demanda no explica de qué manera esta supuesta observación le causa perjuicio o vulnera su derecho, siendo la doctrina constitucional clara al señalar en la SC 0242/2011-R trascribiendo la parte pertinente.

Menciona que no fue demostrado por el ahora demandante, más aun cuando del mismo proceso y sus antecedentes como los cargos fueron de conocimiento del demandante, por lo que no se vulnero derecho alguno, los aspectos ampliamente expuestos en la resolución impugnada demuestran que los fundamentos del demandante son equivocados y no desvirtúan los fundamentos señalados por la AGIT. Cito como Doctrina Tributaria la Resolución STG-RJ/0124/2006, como Jurisprudencia las Sentencias Nos 238/2013 de 5 de julio y 510/2013 de 27 de noviembre y la SC 0242/2011-R de 16 de marzo de 2011.