SE/0140/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 140

Sucre, 20 de julio de 2022

Expediente : 036/2021-CA

Demandante : Gravetal Bolivia SA.

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada : AGIT RJ 1616/2020

Departamento : Santa Cruz

Magistrado Relator : Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso Contencioso Administrativo seguido por la empresa GRAVETAL BOLIVIA SA”, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 44 a 51, interpuesta por la empresa Gravetal Bolivia SA, a través de su apoderado Juan Carlos Munguía Santiesteban, que impugnó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 1616/2020 de 30 de octubre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); el Auto de Admisión de 10 de febrero de 2021, de fs. 53; la contestación de la AGIT de fs. 93 a 109; el escrito de contestación de la entidad tercera interesada Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz, de fs. 75 a 88; el Decreto de Autos de 21 de abril de 2022, de fs. 154; los antecedentes, tanto jurisdiccionales como administrativos; y todo lo que fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES

El 29 de marzo de 2019, la Administración Tributaria (AT) notificó a Juan Carlos Munguía Santiesteban en representación de Gravetal Bolivia SA, con la Orden de Verificación-CEDEIM N° 16990201026, de 14 de marzo de 2019, modalidad Verificación posterior Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM), con alcance a los hechos, elementos e impuestos vinculados al IVA, ICE y formalidades del GA, del periodo fiscal agosto de 2015; asimismo, notificó el Requerimiento N° 00158385 y su Anexo, solicitando la presentación de documentación pertinente.

Gravetal Bolivia SA, presentó la Nota con CITE-GB-SGC019/2019, de 12 de abril de 2019, solicitando ampliación de plazo para la presentación de documentación e información solicitada, dentro de los procesos de verificación de CEDEIM posterior.

El 3 de mayo de 2019, la AT notificó por medio Electrónico a Gravetal Bolivia SA, con el Auto N° 251979000230, de 17 de abril de 2019, que amplió el plazo de presentación de los documentos solicitados, por cinco (5) días hábiles computables a partir de su notificación.

El 7 de junio, 7 y 27 de agosto, 11 de septiembre y 18 de noviembre de 2019, Gravetal Bolivia SA, presentó a la AT documentación, según Acta de Recepción de Documentos. El 22 de agosto de 2019, la AT elaboró el Acta de Inspección Ocular, en la que recopiló información respecto a las actividades primarias y secundarias realizadas por la empresa.

El 28 de agosto de 2019, la AT elaboró el Acta de Acciones y Omisiones, donde registró la omisión de entrega de documento como libros de contabilidad, estructura de costos, entre otros. El 29 de noviembre de 2019, la Administración Tributaria emitió el Informe con CITE: SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/1017/2019, en el que refirió la depuración de crédito fiscal según los Códigos: VP. Importe parcialmente valido para devolución impositiva; no vinculada a la actividad del Contribuyente; No demostró la efectiva realización y materialización de la transacción; concluyó que el importe indebidamente devuelto de Bs19.840 y como mantenimiento de valor, indebidamente restituido de Bs828.-.

El 29 de enero de 2020, la AT notificó de manera personal a Juan Carlos Munguía Santiesteban, en representación de Gravetal Bolivia SA, con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212079000024, de 27 de enero de 2020, que determinó un adeudo total por IVA del periodo fiscal de agosto de 2015; de 10.911 UFV equivalente a Bs25.484.-, por concepto de impuesto indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido.

Contra la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212079000024, Gravetal Bolivia SA, interpuso Recurso de revocatoria, mereciendo la emisión de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0438/2020 de 7 de agosto, que CONFIRMÓ la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212079000024; que fue recurrida a través del Recurso jerárquico, emitiéndose la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020, de 30 de octubre, que CONFIRMÓ la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0438/2020.

Contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020, Gravetal Bolivia SA, interpuso demanda contenciosa administrativa, que pasa a ser resuelta.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA

La demanda contenciosa administrativa interpuesta por la empresa Gravetal Bolivia SA; alegó que, la Resolución Jerárquica rechazó toda la documentación contable y legal presentada durante el periodo de prueba de reciente obtención durante la sustanciación del recurso jerárquico, omitiendo la Resolución, la valoración de las pruebas del expediente de la fiscalización; todo ello, sobre la base de una incorrecta interpretación del artículo 81 de la Ley N° 2493 Código Tributario (CTB-3003) y una incorrecta valoración, de los hechos y actos administrativos.

La limitada valoración de las pruebas de situaciones (transacciones), obvias y rutinarias, como son las compras de insumos y equipos para la Planta y los descuentos por penalidades por pérdida (mermas), en el transporte del grano de soya y Código VP, siendo que se trata de Contratos anuales, en los que todos los demás meses del año son aceptados, menos el mes de la observación.

Denunció también, interpretación errónea del artículo 81 del CTB-2003, porque la Autoridad demandada; si bien, inicialmente invocó la norma pertinente, pero de manera equivocada atribuyó a la normativa desglosada, un sentido o alcance incorrecto; puesto que, el art. 81 del CTB-2003, no tiene la finalidad de coartar y restringir la producción de las pruebas, sino como todo proceso administrativo; es todo lo contrario, facilitar la presentación y valoración de la pruebas, para llegar a la verdad material de los hechos, siguiendo los principios de transparencia y buena fe.

De la lectura de la Resolución jerárquica impugnada, describe genéricamente la documentación contable y respaldatoria cursante en el expediente como pruebas; empero, ratificó el cargo asumiendo equivocadamente, que no es de reciente obtención, generándose así un vicio de nulidad insubsanable en el proceso, que es la omisión de valoración de toda la prueba.

Como se observa, la regla general y principal es que, las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica, por lo cual no pueden ser rechazadas y calificadas de insuficientes, sin antes analizar las mismas de manera integral y completa, además de mantener una lógica, respecto de la actividad gravada del Contribuyente y sin llegar a extremos de exigencias de documentación, que no es imprescindible.

En el caso específico, interpretando el numeral 2 del artículo 81 del CTB-2003, esta norma establece que únicamente deben rechazarse las pruebas, cuando “(…) habiendo sido requeridas por la administración tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas (...)”, normativa que en este caso, es aplicada indebidamente; puesto que, esta previsión para rechazar las pruebas, sólo se aplica a los casos de fiscalización; por tanto, cualquier requerimiento durante la verificación externa, no tiene ninguna aplicación, ni efecto jurídico sobre la admisión y obligación de valoración de la prueba, en el presente caso.

Resaltó que la “Fiscalización” se inicia con la notificación de la Orden de Fiscalización y concluye con la Vista de Cargo. Así el artículo 104 del Código Tributario (Ley N° 2492) en su parágrafo IV señala que: “A la conclusión de la fiscalización, se emitirá la Vista de Cargo correspondiente”, con lo cual queda verificado que las referencias en la Vista de Cargo sobre documentos que podían ser presentados es totalmente ajena a las causales de rechazo previstas en el artículo 81 del CTB-2003.

Pero, en el presente caso, de “Verificaciones Externas Posteriores”, no existe, ni se emite en ningún momento una “Vista de Cargo”, toda vez que no existe ninguna comunicación previa de resultados de la verificación antes de la emisión de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior (RADIP) N° 212079000024; es decir, en el proceso de la Orden de Verificación Externa CEDEIM N° 16990201026, notificada el 29 de marzo de 2019, No existe una instancia de emisión de una Vista de Cargo y posibilidad de presentar descargos; sino que, finalizada la Verificación Externa directamente se emite la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior.

Respecto del numeral 3 del artículo 81 del CTB-2003, es evidente, que ésta previsión tampoco se aplica a los procesos de Ordenes de Verificación Externa CEDEIM, pero independientemente de ello, las pruebas de reciente obtención, fueron presentadas dentro de los 10 días hábiles previstos en el artículo 219 del CTB-2003, razón por la que esta causal, no se aplica al caso, por haber sido presentadas dentro de plazo.

El art. 217 del CTB-2003, es claro al establecer que; “La prueba documental hará fe respecto a su contenido, salvo que sean declarados falsos por fallo judicial firme”; lo que quiere decir, que su contenido debe ser tomado cómo verdad, que sólo pueden ser desconocidos, si están procesados con Sentencia firme de declaración de falsos, situación que no ocurre en el presente proceso y al haberse denegado la valoración de las pruebas, se han transgredido la garantía al debido proceso y el derecho a la defensa, y además, se ha ocasionado que la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, carezca de la debida motivación y fundamentación, elementos que forman parte integrante del debido proceso y que se encuentran reconocidos en los artículos 115-II y 117-I de la Constitución Política del Estado (CPE); citó, parte de la SC 2227/2010-R del 19 de noviembre

Código VP - Facturas con importe parcialmente válido para devolución impositiva

Alegó que, toda la contabilidad relacionada con las compras de la gestión 2015, fue entregada a la AT durante la verificación, debido a que no fue identificada la documentación por la ARIT SCZ, presentaron esa documentación como de reciente obtención, fotocopias legalizadas de los Tomos Contables recientemente devueltos, de manera que sí la prueba hubiera sido admitida, todos los cargos habrían sido revocados.

Código 2 y 3 - Facturas supuestamente no vinculadas a la actividad no demuestran la efectiva realización de la transacción

Existe la incorrecta interpretación del art. 81 del CTB-2003, así como la incorrecta valoración de los hechos y actos administrativos cursantes en el cuaderno de pruebas GRACO del expediente del Recurso Jerárquico.

De esta manera se violentó sus derechos, sobre presentación y valoración de las pruebas en procesos administrativos, previstos en los artículos 37 del DS N° 27310 Reglamento al Código Tributario Boliviano (RCTB); 12 del DS N° 27874; 76, 66-11 del CTB-2003 y 20 del DS N° 25465.

Como se sabe, por remisión expresa del art. 215-II del CTB-2003, que prevé que; son aplicables en los Recursos Administrativos todas las disposiciones establecidas en los arts. 76 al 82 de la señalada Ley. De esta manera el art. 77 del CTB-2003 (Medios de Prueba), establece que; podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho; por otra parte, el numeral 2 del art. 74 del señalado CTB-2003, señala que: "Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código" y que, a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa.

Ilegal ratificación de cargo denominado “Restitución de Mantenimiento de Valor del periodo verificado”

Alegó que, la Resolución jerárquica impugnada, incorrectamente resolvió sobre un concepto diferente al establecido en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212079000024, habiendo denominado al cargo como “Restitución de Mantenimiento de Valor”; este grave error de resolver un cargo que no está contenido en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida, se verifica en el punto 1V.4.5 de la página 26 de la Resolución Jerárquica impugnada; y por este motivo, incorrectamente se asumió, que el cargo es algo automático que no requiere análisis, lo cual es incorrecto.

Independientemente de lo anterior, el cargo real (“Restitución de Mantenimiento de Valor del periodo verificado”), es improcedente por lo siguiente:

- Se reconoce y confirma que la Restitución de Mantenimiento de Valor ocurrió en el mes de noviembre de 2016, siendo que el periodo verificado es el mes de agosto 2015. Lo que quiere decir que se ha extralimitado el alcance de la Verificación. Esta ampliación es ilegal y por tanto debe ser revocado el cargo por improcedente. Esta situación está señalada y establecida en la Resolución de Recurso de Alzada ARITSCZ/RA 0438/2020, de 7 de agosto de 2020.

- No se ha considerado que el alcance de la verificación es exclusivamente sobre la devolución de crédito fiscal recibido por las exportaciones del mes de agosto 2015, sin que éste pueda ser ampliado. Si bien algo de este aspecto se menciona en la Resolución Jerárquica impugnada, la decisión y análisis esta “mezclando” dos conceptos totalmente distintos: (i) Restitución de Mantenimiento de Valor; (ii) Ajuste del Mantenimiento de Valor restituido en el periodo verificado, que se encuentra en otras Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior, de otros periodos ajenos a este proceso.

- Se trata de la aplicación indebida del artículo 8 de la RND 10-0021-05 de 03 de agosto de 2015; que no tiene ningún condicionamiento y es “automático”, esa característica jurídica no se replica a los cargos. Para que exista ese efecto “automático” en el cargo debe haber una norma que lo establezca; y en el caso, eso no ocurre. Entonces se debe establecer por qué y en base a qué norma se está verificando y determinando de oficio sobre un periodo posterior al objeto de la Orden de Verificación, siendo que éstas están expresamente y delimitadamente emitidas.

- El objeto de la Resolución Administrativa del Fisco impugnada se denomina “Resolución Administrativa de Devolución Indebida” y se circunscribe a un periodo fiscal especifico (agosto 2015); por ello, siendo que no ha existido ninguna “devolución” en el mes de agosto 2015 del mantenimiento de valor restituido reclamado y tampoco en el mes de la restitución (noviembre 2016), el cargo está fuera de objeto del acto administrativo dictado.

- Alegó, que la “restitución” es totalmente diferente y no es un sinónimo ni tiene un efecto económico similar a la “devolución”. Ni la AT, ni la ARIT SCZ han establecido que este mantenimiento de valor fue devuelto, mucho menos “indebidamente”, lo que han establecido es que, el mantenimiento de valor ha sido restituido. Por ello, el cargo es improcedente.

La devolución de este componente depende de cuando se ha comprometido dicho mantenimiento de valor recibido como restitución. Esta circunstancia se tendría que verificar cuándo ocurra (cuando se comprometa la restitución de mantenimiento de valor); por eso este cargo, es una presunción porque se presume y se asumió sin norma que restablezca que restituido, es equivalente a devuelto.

Petitorio

Concluyó solicitando, se emita Sentencia declarando probada la demanda, y consecuentemente se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020 de 30 de octubre de 2020; en consecuencia, se deje sin efecto todos los cargos contenidos en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212079000024.

Contestación a la demanda

Admitida la demanda contenciosa administrativa y corrida en traslado, mediante memorial presentado el 7 de mayo de 2021, la AGIT a través de su Directora Ejecutiva ai, contestó negativamente a la demanda, efectuando un análisis a las que denominó “abstractas pretensiones de la demanda”, enfatizando los argumentos expuestos por esa entidad en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020, respecto de la depuración del crédito fiscal por facturas válidas parcialmente, presentadas por el sujeto pasivo; la depuración de crédito fiscal por facturas no vinculadas a la actividad; compras que no demostrarían la efectiva materialización de la transacción; argumentos sobre la restitución de mantenimiento de valor del periodo fiscal agosto 2015; interpretación de la aplicación del art. 81 del CTB-2003, respecto a la apreciación, pertinencia y oportunidad de la prueba; cita de antecedentes emitidos en fase jerárquica impugnatoria administrativa y citó, la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre de 2014.

Concluyó solicitando, se declare improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta por Gravetal Bolivia SA, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020 de 30 de octubre de 2020.

Apersonamiento y contestación de la entidad tercera interesada

La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz, del Servicio de Impuestos Nacionales, se apersonó como entidad tercera interesada, a través de memorial de fs. 75 a 88, contestando negativamente la demanda, propugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020 de 30 de octubre de 2020; argumentó, respecto de los imputados vicios insubsanables de nulidad de la resolución impugnada, por omisión de valoración de pruebas de reciente obtención, alegado por Gravetal SA, e interpretación del art. 81 del CTB-2003.

Concluyó solicitando, se declare improbada la demanda contencioso administrativa, interpuesta por el contribuyente Gravetal SA; y por consiguiente se confirme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020, emitida por la AGIT.