SE/0132/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 132

Sucre, 29 de mayo de 2023

Expediente:

50/2022-CA

Demandante:

TELEFÓNICA CELULAR DE BOLIVIA SA TELECEL SA

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada:

AGIT-RJ 1547/2021 de 29 de noviembre

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la empresa TELEFÓNICA CELULAR DE BOLIVIA SOCIEDAD ANÓNIMA (TELECEL SA), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 77 a 83, interpuesta por la empresa TELEFÓNICA CELULAR DE BOLIVIA SA TELECEL SA, representada por Juan Pablo Sánchez Orsini (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1547/2021 de 29 de noviembre de fs. 54 a 76; el Auto de admisión de fs. 85; la contestación de la AGIT de fs. 153 a 167; la Réplica de fs. 171 a 177; la Dúplica de fs. 185 a 187; el memorial de fs. 136 a 148, presentado por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de impuestos nacionales en calidad de tercero interesado (en adelante SIN); el Decreto de Autos para Sentencia de 12 de agosto de 2022 de fs. 193; el Auto de 9 de febrero de 2023 de fs. 200, que suspendió el plazo para la resolución del caso; el Auto de 3 de abril de 2023 de fs. 207, que dispuso el reinicio del plazo para emitir Sentencia, desde el reingreso del expediente a despacho; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.

El 6 de diciembre de 2019, el SIN notificó al contribuyente (fs. 37 del Anexo 1), con: 1. La Orden de Verificación (en adelante OV) Nº 0016OVE02126 de 1ro de marzo de 2017 (fs. 17 del Anexo 1) y el Detalle de Diferencias (fs. 18 a 19 del Anexo 1), comunicando el inicio de la verificación específica del Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), contenido en las facturas declaradas en los períodos fiscales de enero a junio de la gestión 2014 y 2. El Requerimiento N° 139790 de 25 de noviembre de 2019 (fs. 32 del Anexo 1).

El 5 de marzo de 2020, el SIN notificó al contribuyente (fs. 47 del Anexo 1), con el Segundo Requerimiento N° 169074 de 18 de febrero de 2020 (fs. 42 del Anexo 1).

El 28 de agosto de 2020, el SIN emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 182011 (fs. 344 del Anexo 2), que sancionó al contribuyente con la multa de UFVs3.000.- (Tres mil 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), porque no presentó la documentación e información requerida durante la ejecución de la verificación, control e investigación.

El 28 de septiembre de 2020, el SIN notificó al contribuyente (fs. 387 del Anexo 2), con la Vista de Cargo (en adelante VC) N° 292079000399 de 11 de septiembre de 2020 (fs. 368 a 386 del Anexo 2), que determinó preliminarmente la deuda tributaria de Bs961.313.- (Novecientos sesenta y un mil, trescientos trece 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multa por Incumplimiento de Deberes Formales (en adelante IDF), de los períodos fiscales verificados.

El 28 de octubre de 2020, el contribuyente presentó el memorial (fs. 392 a 397 del Anexo 2), expresando los argumentos que consideró pertinentes contra la VC N° 292079000399; asimismo, presentó documentación de descargo (fs. 400 a 603 del Anexo 2).

El 28 de diciembre de 2020, el SIN notificó al contribuyente (fs. 681 del Anexo 4), con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N°172079000851 de 21 de diciembre de 2020 (fs. 640 a 676 del Anexo 4), que determinó la deuda tributaria de Bs970.750.- (Novecientos setenta mil, setecientos cincuenta 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multa por Incumplimiento de Deberes Formales (en adelante IDF), de los períodos fiscales verificados.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 87 a 98 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0241/2021 de 16 de abril (fs. 175 a 207 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución impugnada.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 209 a 222 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0969/2021 de 12 de julio (fs. 286 a 299 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que ANULÓ la resolución recurrida, para que se emita una nueva resolución de alzada congruente con los antecedentes del proceso y los fundamentos de la RD.

Cumpliendo la nulidad dispuesta, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0581/2021 de 13 de septiembre (fs. 330 a 359 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RD impugnada.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 361 a 374 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1547/2021 de 29 de noviembre (fs. 452 a 474 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución recurrida.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso demanda contenciosas administrativa (fs. 77 a 83), que se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

1. Vulneración al debido proceso en sus elementos de valoración razonada y objetiva de la prueba y a los principios de verdad material, oficialidad e informalismo.

Aseveró que se cumplieron todas las disposiciones legales para apropiarse del crédito fiscal del IVA declarado por sus compras de bienes y/o servicios; asimismo, afirmó que presentó toda la documentación que acredita su correcta apropiación, tanto en la verificación tributaria, como en la impugnación administrativa; sin embargo, la AGIT confirmó las observaciones del SIN y mantuvo los vicios de nulidad denunciados en la impugnación; aspecto que, vulneró el debido proceso, conforme a lo siguiente:

a) Falta de apreciación material y objetiva de la prueba de reciente obtención presentada ante la ARIT.

El 9 de marzo de 2021, se presentó: 1. La Certificación Bancaria Cite: SO/2534/2021 de 17 de febrero de 2021, emitida por el Banco Ganadero SA, que acredita los pagos realizados a sus proveedores a través de transferencias bancarias y desvirtúan las observaciones a las transferencias directas a cuentas de los proveedores; y 2. Los Contratos de Prestación de Servicios, suscritos entre el contribuyente y sus proveedores, que acreditan la vinculación del servicio y fueron presentados en impugnación administrativa, debido: “…al tiempo que se tomó nuestro departamento de Contabilidad por efecto de la Pandemia por el COVID-19 para facilitar las copias de los contratos…” (Textual).

En ese sentido, aseveró que se dejó constancia de la presentación posterior, conforme al art. 81 de la Ley N° 2492, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y que la AGIT omitió aplicar el art. 200 del CTB-2003, que dispone la obligación de investigar la verdad material de los hechos ocurridos conforme a los principios de “informalismo”, “impulso de oficio” y “sana crítica”.

b) Falta de apreciación material y objetiva de la prueba de reciente obtención presentada ante la AGIT.

El 2 de junio de 2021, presentó las Facturas que originaron las Notas de Crédito/Débito, que correspondían a ajustes por la conciliación de servicios efectivamente realizados entre el contribuyente y sus proveedores en servicios de interconexión móvil de la gestión 2014.

Aclaró que la documentación fue presentada con juramento de reciente obtención, conforme acredita el Acta de Juramento de 14 de junio de 2021, realizada ante la ARIT; empero: “…por efecto de la nulidad de obrados ordenada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0969/2021 de 15 de julio de 2021, que resolvió ANULAR la Resolución de Recurso de Alzada ARTI-SCZ/RA 0241/2021; en fecha 27 de octubre de 2021 TELECEL presentó memorial de ratificación de prueba de reciente obtención poniendo en conocimiento de la autoridad jerárquica que los documentos en original se encontraban arrimados al cuaderno administrativo y que en aplicación del procedimiento administrativo (…) No obstante a la presentación de ratificación la prueba de reciente obtención, y a la justificación de las razones de suspensión y señalamiento del segundo juramento de reciente obtención, la AGIT bajo un criterio arbitrario descartó las pruebas sin considerar las siguientes circunstancias, hechos, normativa y principios legales…” (Textual); en ese sentido, señaló que los documentos que estaban en poder de la AGIT, contaban con juramento de Ley y la AGIT omitió aplicar el art. 200 del CTB-2003, que dispone la obligación de investigar la verdad material de los hechos ocurridos conforme a los principios de “informalismo”, “impulso de oficio” y “sana crítica”; en especial cuando ya se había cumplido la formalidad del juramento de Ley.

Las Facturas que la AGIT descartó y no valoró objetivamente, acreditan el origen de las Notas de Crédito/Débito observadas por el SIN, porque exponen los importes de la conciliación por el servicio prestado.

c) Jurisprudencia referida al principio de “verdad material” en procesos tributarios.

Citó la Sentencia N° 104/2018 de 21 de marzo de 2018, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (en adelante TSJ), referida a la falta de valoración de prueba con justificativos formales, cuando son de conocimiento público; asimismo, la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) 0873/2014 de 12 de mayo, sobre los principios de “verdad material”, “informalismo”, “impulso de oficio” y “sana crítica”.

En ese sentido, reiteró que la AGIT: “…tenía conocimiento de la prueba presentada con acta de juramento de reciente obtención en su expediente, omitió deliberadamente su facultad de ejercer el principio de verdad material conforme el Artículo 200 de la Ley N° 2492; y vulneró nuestro legítimo derecho a la valoración de la prueba, como elemento importante del debido proceso…” (Textual).

2. Vulneración al debido proceso en su elemento del derecho a la congruencia en la emisión de resoluciones.

Citó partes de la resolución impugnada, referidas a la carencia del detalle en los asientos contables presentados por el contribuyente y aseveró que la AGIT desestimó la prueba con sustento en que debía consignarse más detalles de los proveedores; requisitos que no se encuentran previstos en la norma tributaria vigente; aspecto que, vulneró el principio de “legalidad” que limita la potestad tributaria y el debido proceso por emitir interpretaciones extensivas extra petitas del SIN.

Afirmó que los asientos contables presentados acreditaron la validez de las operaciones observadas y no fueron desvirtuados por el SIN; por lo que, se demuestra que la AGIT desestimó la prueba sin respaldo legal.

Los administradores de justicia deben emitir sus resoluciones cumpliendo el principio de “congruencia” como elemento del debido proceso.

Petitorio.

Solicitó dejar sin efecto la resolución impugnada o en su caso disponer la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo.

Admisión.

Mediante Auto de 8 de marzo de 2022 de fs. 85, se admitió la demanda contenciosa administrativa y se dispuso el traslado al demandando y la notificación al tercero interesado, mediante provisiones citatorias, para que ejerzan su derecho a la defensa.

Contestación.

La AGIT por memorial de fs. 153 a 167, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, de acuerdo a lo siguiente:

Relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada y señaló que los argumentos de la demanda, no cumplen con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo; por lo que, debe declararse improbada de acuerdo a la Sentencia N° 238/2013 de 5 de julio, emitida por Sala Plena del TSJ.

Hizo constar que la demanda no expuso agravios sobre las: Facturas N° 6384, N° 916, N° 8123 y N° 1503 y Notas de Crédito/Débito N° 576, 577 y 578; es decir, sólo se impugna una parte de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1547/2021 de 29 de noviembre; por lo que, resulta incongruente pedir dejar sin efecto la resolución impugnada.

Hizo constar que la demanda pretende introducir un nuevo agravio referido al art. 16-f) de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA); aspecto que, no fue valorado en la resolución de la controversia.

En relación con las Facturas observadas con el Código 2, afirmó que el contribuyente sustentó su demanda con afirmaciones sin demostrarlas; por el contrario, la resolución impugnada consideró lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso.

La ARIT rechazó la prueba de reciente obtención presentada por el contribuyente porque no cumplía los requisitos previstos en los arts. 81 y 217 del CTB-2003; conforme a la jurisprudencia constitucional contenida en la SCP 0877/2015-S3 de 17 de septiembre.

En relación con las Notas de Crédito/Débito observadas con el Código 3, citó partes de la resolución de alzada y afirmó que el contribuyente no desvirtuó las observaciones conforme exige el art. 76 del CTB-2003; toda vez que, no se respaldó contablemente la efectiva realización de la transacción según lo previsto en los arts. 70-4 y 5 del CTB-2003 y 36 y siguientes del Código de Comercio (en adelante CCo); en ese sentido, reiteró que la demanda expuso afirmaciones sin respaldo.

En relación con las Facturas observadas con el Código 2, aseveró que el contribuyente no presentó documentación que respalde suficientemente sus afirmaciones, porque no demuestran su vinculación con la actividad gravada.

Reiteró que la ARIT rechazó la prueba de reciente obtención presentada por el contribuyente, porque no cumplía los requisitos previstos en los arts. 81 y 217 del CTB-2003.

En relación con las Facturas observadas con el Código 3, aseveró que el contribuyente presentó documentación que no acredita pagos a sus proveedores, porque los registros contables no contienen detalles que demuestren la recepción de pagos por parte de sus proveedores; asimismo, los reportes bancarios no incluyen número de transferencia que permita correlacionar los pagos realizados.

En relación con la prueba de reciente obtención ratificada por el contribuyente mediante los memoriales de 27 de octubre y 12 de noviembre de 2021; aclaró que el contribuyente debió acreditar que la omisión en su presentación, no fue por causa propia y prestar juramento de reciente obtención conforme a los arts. 81 y 219-d) del CTB-2003.

De acuerdo al lineamiento de las Sentencias N° 51/2015 de 7 de diciembre y N° 229/2014 de 15 de septiembre, emitidas por Sala Plena del TSJ; el principio de “verdad material” no es una regla general y no justifica la falta de previsión del contribuyente; puesto que, en el procedimiento administrativo también rige el principio “dispositivo”.

Petitorio.

Solicitó declarar improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Réplica y dúplica.

El contribuyente presentó la Réplica de fs. 171 a 177 y expuso los argumentos que refutarían la contestación de la AGIT; en lo demás, reiteró los argumentos y el petitorio expuestos en su demanda contenciosa administrativa.

La AGIT presentó la Dúplica de fs. 185 a 187 y reiteró los argumentos expuestos en la contestación a la demanda del contribuyente.

Apersonamiento del Tercero interesado.

El SIN en su calidad de tercero interesado, presentó el memorial de fs. 136 a 148, afirmando que la demanda carece de carga argumentativa y que la resolución impugnada se encuentra debidamente motivada y fundamentada; aspecto que desvirtúa la vulneración de derechos y garantías denunciadas por el contribuyente.

Enfatizó que el contribuyente sólo expuso afirmaciones reiterativas y genéricas, desprovistas de fundamento legal; cuando de acuerdo con la naturaleza del proceso contencioso administrativo, que se asimila a un proceso de puro derecho, debió especificar y sustentar legalmente los vicios de nulidad en los que habría incurrido la resolución recurrida.

Hizo notar que la demanda del contribuyente, se encuentra dirigida contra la resolución emitida por la ARIT, sin tomar en cuenta que de acuerdo al art. 2 de la Ley N° 3092, la demanda debe dirigirse contra la resolución emitida por la AGIT.

Petitorio.

Solicitó se declare improbada la demanda y se confirme la resolución impugnada.

Decreto de Auto para Sentencia:

Por providencia de 12 de agosto de 2022 de fs. 193, este Tribunal decretó Autos para Sentencia.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

Verificar si la AGIT vulneró el debido proceso en su elemento de valoración de la prueba, conforme a las reglas de valoración previstas en el CTB-2003, respecto de los descargos presentados por el contribuyente, tanto en instancia de verificación fiscal ante el SIN, como en la etapa probatoria prevista en impugnación administrativa.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que solo se debe analizar la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.

Sobre la apropiación del crédito fiscal y la obligación de respaldar las actividades gravadas y créditos fiscales.

El art. 4 de la Ley N° 843, dispone que el hecho imponible se perfeccionará, en el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, debiendo estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente. A su vez, el art. 8-a) segundo párrafo del mismo cuerpo legal, prevé que sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal, las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas; es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen.

Asimismo, el art. 8 del Decreto Supremo (en adelante DS) Nº 21530, reglamenta que el crédito fiscal computable a que se refiere el art. 8-a) de la Ley N° 843, se origina en compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas, alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad al tributo. Para fines de la determinación del crédito fiscal, los contribuyentes deben aplicar la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley N° 843, sobre el monto facturado de sus compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o prestaciones de servicios; o, toda otra prestación o insumo alcanzado por el gravamen.