SE/0140/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 140/2015.

FECHA: Sucre, 20 de abril de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 132/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: BG BOLIVIA CORPORATION Sucursal Bolivia contra la Superintendencia Tributario General.

PRIMER MAGISTRADO RELATOR: Antonio Guido Campero Segovia.

SEGUNDO MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.

Pronunciada en el proceso Contencioso Administrativo interpuesto por BG BOLIVIA CORPORATION Sucursal Bolivia (BG BOLIVIA) impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0562/2008 de 9 de diciembre, pronunciada por la Superintendencia Tributaria General, ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 34 a 38, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0562/2008 de 9 de diciembre; la respuesta de fs. 60 a 64, la réplica de fs. 68 a 70, la dúplica de fs. 76 a 79 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que BG BOLIVIA CORPORATION Sucursal Bolivia (BG BOLIVIA), representada legalmente por Jorge Juan Alejandro Garufalias Pagano, se apersona, interponiendo demanda Contencioso Administrativa, basando su acción en los siguientes argumentos:

La Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), emitió la Resolución Determinativa Nº GSH-DTJC Nº 31/2008 de 6 de junio, resolviendo determinar las obligaciones impositivas del contribuyente BG BOLIVIA CORPORATION SUCURSAL BOLIVIA en UFV’s 66.948,01.-correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), de los periodos fiscales diciembre de 2002, enero, febrero y marzo de 2003, a su vez, resolvió sancionar al mismo por la infracción tributaria de Evasión Fiscal con el pago del 50% del tributo omitido en Bs. 6.629,50 equivalentes a 4.870 UFV´s, en el marco de la Ley Nº 1340; asimismo señala que ante la notificación con dicho acto administrativo, fue recurrida de Alzada ante la Autoridad de Impugnación Tributaria, reparos que fueron confirmados en las instancias recursivas de Alzada y Jerárquica respectivamente, excepto la multa por el periodo de diciembre de 2002 que fue declarada prescrita.

Señala que el reparo surge a razón de la observación de la Administración Tributaria sobre las ventas de los periodos fiscalizados, esto es diciembre de 2002, enero, febrero y marzo de 2003, debido al diferimiento del pago oportuno de las obligaciones tributarias en el IVA, efectuando la Administración Tributaria el cálcalo de accesorios de Ley que ascienden a Bs. 90.960,63 equivalentes a UFV’s 66.948,01.

Denuncia que la ilegalidad de la pretensión del Fisco, se centra en seis aspectos siguientes:

a.- La conciliación de volúmenes de hidrocarburos es el acto con el que termina y consolida la entrega del producto vendido por BG Bolivia y por lo tanto es el momento en el que nace el hecho generador del IVA y la consiguiente obligación de emitir factura.

b.- La definición de la fecha de facturación no fue realizada por BG Bolivia de manera discrecional y pagar menos tributos; sino responde estrictamente a aspectos técnicos que no inciden en absoluto en el resultado fiscal del IVA debido a la cantidad de crédito fiscal IVA que BG Bolivia tenía en los periodos revisados, es decir, facturar en uno u otro periodo hubiera dado exactamente el mismo resultado: 0 Bs. de impuesto adeudado.

c y d.- Cuando no existe Tributo Omitido no puede existir actualización de intereses ni multa por evasión.

e.- La sanción por evasión se encuentra prescrita en su totalidad.

f.- La Resolución Determinativa es nula por vicios formales esenciales al no contener especificaciones de la deuda tributaria.

1.- Expresa que el elemento para aplicar adecuadamente la norma impositiva, en este caso es el entendimiento apropiado de la operación y procedimiento de compra venta de hidrocarburos, vale decir en los contratos de tracto sucesivo, en el que existe un conjunto de hechos que deben ser cumplidos de forma continua, siendo el último de ellos la conciliación de volúmenes. La propia Administración Tributaria a través de la Resolución Determinativa recurrida reconoce al señalar que si bien hay condiciones técnicas para el sector hidrocarburos, no existe norma que respalde el diferimiento del hecho generador del IVA, y ante esta realidad, la AT debe determinar el momento de nacimiento del hecho generador del IVA basándose exclusivamente en el Código Tributario y la Ley Nº 843, en ese orden o aplicar por analogía la Resolución Administrativa 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999.

Manifiesta que en ese contexto, corresponde aplicar el principio tempus comissi delicti, vale decir, todas las disposiciones del anterior código tributario (Ley Nº 1340), relativas al perfeccionamiento del hecho generador, refiriéndose al art. 38 de dicha normativa, la cual establece que en situaciones de hecho, se considera ocurrido el hecho generador y existentes sus resultados, desde el momento en que se hayan completado o realizado las circunstancias materiales necesarias para que se produzcan los efectos tributarios que normalmente le corresponden, exponiendo que la aplicación de este artículo, pone de manifiesto que mientras no se completen todas las circunstancias materiales que permitan conocer con certeza los elementos del hecho imponible, no existe obligación ni posibilidad fáctica de emitir factura, siendo este el efecto tributario inmediato, evidenciándose que en este rubro no es fácticamente posible conocer de forma simultánea y con exactitud, todos los elementos del hecho imponible en cada una de las ventas efectuadas por BG Bolivia, sino hasta el momento en que se reciben y procesan todos los reportes.

Por este motivo, señala que no puede exigirse que se emita factura, cuando el contribuyente no tiene conocimiento pleno del perfeccionamiento del hecho imponible, considerando que la doctrina autoriza la diferencia entre hecho generador y hecho imponible, siendo el primero la descripción abstracta contenida en la norma, la cual debería considerar todos los elementos esenciales (Material, Temporal, Espacial, Personal y Cuantitativo), mientras que el segundo (hecho imponible), sería la expresión fáctica del hecho generador, es decir, la realización objetiva de todos los elementos del hecho generador previsto en la norma legal, cobrando especial relevancia cada uno de los actos que conducen a la emisión de la factura, debiendo tenerse conocimiento cierto del acaecimiento del elemento material (Entrega a Título de Venta) y del elemento cuantitativo (Base imponible: precio neto de venta), tal como sería esta actividad tan compleja de la explotación de hidrocarburos.

2.- En el ámbito estrictamente técnico, explica que la venta de hidrocarburos (gas natural o condensado), tiene especiales características que la hacen diferente a la venta de otros bienes muebles; esta venta se realiza a través de ductos de transporte para colocar el producto en el punto de entrega pactado con el comprador, venta que es reconocida como de tracto sucesivo al ser una venta continua, con características similares al suministro continuo, haciendo muy complicada la determinación del nacimiento del hecho generador sin normas específicas que aclaren su tratamiento, venta que también se la realiza a través de un oleoducto o gasoducto, que se vería afectado a través de variaciones, debido a cuestiones operativas (venteos, pérdidas, gas combustible, etc.) sujeto a medición, ingresando el crudo o el gas al ducto del transportista (Transredes - Transporte de Hidrocarburos S.A.), y hasta no producirse la conciliación mensual, que de acuerdo a reglamento debe realizar el transportista los primeros días del mes siguiente, no siendo posible conocer el volumen exacto de producto comercializado por parte de cada productor, y tampoco es posible conocer los volúmenes comercializados en dicho mes por parte de BG Bolivia hasta el fin de ese mes.

Adicionalmente señala que el propio Poder Ejecutivo ha reconocido las particularidades de la comercialización de hidrocarburos, habiendo para el efecto promulgado el DS Nº 29527 de 23 de abril de 2008, considerando la necesidad reflejada en el vacío jurídico que existía hasta la entrada en vigencia de dicha norma; indicando que la falta de normativa específica no podría ser una razón para sancionar a BG, al no haber cumplido con procedimientos que aún no se encontraban en vigencia. Concluyó en este punto al manifestar que BG cumplió con su obligación de facturar según los volúmenes entregados, y que en ningún momento dejó de facturar o ha facturado menos. Simplemente ha diferido las obligaciones tributarias previa conciliación mensual, que de acuerdo a reglamento debe realizar el transportista los primeros días del mes siguiente, entre tanto no es posible conocer el volumen exacto del producto comercializado por parte de cada productor. Que dicha conciliación mensual al mes siguiente, está aprobada por la Resolución Administrativa de la Superintendencia de Hidrocarburos SSDH Nº 0670/2001 en el marco del Reglamento de Transporte de Hidrocarburos por Ductos, aprobado por DS Nº 26116 de 16 de marzo de 2001. En efecto sostuvo, esta norma reconoce que “la naturaleza de los contratos de operación suscritos en el marco de la Ley Nº 3058 son de tracto sucesivo o de ejecución sucesiva que la cuantificación del servicio deriva en el nacimiento jurídico de la contraprestación de la parte contratante, es decir, crea la obligación del pago acordado”, normativa que según la Superintendencia General Tributaria, no puede ser aplicada retroactivamente.

3.- Por otra parte señala que el diferimiento de la declaración del hecho impositivo y el pago del respectivo impuesto no es atribuible a la empresa, debiendo considerarse además que BG Bolivia emitió las facturas de venta en el momento correcto y no basadas en una arbitrariedad que le podría beneficiar, consiguientemente, no existiendo tributo omitido, no podría existir actualización de intereses, siendo aplicable para el caso concreto los arts. 58 y 59 de la Ley Nº 1340 que regulaban el tratamiento y forma de cálculo de los intereses y actualizaciones y no la Ley Nº 2492 que entró en vigencia en agosto de 2003, por lo que no existiendo ningún tributo omitido, el resultado va a ser siempre cero (0), implicando cálculo de intereses absolutamente ficticio y carente de todo respaldo legal.

4.- Asimismo señala que lo mismo sucede con la calificación de la multa por Evasión, en aplicación del art. 116 de la Ley Nº 1340, la evasión es penada con una multa del 50% siempre que exista tributo omitido, por lo que no existiendo ningún tributo omitido el resultado de la sanción será igual cero.

5.- Expresa por otra parte la sanción por evasión se encuentra prescrita en su totalidad, que puede ser invocada por el contribuyente en cualquier momento, y que bajo el principio de la retroactividad, la STG declaró prescrita la sanción correspondiente al periodo fiscal diciembre 2002, y que al presente y bajo el mismo razonamiento, se solicitó la prescripción de los periodos fiscales enero, febrero y marzo de 2003, que acaecen también el 31 de diciembre de 2007, por haberse iniciado el cómputo el 1 de enero de 2004, por lo que solicitan declarar prescrita la facultad de la Administración Tributaria, conforme a los arts. 76. I y 66 de la Ley Nº 1340, arts. 59 y 150 de la Ley Nº 2492, arts. 33 (CPE abrogada) y 123 de la CPE.

6.- Finalmente acusó que la Resolución Determinativa es nula por vicios formales sustanciales establecidos por el art. 99. II de la Ley Nº 2492, concordante con el art. 19 del DS Nº 27310 al no contener especificaciones de la deuda tributaria, el mismo que al igual que la prescripción, la nulidad puede ser declarada en cualquier momento de la causa por constituir un deber de las autoridades jurisdiccionales el restablecimiento del debido proceso.

En mérito a lo expuesto, solicita se declare probada la demandada y sin efecto la Resolución impugnada, así como la Resolución Determinativa.

CONSIDERANDO II: : Que corrida en traslado la demanda, se apersona Rafael Vergara Sandoval en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), antes Superintendencia Tributaria General (STG), quien contesta negativamente a la demanda, señalando que:

1.- Sobre la conciliación de volúmenes de hidrocarburos es el acto con el que termina y se consolida la entrega del producto vendido por BG Bolivia y por lo tanto es el momento en el que nace hecho generador del IVA y la consiguiente obligación de emitir factura, considerando además que es un contrato de tracto sucesivo, y que además al no existir tributo omitido, no puede haber actualización de intereses que regulaban los arts. 58 y 59 de la Ley Nº 1340, aducida por la empresa demandante, la AGIT señaló la necesidad de aclarar que los hechos corresponden a los periodos fiscales diciembre 2002 a marzo de 2003, es decir antes de la vigencia de la Ley Nº 2492, por lo que corresponde aplicar la Ley Nº 1340.

En ese contexto manifiesta que según los arts. 37 y 38 num. 1) de la Ley señalada supra, el hecho generador o imponible es el expresamente determinado por la Ley para tipificar el tributo cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, y que se considera ocurrido el hecho generador y existentes sus resultados, desde el momento en que se hayan completado o realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos tributarios que normalmente le corresponde, en este caso referido al IVA, el art. 4 inc. a) de la Ley Nº 843, dispone que el hecho generador se perfecciona en el caso de ventas, sean estas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la que obligatoriamente debe ser respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente.

Que para establecer el momento en que debe considerarse consumado el hecho imponible, se distinguen los hechos instantáneos que son los que ocurren y se agotan en un determinado momento, dando lugar a una obligación fiscal autónoma; y por otra, los hechos periódicos que requieren de un determinado espacio de tiempo para su consumación, periodo que está fijado por la Ley, y cada vez que concluya da lugar a una obligación fiscal, en este caso del IVA es mensual, independientemente de que las partes acuerden convenios diferentes.

Al respecto, el art. 10 de la Ley Nº 843, concordante con el art. 10 del DS Nº 21530, establecen que los contribuyentes del impuesto deben presentar la declaración jurada y pagar el impuesto resultante, cuando corresponda, dentro de los quince (15) días siguientes al de la finalización del mes al que corresponde.

En la especie precisa la empresa demandante, que al haber efectuado ventas de productos hidrocarburíferos en un determinado periodo mensual, produjo el hecho generador concreto, así como las subsiguientes obligaciones. Al respecto la referida “conciliación de volúmenes” no constituye entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, quedando claro que dicha conciliación no perfecciona el hecho generador. Sin embargo el demandante ha facturado después del periodo correspondiente, incumpliendo las obligaciones previstas en las normas tributarias, difiriendo el periodo de pago, por lo que la Administración Tributaria, mediante Resolución Determinativa Nº 31/2008, de 6 de junio, determinó el cargo tributario por accesorios (mantenimiento de valor e intereses) y sanción por evasión, correspondiente al IVA de los periodos diciembre 2002 y enero a marzo de 2003, en la suma de 66.948,01 UFV equivalente a Bs. 90.960,93.

Señala que debe quedar claro que los términos y condiciones generales de transporte de Gas Natural, referidas por el demandante, no son oponibles legalmente al Fisco en cuanto al perfeccionamiento al hecho generador del IVA, el periodo de liquidación y la obligaciones oportuna de emitir factura, por mandato expreso del art. 19 de la Ley Nº 1340.

Respecto a la aplicación retroactiva del DS Nº 29527 de 23 de abril de 2008 pretendida por el actor, “como norma aclaratoria que no tienen finalidad constitutiva”, expresó que no es aplicable, en función a lo dispuesto por el art. 123 de la CPE y 150 de la Ley Nº 2492, resultando la posición del demandante jurídicamente inadmisible ya que carecen de sustento técnico jurídico.

2.- Sobre la inexistencia de la multa por evasión por la inexistencia de tributo omitido, expresó que durante el proceso de determinación la Administración Tributaria evidenció la existencia de un impuesto que no fue cancelado en el plazo de su vencimiento, por lo que al configurarse materialmente la omisión del contribuyente, se halla justificada la aplicación de los arts. 114, 115 y 116 de la Ley Nº 1340, la calificación de la conducta de evasión.

3.- Con relación a que la sanción por evasión estaría prescrita en su totalidad, manifestó que de conformidad a lo dispuesto por los arts. 144 de la Ley Nº 2492, 198, inc. e) y 211. I de la Ley Nº 3092, quien considere lesionados sus derechos con la Resolución de Alzada puede interponer el Recurso Jerárquico, con la debida fundamentación de hecho y de derecho en que se apoya la impugnación, fijando con claridad la razón de su impugnación, exponiendo con fundamentos de agravios.

En el caso de autos, el citado argumento no fue planteado tanto en el Recurso de Alzada y tampoco fue expresado como agravio en el Recurso Jerárquico, razón por la que la Resolución Jerárquica no consideró ni emitió pronunciamiento al respecto.

4.- Finalmente sobre la nulidad de la Resolución Determinativa Nº 31/2008, por falta de especificaciones de la deuda tributaria, aclaró que el citado acto administrativo, contiene todas las especificaciones de la deuda tributaria, con arreglo a lo previsto por el art. 99. II de la Ley Nº 2492, por ello aduce que no amerita nulidad de dicha Resolución Determinativa, por lo que solicita se declarare improbada la demanda.

Corrida en traslado la respuesta, fue formulada la réplica y consiguiente dúplica, disponiéndose “Autos” para sentencia.

CONSIDERANDO III: Que por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conocer o negar la tutela solicitada por la empresa demandante y teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde al Tribunal Supremo de Justicia, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los datos procesales y la resolución administrativa impugnada, se concluye que:

El objeto de la presente controversia radica en determinar si la Autoridad demandada aplicó correctamente los preceptos legales, respecto a las ventas de productos hidrocarburíferos realizados por BG Bolivia Corporation Sucursal Bolivia (BG Bolivia), las cuales habrían sido facturadas y declaradas en periodos posteriores respecto al periodo en que ocurrió el hecho generador (diciembre 2002 a marzo 2003), en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), diferimiento que según la empresa demandante, no aconteció, bajo los siguientes puntos denunciados, que son motivo de controversia:

1.- La interpretaciones contenidas en la parte considerativa del DS Nº 29527.

2.- Si el conocimiento pleno sobre el acaecimiento del Hecho Imponible, determina el momento de la emisión de la factura.

3.- Si es cierto que al no existir tributo omitido, no existe actualización de intereses, multa por evasión, y si en caso de existir, existe prescripción.

4.- Si existe nulidad de la Resolución Determinativa Nº 31/2008 por falta de especificación de la deuda tributaria.

Compulsados los antecedentes y las Resoluciones Administrativas base de la impugnación contenida en la demanda con las normas aplicables, se extraen los siguientes datos relevantes para resolver la controversia:

Iniciado el proceso de Fiscalización con Numero de Orden Nº 7OFE0061, la Administración Tributaria emitió el informe GSH/DFSC/INF. Nº 210/2008, en el que señala que como resultado de la Fiscalización se estableció un tributo omitido de Bs. 13.447.131 que fue puesto en conocimiento del contribuyente para la rectificación de sus declaraciones juradas o para el pago antes de la emisión de la Vista de Cargo, ante lo cual BG Bolivia, procedió a la rectificación de del IVA Crédito Fiscal y del IUE de la gestión 2003, quedando un saldo de Bs. 7.699.145 a favor del Fisco por concepto del IUE.

El 19 de marzo de 2008 se notificó a BG Bolivia, con la Vista de Cargo Nº 7808-0007OOFE0061.015 de 17 de marzo de 2007, en la que se determinó sobre base cierta obligaciones tributarias del IVA e IT, de los periodos fiscales de diciembre 2002 y enero a marzo 2003 y por el IUE de la gestión Fiscal 2003, estableciéndose una Deuda Tributaria de UFV’s 14.861.751, por concepto de IUE e IVA por ventas diferidas, en aplicación del art. 47 de la Ley Nº 2492, importe que incluye el mantenimiento de valor, intereses y la sanción conforme a los arts. 114 y 116 de la Ley Nº 1340, como evasión fiscal.

Presentados los descargos por el contribuyente BG Bolivia, y previa evaluación de los mismos, la Administración Tributaria pronunció la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 31/2008 de 6 de junio, que determinó las obligaciones impositivas del contribuyente en UFV’s 66.948,01 equivalente a Bs. 90.960,93 del IVA por los periodos fiscales diciembre 2002, enero, febrero y marzo 2003 por concepto de mantenimiento de valor, multa e intereses, sancionándose la conducta de BG Bolivia como Evasión Fiscal con el pago del 50% del tributo omitido; acto determinativo que fue objeto de recurso de alzada por parte de la empresa ahora demandante, el cual se resolvió con la emisión de la Resolución de Recurso de Alzada STR/SCZ/RA Nº 0100/2008 de 26 de septiembre, que resolvió confirmar dicha resolución, fallo que fue objeto de impugnación por parte del contribuyente, resolviéndose el mismo en la vía jerárquica mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0562/2008 de 09 de diciembre (fs. 11 a 32 Expediente), que revoca parcialmente la mencionada resolución de alzada, modificando parcialmente la Resolución STR/SCZ/RA 0100/2008 de 26 de septiembre, modificándose la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 31/2008 de 6 de junio, en la parte referida la sanción por Evasión fiscal de diciembre de 2002, multa que asciende a Bs. 1.874 equivalente a 1.379 UFV que se deja sin efecto la prescripción; manteniéndose firme y subsistente la Deuda Tributaria de Bs. 84.331 de los periodos fiscales diciembre 2002, enero, febrero y marzo de 2003, correspondiente al mantenimiento de valor e intereses originado en las ventas diferidas, más la multa por sanción por Evasión fiscal por los periodos enero, febrero y marzo de 2003, importe que asciende a Bs. 4.757 equivalente a 3.500 UFV.