SE/0149/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 149/2015.

FECHA: Sucre, 20 de abril de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 98/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: La Deutsche Gesellschaft Fur Technische Zusammenarbeit, Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana (GTZ) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo seguido por La Deutsche Gesellschaft Fur Technische Zusammenarbeit, Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana (GTZ) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 156 a 166, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ 0544/2008 de 19 de noviembre; contestación a la demanda de fs. 283 a 289; renuncia de réplica de fs. 298 y los anexos que contienen los antecedentes administrativos.

CONSIDERANDO I: Que la Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana (GTZ) del Gobierno de la República Federal de Alemania, interpuso demanda Contencioso Administrativa, expresando que la GTZ es un Organismo Internacional de Cooperación, reconocido en este país como parte de la República Federal de Alemania, trabajando y administrando fondos de la cooperación de Alemania y otros países, los cuales no pueden ser utilizados para el pago de algún tributo, de conformidad al Convenio de Cooperación suscrito entre ambos gobiernos, y Notas Revérsales de 25 de marzo de 1997 y 16 de enero de 1998.

Empero GRACO LA PAZ del SIN pidió a la GTZ información sobre el apoyo realizado para el gerenciamiento del Plan Nacional de Empleo de Emergencia (PLANE) para el periodo 2001 – 2003, habiendo participado la GTZ dentro del marco de la Estrategia Boliviana de Lucha Contra la Pobreza, acordada entre el Gobierno de Bolivia y el Gobierno de Alemania; al ser un Proyecto del Sistema Nacional de Cofinanciamiento (SINACOF), acordado por Notas Revérsales, las cuales se enmarcan en la Estrategia de Lucha Contra la Pobreza (EBRP), que incluye al Plan Nacional de Empleo de Emergencia (PNEE/PLANE), notificado por GRACO LA PAZ del SIN con las Ordenes de Verificación Nº 00062950010 y N° 0002950011 de 27 de diciembre de 2006, solicitando las referidas Ordenes, los estados financieros y pagos de impuestos, en su intervención en el PLANE, aclarando la GTZ que todas sus actividades son con recursos de cooperación de la República Federal de Alemania y otros cooperantes, encontrándose por la naturaleza de financiamiento exentas de todo tributo, conforme los convenios de cooperación internacional y de financiamiento, por lo cual, la participación en el PLANE fue regida por convenio suscrito entre los Gobiernos de Bolivia y Alemania, sin embargo dichos fundamentos no fueron tomados en cuenta y en fecha 11 de mayo de 2007, se notificó a la GTZ con la Vista de Cargo GDLP-DF-VC 019/2007; ante esto la Embajada de la República Federal de Alemania remitió una Nota Verbal N° 266/2007 de 11 de julio, explicando la participación de la GTZ en el PLANE, y rechazando la Vista de Cargo emitida por GRACO LA PAZ del SIN, asimismo se emitió la Nota GM-DGAJ-1899/04/1432 de 29 de noviembre, en la que el Ministerio de Relaciones Exteriores y Cultos señaló que el PLANE corresponde a una Agencia de Cooperación Técnica dependiente del Gobierno de la República Federal de Alemania, funcionamiento que se encuentra respaldado dentro de los parámetros establecidos por el Convenio de Cooperación Técnica dependiente del Gobierno de Bolivia y Alemania, de 23 de marzo de 1987, ratificado mediante Ley N° 973 de 2 de marzo de 1988.

Que omitiendo dichos argumentos legales, GRACO LA PAZ del SIN emite Resolución Determinativa Nº 296/2007 de 15 de octubre, contraviniendo tratados Internacionales, por lo que dicha determinación dio origen a que la GTZ interponga Recuso de Alzada, resuelto mediante Resolución del Recurso de Alzada Nº STR-LPZ/LA0126/2008 de 26 de febrero, en la que no se analizó la prueba presentada de privilegio de inmunidad de jurisdicción, interponiendo Recurso Jerárquico, mismo que fue resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0544/2008 de 19 de noviembre, omitiendo también el tratamiento y análisis de la inmunidad de jurisdicción territorial de la cual que goza la GTZ como Agencia de Cooperación de la República Federal de Alemania, de acuerdo a las Notas GM-DGAJ-UGJ-560, y GM-DGAJ-DGJ-2317, y mantiene firme una supuesta deuda tributaria de Bs. 3.311.342,00 (Tres millones trescientos once mil trescientos cuarenta y dos 00/100) por concepto de Impuesto al Valor Agregado IVA, intereses y multas; evidenciándose una inexacta e incompleta apreciación de las pruebas y de los hechos ocurridos además de una aplicación errónea del derecho, siendo injusta y lesiva a los derechos que tiene la Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana (GTZ).

Manifiesta que la Autoridad demandada analizó de manera restringida en la Resolución de Recurso Jerárquico, los fundamentos respecto a los alcances del Convenio Marco de Cooperación Técnica, suscrito entre los Gobiernos de Bolivia y Alemania, pretendiendo limitar su alcance, sin tener en cuenta los arts. 1º num. 2) y 2º inc. c), del referido convenio, los cuales no limitan los parámetros establecidos para la prestación de apoyo y cooperación, asimismo los acuerdos establecen que por parte del Gobierno de Bolivia para el ejercicio y operatividad de la cooperación de todo Gobierno Extranjero u Organismo Internacional, deberán inscribirse y registrarse los programas y proyectos donde el Viceministerio de Inversión Pública y Financiamiento Externo (VIPFE), por lo que se presentaron Notas Revérsales del Programa de inscripción y registro en el SINACOF, y toda la prueba señalada, demostrando que la GTZ estuvo dentro el programa registrado en el marco de un proyecto de cooperación; de las pruebas no apreciadas esta la Nota Nº VREC-DGRB-1545/07 de 12 de octubre emitida por la Cancillería, señalando que se considerara proyecto cuando esté inscrito en el VIPFE, tampoco no se manifestaron sobre la Nota Verbal Nº 266/2007 de 11 de julio, emitida por la República Federal de Alemania, vulnerando los principios expresados en los arts. 4 y 16 de la Ley N° 2341, otra prueba omitida es el contrato suscrito con el DUF, que luego fue enmendado a través de la Adenda DUF-GTZ N° CONT/GER/DUF-PLANE N°01/2001 de 28 de septiembre el cual reconoció el estatus y la exención de la carga impositiva respecto de la GTZ en el PLANE, otro aspecto no valorado fueron los desembolsos realizados a la cuenta Nº 79100, utilizado exclusivamente para gobiernos extranjeros, demostrando que la GTZ actuó como una entidad de cooperación y no así privada o lucrativa.

Refiere que en el punto xi de la Resolución del Recurso Jerárquico, pretendió hacer ver que se valoraron las pruebas, no siendo cierto, por los fundamentado precedentemente.

Que respecto a la inmunidad de jurisdicción, se debe tener presente la Nota Nº GM-DGAJ-UGJ-560, donde el Ministerio de Relaciones Exteriores y Cultos, recordó que de conformidad a la Convención de Viena, los convenios, acuerdos y demás organismos internacionales suscritos con las Agencias de Cooperación acreditas en el país, gozarán de privilegios de inmunidad de jurisdicción en el territorio boliviano; asimismo la Nota Nº GM-DGAJ-DGJ-2317-16785 de 22 de octubre, constata que la Cooperación Técnica Alemana es una Agencia de Cooperación Internacional acreditada en Bolivia y dependiente de la H. Embajada de Alemania y goza de inmunidad.

Manifiesta que la Superintendencia Tributaria Regional, no consideró que la GTZ se encontraba prohibida de utilizar recursos de cooperación para el pago de impuestos determinados en los convenios de cooperación financiera, como en el Decreto Supremo (DS) N° 26516 de 21 de febrero de 2002, y de lo señalado en la demanda anteriormente, se concluye la exención de pagos de impuestos en la ejecución de proyectos con recursos de cooperación o financiamiento externo; en el cuarto considerando el referido DS, establece que las entidades beneficiarias responsables de financiar, la contraparte de acuerdo a los convenidos, están en la obligación de cubrir el pago de los impuestos o de la devolución a los gobiernos amigos, organismos y multilaterales, norma existente antes de la promulgación de dicho DS, mediante el cual el Estado boliviano se hace cargo de los impuestos en caso de generarse dicha obligación en virtud a sus normas locales, es decir, la exención impositiva a los Organismos de Cooperación Internacional.

Asimismo manifiesta respecto a la prescripción, que el Recurso Jerárquico realizó apreciación errónea al justificar la ampliación de 7 años en el término de la prescripción, omitiendo tener en cuenta el texto completo del art. 52 de la Ley Nº 1340, estableciendo que a los efectos de la extensión del término, se tendrá en cuenta si los actos del contribuyente son intencionales o culposos, es decir, si se trata de una contravención o un delito, debiendo previamente calificar la conducta del contribuyente, por lo cual se tiene el art. 71º de la Ley N° 1340 del que se extrae, que para la existencia de un delito debe existir dolo y para una contravención la culpa, y por otra parte el art. 98º de la anterior norma señalada, define conceptos que necesariamente son cometidos con dolo, por lo que el delito de defraudación tributaria es la única calificación que se adecuaría, permitiendo ampliar el periodo de prescripción, no siendo el caso en análisis, habiendo calificado GRACO LA PAZ del SIN la conducta de la GTZ como evasiva y no dolosa.

Concluye señalando que tanto la Resolución Administrativa y la resolución del Recurso Jerárquico vulneraron el debido proceso, puesto que no valoraron varias pruebas y fundamentaciones, máxime si GRACO LA PAZ del SIN realizó la verificación, fiscalización emisión de Vista de Cargo y Resolución Determinativa sin jurisdicción legal, por lo que solicita se declare probada la demanda y se revoque totalmente la Resolución del Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0544/2008, dejando sin efecto toda pretensión de cobro por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA), multas e intereses que asciende a bs. 3.311.342, estableciéndose la Nulidad de la Resolución Determinativa N°296/2007 de 15 de octubre.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda y corrida en traslado a la Autoridad General de Impugnación Tributaria, su representante legal Juan Carlos Maita Michel por memorial de fs. 283 a 289, responde negativamente, expresando que el contrato suscrito entre DUF y la GTZ, no se encuentra dentro del Convenio Marco suscrito entre los Gobiernos de Bolivia y Alemania, identificando a Proyectos Concretos de Cooperación Técnica; asimismo el referido convenio no otorga una excepción de pagos a todas las actividades que la GTZ pueda desarrollar como persona jurídica en territorio boliviano; otro aspecto a tener en cuenta respecto el contrato suscrito señalado precedentemente, es que si bien la enmienda de 22 de septiembre de 2004, deja sin efecto la cláusula décima cuarta referida a los impuestos, señalando que el DUF retendrá los impuestos y derechos que correspondan y se apliquen sobre el contrato, empero eso no indica que la GTZ no deberá pagar tributos.

Respecto a la falta de valoración de la prueba, se tiene que tanto la Resolución del Recurso de Alzada como la Resolución del Recurso Jerárquico, tuvieron en cuenta y valoraron todos los elementos de prueba.

Dentro el contrato suscrito por el DUF y la GTZ, la cláusula segunda num. 2.6 la GTZ convino prestar servicios bajo determinados términos y condiciones, por lo cual dicha prestación de servicios, se adecua a lo estipulado en el art. 1 inc. b) de la Ley N° 843, norma que no discierne ninguna exclusión de servicios, convirtiendo a la GTZ en sujeto pasivo desde el momento de suscripción del contrato de conformidad al art. 3 inc. d) de la Ley N° 843, por lo cual, después del anticipo del 20%, primer pago y segundo pago, todos siempre dentro de la vigencia del contrato, la GTZ debió emitir la correspondiente factura cumpliendo con lo dispuesto en el art. 4 inc. d) de la Ley N° 843, y en relación al tercer pago y pago final, al ser estos fuera de la vigencia del contrato, debió determinarse como ingresos no declarados en el periodo de perfeccionamiento del hecho generador, siendo evidente que las compras realizadas por el sujeto pasivo GTZ generaron Crédito Fiscal IVA en favor del DUF, y no así del sujeto pasivo, asimismo, las compras realizadas referidas a gastos operativos, mas no a mobiliario y equipo, conforme señala el art. 8 de la Ley N° 843, generaron un Crédito Fiscal.

Con relación a lo expresado en la demanda de la prohibición de utilizar los recursos de la cooperación para el pago de impuestos, debe tenerse presente que el pago de impuestos ya estaba previsto en la estructura presupuestaria del PLANE, aspecto contemplado en la cláusula Decima Cuarta para la retención de impuestos, retención que fue efectivizada y devuelta al sujeto pasivo.

En respuesta a la denuncia de ampliación del término de prescripción, se debe tener presente que tanto en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, no calificó la conducta de la GTZ como culposa, ya que identificaron que la conducta se enmarca en lo expresado en el art. 12 de la Ley N°843, empero los arts. 33 de la Constitución Política del Estado y 150 de la Ley N° 2492, califican la conducta como contravención en relación al art. 160-2 de la Ley N° 2492 CTb, más aun cuando ni en la Ley N°1340, tampoco en la Ley N° 2492 mencionan que las contravenciones son culposas y los delitos dolosos, en virtud a ello el sujeto pasivo no declaró el hecho generador ni presentó sus declaraciones juradas, no obstante que los impuestos ya estaban retenidos; y hasta la fecha sigue afirmando que no le corresponde pagar los tributos; esa actitud es intencional, correspondiendo cumplir las obligaciones por prestación de servicios fuera del amparo del Convenio Marco, en consecuencia la cita que hace la GTZ del art. 52 en su parte in fine de la Ley N° 1340 no desvirtúa la extensión del término de la prescripción de siete años, porque la calificación de la conducta como evasión no es sinónimo de ilícito culposo como se tiene demostrado, correspondiendo la extensión del termino de prescripción a siete años para el crédito tributario, pero no en cuanto a la acción de sancionar por la Administración Tributaria, estableciendo el art. 76.1) de la Ley N° 1340, el término de prescripción para que la Administración ejerza su facultad sancionatoria es de cinco años, computables el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se cometió la infracción. Sin embargo la nueva Ley N° 2492 CTb, establece un término de prescripción más breve, por lo que en aplicación retroactiva de la ley más benigna para el infractor, conforme prevén los arts. 33 de la CPE abrogada, 66 de la Ley N° 1340 y 150 de la Ley N° 2492 la prescripción para ilícitos tributarios se opera en cuatro años, conforme establece el art. 59 de la Ley N° 2492 CTb, disposición que corresponde aplicar al presente caso.

Concluye solicitando se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ/0544/2008, de 19 de noviembre de 2008.

CONSIDERANDO III: Que la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reviste características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución esta atribuido por mandato de los artículos 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con los artículos 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos sucedidos en fase administrativa y realizar control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la entonces Superintendencia Tributaria hoy Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Que del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, los datos procesales y de la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes extremos:

Que de la revisión de los antecedentes cumplidos en sede administrativa, se establece que mediante Ordenes de Verificación Nº 00062950010 y 0002950011, el Departamento de Fiscalización, dio inicio a la Verificación Interna “Operativo Nº 295” al Contribuyente y/o responsable AGENCIA INTERNACIONAL DE COOPERACIÓN ALEMANA GTZ GMBH, comunicándole que no declaró los impuestos respectivos con relación a la prestación de Servicios de Consultoría, insertos en la información presentada por el DUF referente a los pagos y desembolsos efectuados en el PLANE, correspondientes a los periodos fiscales comprendidos entre septiembre de 2001 a julio de 2003 y diciembre de 2005, emitiéndose la Vista de Cargo GDGLP-DF-VC-019/2007 de 18 de abril, notificada a la GTZ presentó los descargos mediante memorial de 18 de junio de 2007, emitiéndose la Resolución Determinativa Nº 296/2007 de 15 de octubre de 2007, emitida por GRACO La Paz del SIN que dispone: 1) Determinar de oficio la obligación impositiva de Bs. 3’672.600 por concepto de Tributo omitido IVA e IT periodos noviembre/2001, junio/2002, agosto/2002 y marzo /2003; 2) Calificar la Conducta del contribuyente como evasión, sancionándole con el importe de Bs. 1’211.092 sobre Tributo omitido por el IVA e IT, por los periodos fiscales noviembre-01, junio-02, agosto-02 y marzo-03.

Interpuesto el recurso de alzada por la Agencia Internacional de Cooperación Alemana GTZ, fue resuelta por la Superintendencia Tributario Regional, mediante Resolución STR-LPZ/RA 0321/2008 de 4 de septiembre, que revoco Parcialmente la Resolución Determinativa Nº 296/2007 de 15 de octubre; manteniendo firme y subsistente la obligación tributaria de Bs. 3.672.600 por tributo omitido, mantenimiento de valor e intereses del IVA e IT, de los periodos fiscales noviembre/2001, junio/2002, agosto/2002 y marzo/2003; así como la sanción por evasión de impuestos IVA e IT correspondiente al periodo fiscal marzo/2003, dejando sin efecto la sanción por evasión del impuesto al IVA e IT de los periodos fiscales noviembre/2001, junio/2002 y agosto/2002.

Contra dicha resolución, tanto la Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana GTZ y la Gerencia GRACO La Paz del SIN, interponen recurso jerárquico, resuelto por el Superintendente Tributario General mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG –RJ/0544/2008 de 19 de noviembre, que resuelve revocar parcialmente la Resolución STR/LPZ/RA 0321/2008 de 4 de noviembre, con relación a la deuda tributaria del IT, deja sin efecto en su totalidad por constituir la GTZ un Organismo Internacional que se encuentra exento del pago de este tributo, y declarando la prescripción de la sanción por evasión del IVA de los periodos noviembre/2001, junio y agosto/2002, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido, mantenimiento de valor e interés por el IVA de los periodos noviembre/2001, junio y agosto/2002 y marzo de 2003 más la sanción por evasión del IVA, periodo marzo/2003, ascendiendo el Importe total de la deuda tributaria a la suma de Bs. 3’ 311.342.

Establecidos los antecedentes de hecho y de derecho, a efecto de pronunciar resolución, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a los siguientes hechos puntuales:

1.- Si al no valorar en la vía Administrativa Tributaria, toda la prueba presentada por la Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana GTZ, en la cual demuestra que se encuentra prohibida de utilizar recursos de cooperación para el pago de impuestos, al gozar de inmunidad; no correspondía la aplicación del IVA como cooperante en el proyecto PLANE, por parte de GRACO LA PAZ del SIN quien no tenía jurisdicción legal para fiscalizar, causando violación a los Convenios Internacionales.

2.-Si amparados en su estatus internacional sin fines de lucro dentro los límites del Convenio suscrito entre el Gobierno de la República de Bolivia (hoy Estado Plurinacional de Bolivia), y el Gobierno de la República Federal de Alemania sobre Cooperación Técnica la Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana GTZ, no se constituiría en sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado IVA, al haber actuado como Unidad de Consultoría Comercial en el gerenciamiento del PLANE; a efecto que se beneficie con la exención del referido impuesto.

3.- Si correspondía la aplicación de ampliación del plazo de prescripción a siete años a la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación impositiva, conforme prevé el art. 52 de la Ley N° 1340.

Del examen de los antecedentes del proceso y de sus anexos e identificados los puntos de controversia, se establecen los siguientes extremos:

1.-A efecto de resolver la presente controversia, cabe establecer previamente que la Agencia de Cooperación Técnica Alemana GTZ, es una entidad Gubernamental de Cooperación Internacional para el desarrollo sostenible, que opera en algunos países y es ejecutada por la Deutsche Gesellschaft für Technische Zusammenarbeit GTZ GmbH, dependiente del Gobierno de la Republica de Alemania, cuyo funcionamiento se encuentra respaldado por el Convenio sobre Cooperación Técnica suscrito el 23 de marzo de 1987 entre el Gobierno de la entonces República de Bolivia y el Gobierno de la República Federal de Alemania, el cual tiene por objeto la cooperación y fomento del desarrollo económico y social de sus países y pueblos, acreditado ante el gobierno de Bolivia.

En este sentido el Convenio suscrito entre el Gobierno de la República de Bolivia (hoy Estado Plurinacional de Bolivia) y el Gobierno Federal de Alemania de 23 de marzo de 1987, tiene por objeto la cooperación y fomento del desarrollo económico y social de ambos pueblos, y se determinó las condiciones básicas para la cooperación técnica entre las partes contratantes reconociéndose privilegios, inmunidades y exenciones para los programas, proyectos y actividades emergentes de su suscripción, Convenio que fue ratificado por de 2 de marzo de 1988; por consiguiente la GTZ al suscribir el Contrato de Consultoría con el DUF, debió observar los alcances del Convenio de cooperación y así gozar de la inmunidad y exención impositiva a su favor, en virtud a que el art. 1 num. 2 de dicho Convenio, establece: “El presente Convenio fija las condiciones básicas para la cooperación técnica entre las Partes Contratantes. Estas podrán concretar acuerdos complementarios sobre proyectos concretos de cooperación técnica (llamados en adelante “Acuerdos de Proyecto”). Al hacerlo así, cada parte contratante conservara su propia responsabilidad sobre proyectos de cooperación técnica en su país”; este artículo claramente establece que este Convenio fija las condiciones básicas para la cooperación técnica entre ambos países, por lo tanto la GTZ debió observar lo estipulado y enmarcar su actividad a la finalidad del Convenio sobre cooperación Técnica Alemana.

Por su parte el art. 2 establece que: “Los Acuerdos Proyectos podrán prever un fomento por parte del Gobierno de la República Federal de Alemania en los siguientes campos:

a) Centros de Formación, asesoramiento, Investigación y otros en la República de Bolivia.

b) Preparación de planes, estudios y dictámenes.

c) Otros campos de cooperación sobre los que las Partes Contratantes se hayan puesto de acuerdo”.