SE/0144/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 144/2016.

FECHA: Sucre, 21 de abril de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 804/2012.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Sociedad “IMPORT, EXPORT COPLA LTDA.” contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

PRIMER MAGISTRADO RELATOR: Pastor S. Mamani Villca.

SEGUNDA MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido la Sociedad Import, Export Copla Ltda. representada por Jorge Edmundo Maldonado Maldonado contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 39 a 52, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0673/2012 de 13 de agosto del 2012, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de la demanda de fs. 95 a 97; réplica de fs. 101 a 105; dúplica de fs. 110; antecedentes administrativos y recursivos.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

1.1 Fundamentos de la demanda.

La Sociedad Import, Export Copla Ltda. representada por Jorge Edmundo Maldonado Maldonado dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa (fs. 39 a 52), con los siguientes fundamentos:

1. Marco normativo. a) Derecho condicionado del contribuyente. La devolución de impuestos, es un derecho reconocido por el Código Tributario (art. 125) y está definido como el acto en virtud del cual el estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables, que cumplan las condiciones establecidas en la Ley; b) La devolución de impuestos responde al principio de neutralidad impositiva. La Ley 843, reconfiguro el sistema tributario nacional, instituyendo en el país un grupo compacto que contempla la vigencia del Impuesto al Valor Agregado, impuesto que grava, el valor agregado que cada actividad económica incorpora tanto en el proceso productivo como en la cadena de comercialización, cuya funcionalidad principal se como resultado de la aplicación de un sistema de créditos y débitos fiscales, por el cual el contribuyente al momento del pago de su obligaciones fiscales, compensa los pagos por impuestos realizados en etapas previas. Este sistema opera sin ninguna perturbación en el mercado interno ya que todas las ventas realizadas por el contribuyente se constituyen en débitos fiscales que son compensados al m omento de su pago con créditos. Por esta razón, la Ley 843 en el segundo párrafo del art. 11 y con el espíritu de evitar esta distorsión, establece el reintegro o devolución impositiva mediante notas de crédito negociables de manera automática e inmediata, sujeta al cumplimiento de requisitos y formalidades. Igualmente La Ley 1489 (De Exportaciones) modificada por la Ley 1963 instituye mecanismos que permitan al exportador ser más competitivo de modo tal que efectivamente solo exporte el valor de los productos y libre de impuestos y la Ley General de Adunas, no incorpora nuevos conceptos distintos a los establecidos en la Leyes 843, 1489 y 1963, manteniendo los principios de neutralidad impositiva y de libertad de comercio; c) Efectos de la denegatoria a propiciar CF IVA. Desde un punto de vista técnico, la no devolución del IVA pagado al momento de la compra-venta del producto por el vendedor del mismo, implica para el comprador absorber un impuesto que no le correspondía, es decir que privarle del derecho a la devolución equivale a endosarle un impuesto de un tercero, siendo el comprador local, esto implica entonces un daño patrimonial. En definitiva negar el derecho a la devolución impositiva tiene consecuencias muy graves para el patrimonio de los exportadores pero además castiga la oferta boliviana de bienes.

2. Fundamentos del derecho del contribuyente para acceder a la devolución impositiva. a) Factura de Adolfo Arcani. En este caso se ha señalado que al tratarse de una reparación de un electrodoméstico (refrigerador cónsul), que es utilizado en las instalaciones ubicadas en la localidad de Rio Grande para atención del personal, queda claro que está vinculada al gasto y por ello se allanan de este reparo excluido del alcance de la presente demanda; b) Factura Ferroviaria Oriental S.A. con Nº 12641. En este caso la factura fue observada porque para la Administración Tributaria, el tramo del servicio supuestamente correspondía a tramo internacional, sin embargo se ha demostrado que la factura se refiere a un servicio prestado dentro del territorio boliviano por lo cual ambas instancias de la Autoridad de Impugnación tributaria han revocado la observación y reparo del Servicio de Impuestos Nacionales; c) Factura Ferroviaria Andina S.A. con Nº 9767. Esta compra fue observada por el Servicio de Impuestos Nacionales supuestamente por corresponder a un periodo distinto, sin embargo a lo largo del proceso se ha establecido que la fecha de emisión corresponde al 23 de noviembre de 2007, por concepto de alquiler de un ambiente en Oruro, tratándose de un contrato de tracto sucesivo, en consecuencia para cada pago parcial se debe emitir una factura, razón por la cual ambas instancias fue revocado el reparo; d) Gastos de reparación de vehículos facturas 9 y 10. Ambas corresponden a dos movilidades de propiedad de Copla y conforme se acredito en instancia de alzada que set rata de gastos de reparación razón por la cual en ambas instancias se revocó el reparo; d) Factura de la Cooperativa Minera Estrella del Sur Nº 135. Este específico caso trata de una supuesta ausencia de pago fehaciente y que tiene como causa una confusión de nombres de la Sra. Antonia Collarana de Ali con C.I. 3531548 Or. socia de la Cooperativa Minera Estrella del Sur y esposa del presidente, que figura en el acta de la organización con el nombre de Mery A. Collarana de Ali con C.I. 3531548 Pt., quien cobra y tiene una cuenta bancaria. A lo largo del proceso se demostró que el cobro del importe correspondiente a la compra efectuada por Copla por parte de la Sra. Antonia Collarana es correcto y fue efectivizado a nombre y beneficio de la Cooperativa Estrella de Sur. En efecto Copla demostró la materialidad de la operación en mérito a las pruebas específicas y fehacientes que certificaron: 1) Que quien cobró el importe de la factura observada es una persona que está vinculada al vendedor como familiar y societaria; 2) Sobre la duda respecto a la duda sobre que la Sra. Antonia Collarana de Ali es la misma que aparece en el Acta de la Cooperativa; 3) Que la intervención de dicha persona fue obligada y tenía como objetivo bancarizar la operación; 4) Que la intervención y concurrencia de dicha persona fue de conocimiento pleno de la Cooperativa; 5) Diversidad de registros contables que demuestran la materialidad de la operación; y 6) Declaraciones juradas del vendedor que demuestran el pago. En el presente caso, para el pago de la compra reflejada en la factura Nº 135 emitida por la Cooperativa Minera Estrella de Sur, copla actúo con la suficiente previsión, por ello tuvo cuidado de documentar la operación a través de un medio fehaciente, es decir mediante la utilización de una transferencia bancaria con destino a la cuenta bancaria que definió la cooperativa, mediante nota designando a una persona natural, pero vinculada a la cooperativa, y en si condición de socia y personera legal de la cooperativa. Por el área geográfica donde la cooperativa desarrolla sus actividades (Salar de Uyuni) y donde los servicios bancarios no se encuentran disponibles, es porque se realizó el pago a cuenta de una persona natural, que ya contaba con una cuenta de ahorro y por ello la cooperativa solicito instrumentar los pagos a través de dicha cuenta. Es importante considerar que Copla siempre estuvo consciente de la necesidad de bancarizar la operación, por eso lo más lógico, era que se transfiera los fondos a la cuenta de ahorro a nombre de la persona que indico la cooperativa, en lugar de efectuar pagos en efectivo.

3. Requisitos de procedencia de la devolución impositiva. En distintos fallos de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, se ha sentado una línea jurisprudencial, tres requisitos para la devolución impositiva que son: a) La existencia de la factura original, b) Que el gasto esté vinculado a la actividad gravada; y c) Que la operación haya sido efectivamente realizada. En el presente caso, se ha demostrado concurrentemente los tres requisitos: 1) El crédito fiscal cuya devolución se ha beneficiado Impor Export Copla Ltda. está debidamente respaldado con la factura original; 2) se trata de la compra de mineral por Bs. 1.335.903,24 que fue exportado; y 3) el pago al proveedor se ha realizado mediante trasferencia bancaria que se generó desde la cuenta corriente Nº 201-03-00-1000317-8 del Banco de Crédito del Perú Agencia Miami, además de que existen los soportes de contabilidad que demuestran la efectividad y certeza de la operación. No era suficiente entonces que la Administración Tributaria, observara el pago fehaciente por no haberse practicado directamente al proveedor, es decir a la cooperativa, debió además aportar prueba sobre la falta de materialidad de la operación.

4. Insuficiente ejercicio de las facultades de gestión tributaria por parte del servicio de impuestos nacionales. Una de las nociones básicas del derecho tributario está dada por la diferencia que existe entre potestad tributaria y competencia tributara, la primera entendida como la facultad de los órganos competentes para legislar en la materia y la segunda entendida como la facultad de los órganos administrativos encargados de su recaudación, es decir de la gestión tributaria. Por tanto, existe un límite para la acción de la administración, no es suficiente ampararse en defectos formales en una determinada operación comercial para cuestionar y desconocer el derecho subjetivo que tiene el contribuyente para beneficiarse con el derecho a la devolución impositiva del Crédito Fiscal. La Administración Tributaria debería abocarse a establecer que la operación es inexistente o falsa y no limitarse a sembrar dudas sobre la misma, lo cual está a su alcance en ejercicio de sus amplias facultades de verificación previstas en el art. 10 del Código Tributario, en lugar de buscar omisiones, defectos o circunstancias absolutamente irrelevantes.

5. Fundamentos de la Resolución Jerárquica que motivan el juicio contencioso administrativo. Luego de copiar varias partes de la Resolución de Recurso de Alzada y Jerárquico el demandante señala, queda claro que de ninguna manera se afirma que la operación no hubiese sido efectiva, simplemente se trata de cuestionarla por circunstancias absolutamente ajenas a supuestos o presunciones no probados respecto de la identidad de la persona que intervino en la operación (no demostración que el titular de la cuenta tenga relación con la cooperativa, no se demostró que la transacción se realizó a cuenta de un tercero no vinculado a la Cooperativa; se observa falta de firma sin aclaración de nombre, carnet de identidad, cargo, sello, folio, las actas de las declaraciones juradas de los personeros de la cooperativa tienen carácter indiciario, como si se tratase de declaraciones testificales y errores en la acta de organización, al no haberse corregido conforme a ley).

6. Insuficiencia y contradicción de la fundamentación. Esto quedo comprobado al haberse emitido el Auto Motivado AGIT-RJ 0082/2012 con relación al pedido de aclaración formulado con los siguientes aspectos: a) Porque se dio aplicación a normas del Código de Comercio, al indicarse en el Recurso Jerárquico, si bien la ausencia de aspectos de forma no “constituyen causal de rechazo para la devolución impositiva, lo que corresponde es desconocer estos registros como prueba, tal como dispone el art. 62 del Código de Comercio”. Aspecto de fundamental importancia puesto que los aspectos formales de la contabilidad jamás formaron parte de la contención y nunca la Administración Tributaria, lo puso en duda, menos aún fueron materia de discusión entre los agentes comerciales que intervinieron en la operación, asimismo se solicitó que se aclarara la contradicción que el fallo contiene al afirmar por un lado, que la ausencia de dichas formalidades no da lugar al rechazo de la devolución impositiva, sin embargo, el fallo concluye con dicho rechazo; b) Aplicación del art. 128 del Código Tributario referido al vínculo del tercero con la Cooperativa Minera Estrella del Sur. En el punto iv del recurso se menciona que “Antonia Collarana es una tercera persona natural cuya vinculación a la cooperativa no se demuestra y no se puede vincular a las operaciones con un familiar del principal responsable”, como el fallo cita a la Resolución de Alzada, es bueno recordar que en dicha instancia se resolvió esta duda de la siguiente manera: a) Que Antonia Collarana de Ali es titular de la C.I. 3531548 OR y que en el acta de organización existe un error de nominación pero que se aclara por el Número de Cédula de Identidad; b) Que es socia fundadora de la Cooperativa y esposa del Presidente; c) Que su intervención se justificó en mérito a que la cooperativa no tenía una cuenta bancaria, y d) Que se presentaron declaraciones juradas de IVA e IT. Libro de Ventas donde se ha verificado que se han pagado los impuestos de la factura observada. Luego la resolución hace referencia a la calidad de terceros responsables y en ningún momento se ha acreditado la calidad de fundadora. Nada más impreciso y falto de objetividad, puesto que se ha demostrado en base a documentación con carácter de prueba plena que la persona está vinculada a la Cooperativa, pero además actuó con conocimiento pleno, autorizado, justificado de la Cooperativa, quienes certificaron estos extremos no como testigos (como erróneamente entiende de la autoridad General de Impugnación Tributaria). Además que el art. 28 del Código Tributario, que utiliza el fallo como base, reconoce el carácter de tercero a gestores voluntarios, siendo suficiente que la persona administre o disponga de uno de los bienes del contribuyente, lo cual sucede con la Sra. Antonia Collarana de Ali. Por otro lado, el fallo concluye que la factura emitida por la Cooperativa Minera Estrella del Sur, no se encuentra debidamente respaldada con medios fehacientes de pago, nada más alejado de la verdad, no obstante de varios elementos de prueba que se acompañó que determinaron en primera instancia un fallo favorable, es suficiente razón para catalogar el caso en una de las dos circunstancias previstas en el art. 128 o sea se trata de una operación inexistente o basada en documentos falsos. Como se puede advertir la justificación del art. 128 en el fallo, demuestra más bien ausencia de objetividad en los resultados arribados por la autoridad, porque primero a quien le compete demostrar los extremos del art. 128 del Código tributario, no es al contribuyente sino a la Administración Tributario, puesto que si ha probado que se trata de una devolución fundada en documentos falsos o transacciones inexistentes, no hay lugar a la figura de la restitución de lo indebidamente devuelto. En segundo lugar, es evidente que no hay lugar a la aplicación de la verdad material porque se estaría fallado sobre hechos o circunstancias hipotéticas o presuntivas, aspecto que no es congruente con la administración de justicia, así sea en sede administrativa. Lo que se da en el presente caso es la ausencia de formalidades y la presencia de errores documentales imputables al vendedor, que no son justificativo para negarle el derecho al exportador de beneficiarse de la devolución impositiva.

7. Insuficiente análisis de pruebas por parte de la Autoridad General de Impugnación Tributaria. a) Documentación contable. Con relación a la documentación que se cita en el numeral xvii página 22 se debe tener en consideración que fojas 6 y 7 del cuaderno administrativo aparece la liquidación del anticipo que si bien no tiene fecha, consta el periodo o mes del año 2007, además tiene adjunto el comprobante de tención de la regalía minera donde aparece la fecha exacta de la operación. Con referencia al instructivo de pago, este es un documento de uso interno de Copla firmado por el personal de la empresa y si bien no aparece el firmante, dicha firma es perfectamente identificable por la empresa; b) Certificaciones y Declaraciones de parte del Cooperativa. A fojas 40 a 43 del cuaderno de pruebas aparece un informe de la Cooperativa librado en mérito a una orden judicial, en el cual se hacen constar los hechos objeto de controversia, aclarándose el nombre completo de Antonia Collarana, titular de la cédula de identidad 3531548 Or. y no Potosí, las razones por las que intervino esta persona en la transacción, es decir la cooperativa no contaba con cuenta bancaria, que la cuenta era transitoria y que el destino efectivo del dinero correspondía a la Cooperativa. Por el contrario, a las declaraciones de los representantes de la Cooperativa se les ha dado carácter de declaraciones testificales, no siendo este su carácter, puesto que se trata de personas directamente intervinientes en la transacción; c) Sobre la Estructura de pago de la Factura 135. En el importe de la factura 135 de Bs. 1.335.903,24 ha sido pagado además de la mencionada transferencia bancaria, con la entrega por parte de Copla de combustible (permuta) por Bs. 101.419 con factura 1525 y con retención de las regalías mineras pagadas por Copla (septiembre y octubre 2007) en nombre de la cooperativa por Bs. 4075 y Bs. 32.062, de donde resulta que el importe efectivamente transferido a la cooperativa, asciende a 1.198.353. Por consiguiente, sí se ha observado como insuficiente el pago a la cooperativa a través de banco, el importe indebidamente devuelto se debería limitar al Crédito Fiscal y no al total, salvo que se hubiere también observado la permuta y la retención.

1.2 Petición.

En base a los argumentos señalados anteriormente, el demandante pide se revoque la Resolución Jerárquica, dejándose sin efecto la determinación de restituir el crédito devuelto que fue legalmente percibido.

II. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA.

2.1 Fundamentos de la contestación.

Admitida la demanda por decreto de 17 de diciembre de 2012 (fs. 57) y corrido traslado a Julia Susana Ríos Laguna, en representación interina de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, éste responde a la demanda (fs. 95 a 98), con los siguientes argumentos:

a) Sobre la documentación contable aportada y que según el sujeto pasivo demostrarían la realización de la transacción consignada en la factura Nº 135, es importante exponer que las misma presenta observaciones como son la falta de firmas, fecha, sellos, no lleva aclaratoria de nombre ni de cédula de identidad, según lo dispuesto en los arts. 1287 y 1289 del Código Civil, no se constituyen en documentos públicos con fuerza probatoria. Del mismo modo, las Actas de Declaraciones Juradas de Clemente Ríos Cayo, Serafín Ali Ramos y Adolfo Hualllas Flores, así como el Informe de la Cooperativa Minera Estrella del Sur, conforme señala el art. 77 de la Ley 2492, solo se constituyen como validez de indicio, no pudiendo proponerse más de 2 testigos, en caso de proponerse más, a partir del tercero se tendrán como no ofrecidas y en el presente caso, estos documentos no se constituyen en pruebas per se de las afirmaciones vertidas por éstas personas en su calidad de socios de la Cooperativa.

b) Respecto a las Declaraciones Juradas y Libros de Ventas IVA son documentos tributarios que en parte fueron valorados por el Servicio de Impuestos Nacionales, sin embargo los mismos por sí solos no se constituyen en prueba que respalden que las transacciones se hayan realizado efectivamente. Por otro lado, respecto a los documentos de la Cooperativa Minera Estrella del Sur, se tiene que: el comprobante de ingreso, solo contiene la firma y cargo del presidente del Consejo de Administración de la Cooperativa, no aclara el nombre ni otros datos y la fecha de registro de 30 de noviembre de 2017 en la cual se registra la venta de ulexita, no registra debito fiscal por la transacción cuando existe una factura emitida que genera debito fiscal, misma que no cumple con los principios de contabilidad básicas y tributarias respecto al registro del débito fiscal IVA.

c) En relación a las Actas de Declaración Jurada de Antonia Collarana Asllani de Ali, que afirma que el dinero de la Cooperativa era depositado a su cuenta y posteriormente depositado al tesorero de la misma Cooperativa, que es esposa de Serafin Ali Ramos, dichos documentos no se consideran válidos, más aun considerando que el sujeto pasivo no adjuntó los documentos de registro legal de la Cooperativa, que avale la calidad de socia de Antonia Collarana Asllani.

d) Sobre la estructura de pago de la Factura 135 ahora expuesta por el sujeto pasivo, se tiene que se plantea un nuevo argumento que no fue motivo de impugnación o agravio en instancia administrativa. a este efecto, cabe aclarar que los arts. 139 inc. b) y 144 del Código Tributario, 198 inc. e) y 211.I de la Ley 3092, establecen que quien considere lesionados sus derechos con la Resolución de Alzada deberá interponer de manera fundamentada su agravio, fijando con claridad la razón de su impugnación e indicando con precisión lo que se pide, para que la Autoridad General de Impugnación Tributaria pueda conocer y resolver sobre la base de dichos fundamentos planteados en el Recurso Jerárquico, en estricta observancia del principio de congruencia, por tanto la demanda contencioso administrativa no es la vía para resolver actos consentidos y no impugnados en el Recurso Jerárquico.

2.2. Petición de la contestación

En base a los argumentos indicados anteriormente solicita se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Sociedad Import, Export Copla Ltda. y se mantenga firme y subsistente Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0673/2012 de 13 de agosto del 2012.

III. CONFLICTO JURÍDICO, ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN.

3.1 Conflicto jurídico u objeto de controversia.

De la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a cuatro aspectos que son:

1. Si la factura de la Cooperativa Minera Estrella del Sur Nº 135, fue debidamente depurada o no por falta de medios fehacientes de pago al haberse demostrado que: 1) Que quien cobró el importe de la factura observada es una persona que está vinculada al vendedor como familiar y societaria; 2) Sobre la duda respecto a la duda sobre que la Sra. Antonia Collarana de Ali es la misma que aparece en el Acta de la Cooperativa; 3) Que la intervención de dicha persona fue obligada y tenía como objetivo bancarizar la operación; 4) Que la intervención y concurrencia de dicha persona fue de conocimiento pleno de la Cooperativa; 5) Diversidad de registros contables que demuestran la materialidad de la operación; y 6) Declaraciones juradas del vendedor que demuestran el pago.

2. Si la Administración Tributaria dentro del proceso administrativo demostró o no que la operación era inexistente o falsa al tenor del art. 128 del Código Tributario.

3. Si existe contradicción de la fundamentación de la Resolución de Recurso Jerárquico al haberse aplicado normas del Código de Comercio y el art. 28 del Código Tributario referido al vínculo del tercero con la Cooperativa Minera Estrella del Sur.

4. Si existió o no insuficiente análisis de pruebas por parte de la Autoridad General de Impugnación Tributaria respecto a la documentación contable y Certificaciones y Declaraciones de parte de la Cooperativa.

5. Si la depuración de la Factura 135, se debería limitar al Crédito Fiscal y no al total, salvo que se hubiere también observado la permuta y la retención por la estructura de dicha factura.

3.2 Análisis y resolución.