SE/0136/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 136/2013.

EXP. N°: 432/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes GRACO La Paz, representado por Ángel Luís Barrera Zamorano, c/ Superintendencia Tributaria General, representada por Ramiro Cabezas Masses, posteriormente por Rafael Rubén Vergara Sandoval.

FECHA: Sucre, dieciocho de de abril de dos mil trece.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyente (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Ángel Luís Barrera Zamorano, contra la Superintendencia Tributaria General, actualmente reemplazada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativo de fs. 44 a 49, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0267/2006 de 26 de septiembre, la providencia de admisión de la demanda de fs. 52, el memorial de excepción previa de impersonería en el demandado de fs. 90 a 94, el auto supremo que declaró improbada la excepción de fs. 113 a 114; la contestación a la demanda y la providencia que rechazó su admisión por extemporánea de fs. 123 a 126 y 128; los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada y:

CONSIDERANDO I: En méritoa Resolución Administrativa Nº 03-0314-06 de 16 de agosto, de la Gerencia GRACO La Paz del SIN, representado por Ángel Luís Barrera Zamorano, mediante memorial de fs. 44 a 49, se apersona e interpone demanda contencioso administrativo, contra la Superintendencia Tributaria General (STG), ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), impugnando la Resolución Administrativa de Recurso Jerárquico STG-RJ/0267/2006 de 26 de septiembre, con el que fue notificado el 28 de septiembre del mismo año, como efecto del Recurso Jerárquico interpuesto por el contribuyente Empresa "COMPANEX BOLIVIA S.A." representado legalmente por Fernando Javier Torrico Rojas, recursos que impugnaron la Resolución de Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0211/2006 de 16 de julio, por lo que haciendo una relación de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, expresa que:

1.- En cumplimiento a la Orden de Verificación Interna Nº 01 del Operativo Nº 29-03-01 "Declaraciones juradas IVA vs. Declaraciones juradas IT", de la empresa Companex Bolivia S.A., por los períodos octubre a diciembre de 2000; y enero, marzo, abril, mayo y agosto de 2001, que el contribuyente no habría declarado correctamente el impuesto a las transacciones.

En fecha 30 de noviembre de 2005 se emitió la Vista de Cargo Nº GD-GLP-DF-VC-000115/05, la misma que fue notificada mediante cédula el 2 de diciembre del mismo año. Luego, durante el período probatorio, de acuerdo con lo establecido por el art. 98 de la Ley Nº 2492, el contribuyente presentó descargos, los que luego de su evaluación, dieron lugar a la modificación del reparo que fuera establecido en la Vista de Cargo, a la suma de Bs. 6.383.115,- procediéndose a emitir la Resolución Determinativa (RD) Nº 415/2005 de 28 de diciembre y que fue notificada personalmente al representante legal de la empresa en fecha 30 de diciembre de 2005. Ésta RD Nº 415/2005, determinó la obligación de pago por el contribuyente, los tributos omitidos y accesorios de ley, más el monto correspondiente a la sanción.

2.- La Gerencia Graco La Paz del SIN expresa, que la Resolución de Recurso Jerárquico (RJ) Nº 0267/2006, ignoró que para que una conducta sea considerada dentro de un tipo penal, es necesario tipificarla, en este sentido, se ha demostrado que el contribuyente ocultó su real situación económica "...a efectos de realizar un pago de menos del tributo que le correspondía liquidar induciendo de esta forma en error al fisco", en ésta circunstancia, deben aplicarse las disposiciones contenidas en los art. 71, y 98 al 100 de la Ley Nº 1340 Código Tributario (CT) (Ley abrogada), por lo que se configura la conducta del contribuyente como defraudación tributaria, la que debe ser sancionada con la norma legal vigente a la fecha de la fiscalización practicada; es decir, el art. 165 de la Ley Nº 2492 actual Código Tributario Boliviano (CTB), que constituye la norma más benigna.

3.- Por otra parte, argumenta que la Resolución RJ Nº 267/2006 interpreta de forma errónea lo establecido en el art. 150 de la Ley Nº 2492 y el art. 33 de la abrogada Constitución Política del Estado (CPE), pues omitió considerar las razones legales de la Gerencia Graco La Paz, para establecer la conducta del contribuyente como omisión de pago. Agrega, que si bien es evidente que la fiscalización fue iniciada en vigencia de la Ley Nº 1340 y se calificó la conducta como defraudación, es importante tomar en cuenta que al momento de la emisión de la Resolución Determinativa, se encontraba en vigencia la Ley Nº 2492, la que establece una sanción más benigna en relación con el ilícito tributario en estudio, ya que dicha conducta se califica como omisión de pago, por lo que por imperio del art. 150 de dicha norma, en concordancia con el art. 33 de la abrogada CPE, debe aplicarse la sanción más benigna, más aun cuando en el presente caso no se pudo determinar la existencia de dolo por parte del contribuyente y siendo evidente que lo que se produjo fue la omisión de pago de la deuda tributaria, declarando cifras inexactas que indujeron en error al fisco.

Asimismo, señala que la Resolución del RJ no considera que la conducta del recurrente no puede ser tipificada como evasión, de conformidad a lo establecido en los art. 114 y siguientes de la Ley Nº 1340, pues no omitió el pago del tributo, sino que no declaró la totalidad de las ventas, o lo que sería de otro modo, declaró cifras incorrectas que han influido en la determinación de la obligación tributaria, por lo que, una vez más, aplicándose el art. 150 de la Ley Nº 2492, se sanciona como omisión de pago, por ser más benigna que la que correspondería a defraudación.

4.- Manifiesta asimismo, que en el presente caso no existe estado de indefensión; entendida ésta como aquella situación en la que se encuentra quien no ha sido defendido o no se ha defendido, sin culpa por su parte, en un juicio que le afecta y que no queda librado a la voluntad del imputado el derecho de no defenderse. En este sentido, consta en los antecedentes del proceso administrativo, que el contribuyente ejerció todas las posibilidades de defensa e impugnación frente a la administración, se aplicó la sanción más benigna y fue notificado desde el inicio del procedimiento administrativo con la Vista de Cargo y a lo largo de él, recurriendo a los medios de impugnación que la ley le franquea, haciendo valer su derecho a la defensa, por lo que no se presentó estado de indefensión, por lo que considera que no procede la nulidad de los actuados administrativos de la Gerencia Graco La Paz del SIN, pues no cumplen con los requisitos que corresponden al instituto de la nulidad, entendida ésta como "...la ineficacia en un acto jurídico como consecuencia de carecer de las condiciones necesarias para su validez..."

Asimismo, señala que ningún acto o trámite judicial será declarado nulo si la nulidad no estuviere expresamente determinada por ley. Del mismo modo, indica, debe tenerse presente el principio de trascendencia, según el cual, para que exista nulidad, no basta la sola infracción, sino que produzca un perjuicio evidente a la parte; es decir, que si el acto, no obstante su irregularidad, ha logrado la finalidad a la que estaba destinado, no puede ser declarado nulo. En este sentido, la Resolución Determinativa recurrida, cumple con los requisitos señalados por el art. 170 de la Ley Nº 1340, teniendo la STG, facultades para modificar la calificación de la conducta del contribuyente y consiguientemente su sanción, pero no declarar la nulidad del acto, por lo que considera, que en aplicación del art. 108 de la Ley Nº 2492, constituyendo títulos de ejecución tributaria las resoluciones de recursos jerárquicos, no era necesario recurrir a la nulidad del acto, sino que la resolución de recurso jerárquico podía revocar en parte el actos administrativo y deliberando en el fondo, modificar la sanción.

Por lo expuesto, con los fundamentos de su demanda, solicita que en aplicación de los art. 778 y siguientes del CPC, art. 70 de la Ley Nº 2341 y num. 2. del art. 74 de la Ley Nº 2492, el Supremo Tribunal de Justicia, dicte resolución declarando probada la demanda y en consecuencia revocar totalmente la Resolución de RJ Nº STG-RJ/0267/2006 de 26 de septiembre, emitida por la STG, y en consecuencia mantener firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 415/2005 de 28 de diciembre.

CONSIDERANDO II: Que por providencia de fs. 52, se admitió la demanda, corriéndose en traslado a la autoridad demandada, éste fue legalmente citado el 24 de mayo de 2007, como consta por el formulario de fs. 109, posteriormente, se apersonó el Superintendente Tributario General a.i., Rafael Rubén Vergara Sandoval, quien sin contestar a la demanda por memorial de fs. 90 a 94 opuso excepción previa de impersonería que fue declarada improbada. Posteriormente, ante la presentación extemporánea del memorial de contestación a la demanda mediante providencia de fs. 128, se desestimo la admisión; y siendo el estado de la causa y no habiendo más que tramitar, se decretó "autos para sentencia."

CONSIDERANDO III: Que así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribual Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control judicial sobre los actos ejercidos por la STG, la STR y la Gerencia Graco La Paz de la Administración Tributaria Regional.

Que el objeto de la presente controversia se refiere a establecer si, correspondía modificar la conducta preliminarmente establecida en la Vista de Cargo GD-GLP-DF-VC-115/05, de Defraudación a Omisión de Pago, aplicando el criterio de la retroactividad prevista en los arts. 33 de la abrogada CPE y 150 de la Ley 2492, con relación a la sanción impuesta al contribuyente, al haberse determinado que éste no habría declarado correctamente el importe del IT, por los períodos de octubre a diciembre de 2000; y enero, marzo a mayo y agosto de 2001, incluyendo el tributo omitido más accesorios de ley y la sanción correspondiente. En ese marco y de la compulsa de los datos procesales, así como de los anexos: anexo 1 (fs. 1-152), anexo 2 (fs. 1-143) anexo 3 (fs.1-126), se llega a las siguientes conclusiones:

1.- Como efecto de la revisión de las Declaraciones Juradas IVA vs. Declaraciones Juradas IT, de la empresa COMPANEX BOLIVIA S.A., por los períodos octubre a diciembre de 2000; y enero, marzo, abril, mayo y agosto de 2001, se evidenció que el contribuyente no declaró el total del importe del impuesto a las transacciones, por lo que en fecha 30 de noviembre de 2005 se emitió la Vista de Cargo Nº GD-GLP-DF-VC-000115/05 y estableció la existencia de indicios de la comisión del delito de defraudación; luego, presentado el Dictamen Nº 15-1-221-05 de 27 de diciembre, señala que no habiéndose podido evidenciar la existencia de dolo en la conducta del contribuyente, sugiere modificar la calificación de su conducta por omisión de pago, en cumplimiento del art. 150 de la Ley Nº 2492, emitiéndose la Resolución Determinativa Nº 415/2005 de 28 de diciembre, que determinó la obligación del pago del tributo omitido, accesorios de ley, más el monto correspondiente a la sanción.

Ésta resolución dio origen al Recurso de Alzada (anexo 1 fs. 74-79), formulado por el contribuyente Empresa COMPANEX BOLIVIA S.A., que fue resuelto por Resolución de Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0211/2006 de 16 de junio, pronunciada por la Superintendecia Tributaria Regional, que con los argumentos contenidos en el recurso, resolvió revocar totalmente la RD Nº 415/2005 de 28 de diciembre, dejando sin efecto la obligación tributaria de Bs. 3.319.208.-, más su mantenimiento de valor, intereses, multa por mora y multa por la contravención de omisión de pago, debiendo procederse a la ejecución tributaria de la Resolución Administrativa Nº 15-11-37-04 de 5 de julio, por el saldo impago, con los intereses de ley..., correspondiente a los períodos fiscales octubre a diciembre de 2000; y enero, marzo, abril, mayo y agosto de 2001.

Ante éste hecho; tanto la Gerencia GRACO La Paz y el contribuyente Empresa COMPANEX BOLIVIA S.A., interpusieron Recurso Jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0267/2006 de 26 de septiembre (anexo 1 fs. 128-146), pronunciada por la Superintendencia Tributaria General, que resolvió anular la Resolución del Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0211/2006 de 16 de junio, con reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, esto hasta el Dictamen 15-1-221-05 de 27 de diciembre, inclusive.

2.- Ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por las partes, se establece que; inicialmente, la Vista de Cargo GD-GLP-DF-VC-000115/05 de 30 de noviembre, estableció la existencia de indicios de la comisión del delito de defraudación; luego, presentado el Dictamen Nº 15-1-221-05 de 27 de diciembre, señala que no habiéndose podido evidenciar la existencia de dolo en la conducta del contribuyente, sugiere modificar la calificación de su conducta por omisión de pago, en cumplimiento del art. 150 de la Ley Nº 2492, emitiéndose la Resolución Determinativa Nº 415/2005 de 28 de diciembre de 2005, en ese sentido.El Impuesto a las Transacciones (IT), tiene por objeto gravar el ejercicio del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, alquiler de bienes, obras, servicios o de cualquier otra actividad, lucrativa o no, incluidos los actos a título gratuito. La alícuota correspondiente a este impuesto es del 3% que se aplica en cada etapa en que se efectúan operaciones o actividades gravadas.

3.- El proceso de fiscalización dentro del operativo 29-03-01 se inició el 6 de mayo de 2003, con el "Aviso de Visita" emitido a nombre de Fernando Torrico Rojas, representante de COMPANEX Bolivia S.A.; es decir, que dicho proceso se inició en vigencia de la Ley Nº 1340 CTB, ahora abrogado y la emisión de la RD Nº 415/2005 se produjo el 28 de diciembre de 2005; en vigencia de la Ley Nº 2492, que fue publicada el 2 de agosto de 2003 y entró en vigencia el 2 de noviembre del mismo año, en aplicación de la disposición final décima de la misma ley.

4.- El art. 71 de la Ley Nº 1340 dispone que: "Los delitos y las contravenciones tributarias para su constitución requieren la presencia de dolo o culpa." En este sentido, la existencia de dolo se presenta cuando se expresa la intención de causar un mal o daño; en contraposición, se presenta la culpa, cuando alguien causa un mal sin la intención ni el propósito de hacerlo, pero que existió falta de previsión o negligencia.

En el caso de autos, en la Vista de Cargo GD-GLP-DF-VC-000115/05 de 30 de noviembre, en plena vigencia de la Ley Nº 2492, se calificó la conducta del contribuyente como ilícito de defraudación, en aplicación de los arts. 98 al 100 de la Ley Nº 1340; con lo que se corrió traslado de los cargos al contribuyente y formule éste sus descargos, presentando las pruebas conducentes al efecto conforme lo dispuesto por los arts. 168 y 169 de la Ley Nº 1340; sin embargo, la Administración Tributaria emitió el Dictamen Nº 15-1-221-05 de 27 de diciembre, expresando que para la configuración del delito de defraudación, se requiere "...la existencia de simulación, ocultación, maniobras o cualquier tipo de engaño previsto en los arts. 99 y 100 del mimo cuerpo legal, es decir probar la existencia de dolo, situación que no se ha podido evidenciar en el presente caso". En virtud de estos antecedentes, continúa más adelante señalando que "...se sugiere modificar la configuración inicial de la conducta del contribuyente (...), de DEFRAUDACION a OMISIÓN DE PAGO en mérito al art. 165 del Código Tributario (Ley Nº 2492), en estricta observancia de lo establecido en el art. 150 de la Ley Nº 2492 y art. 33 de la Constitución Política del Estado."

El Dictamen Nº 15-1-221-05 de 27 de diciembre, que constituyó la base para la emisión de la Resolución Determinativa, que además, con éste acto no se le notificó legalmente al contribuyente, lo cual debió realizarse; no consideró la calificación de la conducta de la Vista de Cargo GD-GLP-DF-VC-000115/05 de 30 de noviembre, donde además se concedió un plazo probatorio, para que el contribuyente ejerza su derecho a la defensa sobre la conducta de Defraudación y pretende en forma posterior, cambiar la calificación de la conducta por Omisión de pago, calificación de conducta que no fue de conocimiento del contribuyente, situación que deja en estado de indefensión al no habérsele notificado y dado la oportunidad de presentar pruebas de descargo, con el argumento de la aplicación e interpretación del art. 150 de la Ley Nº 2492, que señala: "Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable".

Ahora bien, en el proceso de interpretación de las normas descritas, tomando en cuenta el principio de retroactividad en ilícitos tributarios, se hace necesario constatar, si efectivamente corresponde aplicar en este caso lo dispuesto en la previsión contenida en el art. 150 de la Ley Nº 2492. Para tal efecto, la primera subregla; dispone expresamente aquellas que supriman ilícitos tributarios, para el caso tanto la Ley Nº 1340 en sus arts. 98 al 101 y la Ley 2492 en su art. 177 tipifican el delito de Defraudación tributaria, razón por la cual, "al no haberse suprimido el delito de defraudación", no corresponde su aplicación en este caso, la segunda subregla; dispone que se establezcan sanciones más benignas, de una comparación de la sanción del delito de defraudación en el art. 101 de la Ley Nº 1340 con el art. 178 de la Ley Nº 2492, se evidencia que corresponde la sanción de una multa del 100% de la deuda tributaria, inclusive aplicando la sanción de omisión de pago dispuesta por el art. 165 de la Ley Nº 2492, corresponde la sanción de una multa del 100% de la deuda tributaria, por lo que, al no ser evidente la aplicación de una sanción más benigna, tampoco corresponde su aplicación al caso de autos; y finalmente, la tercera subregla; dispone términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable, y siendo que en este caso no se opuso la prescripción tributaria por el contribuyente y tampoco existen argumentos, pruebas o documentos que demuestren que efectivamente existe un beneficio para el contribuyente no se justifica la aplicación del art. 150 de la Ley Nº 2492.

Así mismo, es substancial enfatizar el accionar de la Administración Tributaria, que a través de un Dictamen reconoció que en la conducta del contribuyente no existió el elemento doloso, por lo que descalificó y dejó sin efecto la calificación de la conducta del contribuyente como defraudación, consiguientemente, desapareció el delito tributario de defraudación y automáticamente se configuró la conducta del contribuyente como infracción tributaria de evasión conforme se encuentra establecido en el art. 114 de la Ley 1340, "Incurre en evasión fiscal el que mediante acción u omisión que no constituya defraudación o contrabando, determine una disminución ilegitima de los ingresos tributarios o el otorgamiento indebido de exenciones u otras ventajas fiscales", por lo que debió aplicarse la norma vigente a momento de suscitado el hecho generador y sancionado su conducta con el 50 % del monto del tributo omitido, en ese razonamiento, al calificar la Administración Tributaria la conducta del contribuyente como omisión de pago con una sanción del 100 % del tributo omitido, en aplicación del art. 150 de la Ley 2492, empleó erróneamente la normativa, debido a que el hecho generador ocurrió en vigencia de la Ley 1340, por lo que considera éste Tribunal, que la única forma de aplicar lo establecido en el art. 150 de la Ley 2492 y la tipificación de omisión de pago, correspondería, si acaso la sanción de la conducta contraventora resultare ser más benigna, lo cual en el presente caso no sucede, así se tiene desarrollada en la línea jurisprudencial de las Sentencias Nº 280/2012 de 19 de noviembre y 275/2012 de 15 de noviembre, generada por éste Tribunal Supremo de Justicia, "...éste Tribunal Supremo de Justicia considera que la administración tributaria erró en la aplicación de la sanción impuesta a la contravención denominada omisión de pago, puesto que si el hecho ocurrió el año 2001, correspondía aplicar las previsiones de la Ley 1340,..., considerándose configurada la evasión cuando se compruebe que los contribuyentes han omitido el pago de los tributos, sancionándose dicha conducta con una multa del 50% del tributo omitido...", "En el caso de análisis la administración tributaria aplicó retroactivamente la Ley 2492 (CTB) infringiendo el art. 33 de la CPE de 1967 como el art. 150 del CTB, imponiendo una sanción más desfavorable al sujeto pasivo, aspecto que da lugar a la modificación parcial de la RD impugnada, respecto a la sanción al contribuyente, debiéndosele aplicar la sanción mas favorable contenida en la Ley 1340 referida a Evasión".