SE/0152/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 152/2016

FECHA: Sucre, 21 de abril de 2016

EXPEDIENTE Nº: 914/2012

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Unión Agroindustrial de Cañeros S.A. UNAGRO S.A. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria

MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 43 a 53, en la que la Empresa Agroindustrial de Cañeros S.A. (UNAGRO SA), representada por Jorge Marcelo Fraija Sauma, conforme se acredita del Testimonio de Poder Nº 460/2011 de 27 de julio, impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0854/2012 de 24 de septiembre, emitida por la Directora Ejecutiva de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), Dra. Julia Susana Ríos Laguna, la contestación de fs. 69 a 72; réplica de fs. 104 a 108, dúplica de fs. 113 vta., los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

El mandatario al efectuar una relación de antecedentes señaló que:

1.- El 7 de noviembre de 2011, la empresa fue notificada mediante cédula con la Orden de Verificación Nº 0010OVE01554, cuyo alcance era verificar los hechos y/o elementos relacionados con el crédito fiscal IVA del proveedor Castellón Céspedes José Edilberto, por los periodos de octubre, noviembre y diciembre de 2007. Asimismo refiere, que se notifica a UNAGRO SA con el Requerimiento Nº 106551, para que presente la documentación relaciona a los periodos de verificación, solicitud que fue cumplida por la empresa presentando la documentación requerida. Efectuado el cotejo documental señaló que la Administración Tributaria (AT) emitió el Informe CITE: SIN/GGSC/DF/VE/INF/2552/2011, determinando que el crédito fiscal de las facturas 289, 290 y 292, no se encuentran respaldadas por el contribuyente, observando el supuesto incumplimiento en la presentación de Libros Diario y Mayor; emitiendo posteriormente la Vista de Cargo Nº 7911-0011OVE1554-0070/2011, contra la cual la empresa presentó documentación de descargo, mereciendo el Informe CITE: SIN/GGSC/DF/VE/INF/2888/2011, que señaló que UNAGRO desvirtuó las observaciones de las facturas 289 y 290, y manteniendo las observaciones con relación a la factura 292, como se tiene de la Resolución Determinativa (RD) SIN/GGSC/DJC/UTJ/RD/109/2011 Nº 17-00655-11 de 16 de noviembre.

2.- UNAGRO, ante la notificación con el citado acto administrativo, presentó Recurso de Alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), instancia que emitió la Resolución ARIT-SCZ/RA 0146/2012, que revocó parcialmente la RD recurrida, dejando sin efecto el supuesto tributo omitido por Bs. 1.187 y la sanción por omisión de pago, manteniendo sin embargo firme y subsistente la multa por contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación de 3.000 UFV cuya resolución dio origen que ambas partes interpusieran Recurso Jerárquico con argumentos y fundamentos distintos. La AT señaló que la factura 292 no cumple con los requisitos de validez que establece la norma tributaria para generar el crédito fiscal; y por su parte UNAGRO expresó que no corresponde la imposición de una multa por Incumplimiento de Deberes Formales, en razón de haberse presentado la documentación requerida, pudiendo evidenciarse del comprobante Nº 1834 (Libro Diario), que los servicios de transporte contratados al Sr. José Edilberto Castellón son contabilizados directamente en la cuenta de transporte de azúcar. El citado recurso jerárquico fue resuelto por la AGIT mediante la Resolución AGIT-RJ 0854/2012 de 24 de septiembre, revocando la Resolución de Alzada y, en consecuencia mantuvo firme y subsistente la RD SIN/GGSC/DJC/UTJ/RD/109/2011 Nº 17-00655-11 de 16 de noviembre.

I.2. Fundamentos de la demanda.

1) Señaló como agravio la violación del derecho a la defensa al no haberse pronunciado sobre una petición.

Primero.- Conforme a los elementos de hecho esgrimidos, señala que la AGIT ha inferido un grave agravio a la empresa por la ilógica ratificación de la RD CITE: SIN/GGSC/DJC/UTJ/RD/109/2011 Nº 17-00655-11 de 16 de noviembre, al no haberse valorado los agravios inferidos por dicha RD y que simplemente se manifestó por la revocación parcial de la Resolución del Recurso de Alzada solicitada por la AT.

Segundo.- La AGIT avaló y dio como ciertas las obligaciones materiales de supuestos incumplimientos en las obligaciones tributarias por UNAGRO SA, sin haber considerado cada uno de los argumentos expuestos en el Recurso Jerárquico.

Tercero.- La autoridad demandada sólo resolvió lo solicitado por la AT, dejando a UNAGRO en total estado de indefensión, porque en ningún momento se valoraron las pruebas aportadas, ni se verificó si existió configuración de los hechos imponibles denunciados por la AT, contenidos en la RD.

Cuarto.- La calificación de una conducta goza de accesoriedad de la obligación principal/obligación material de la supuesta invalidez de la Factura 292, resultando totalmente arbitrario que la AGIT le haya dado plena validez a la RD, cuando nunca evidenció la validez o invalidez de la mencionada factura. Es decir que no verificó el perfeccionamiento del hecho generador ni la realización efectiva de la transacción, requisitos estos que fueron demostrados y que dan plena validez a la citada factura.

Quinto.- Acusa violación del derecho a la defensa consagrado en la primera parte del parágrafo II del art. 119 de la CPE; así como la vulneración al art. 200 del CTB, sobre el "Principio de oficialidad o impulsión de oficio”.

Sexto.- La sanción impuesta por la AT y ratificada por la AGIT por una supuesta contravención tributaria en la no presentación de Libros Diarios y Mayores, ha generado un vicio insalvable para que el acto administrativo subsista en la vida del derecho y tenga plenos efectos, ésta violación acusada ha generado en la empresa un agravio también al derecho a la defensa y al debido proceso.

2) Asimismo, denunció incorrecta aplicación del numeral 4 del art. 70 de la ley Nº 2492 y vulneración del derecho al crédito fiscal.-

2.1) Debida acreditación del cumplimiento de requisitos de validez de la factura.- Manifiesta, para que los contribuyentes se beneficien del Crédito Fiscal es necesario que cumplan tres requisitos exigidos por el numeral 4 del art. 70 de la Ley 2492 CTB, que la empresa UNAGRO señala haber cumplido para beneficiarse con el crédito fiscal de la Factura 292, conforme acreditó por la documentación que presentó como prueba de descargo a GRACO y que respalda el perfeccionamiento del hecho generador y la realización efectiva de las transacciones.

La ratificación de la RD por parte de la AGIT, acusa que vulneró el derecho que tiene UNAGRO al crédito fiscal, establecido por el art. 8 de la Ley 843 y art. 8 del DS Nº 21530 Reglamento al IVA, puesto que la AT depuró un crédito fiscal válido, desvirtuando la esencia y la naturaleza que le asiste a la empresa para computar dicho crédito fiscal a su favor, al tratarse del pago de un servicio (transporte) que está directamente relacionado a la actividad de la empresa y que fue prestado por su proveedor de servicios el transporte José Edilberto Castellón, como se puede corroborar en las facturas 289 y 290, que fueron validadas por la AT.

2.2) Documentos que demuestran la realización efectiva de las transacciones.- Refiere también, que la AGIT al dictar la Resolución AGIT/RJ 0854/2012 y al no haber valorado elementos de hecho (documentación) y de derecho que demuestran la realización efectiva de las transacciones, que fueron debidamente presentadas por UNAGRO como ser:

a) Factura original 292 de fecha 17 de diciembre de 2007, que respalda el primer requisito que hace referencia a la presentación de la Nota Fiscal original.

b) Nota de remisión de azúcar Nº 3265, que demuestra la salida de los depósitos de UNAGRO del azúcar transportado a depósitos en La Paz, para su posterior exportación que fue recibida según Ticket de recepción de Carga de la empresa ALPASUR documentación que demuestra el cumplimiento del segundo requisito, es decir, que el servicio se encuentre vinculado a la actividad gravada.

c) Comprobante de Egreso Nº 1834 de fecha 17 de diciembre de 2007, que demuestra el pago mediante cheque Nº 3595 de la Cuenta Corriente Nº 1-867975 del Banco Unión S.A., por el servicio de transporte de azúcar, que demuestran el cumplimiento del tercer requisito, en el que la transacción se haya realizado efectivamente.

Asimismo manifiesta, haber presentado a la AT el Libro de Compras IVA del periodo fiscal diciembre 2007, documentos contables en los que consignó la compra observada; que presentó los comprobantes de egreso en los que consta el pago por el transporte de azúcar, documento que constituye un soporte de contabilidad que respalda el pago, el beneficiario, fecha y concepto, documentos plenamente válidos que concuerdan con el Libro de Compras IVA del periodo observado.

Es en este sentido que, la AGIT reconoce en la doctrina la realidad material que se demuestra a través de los comprobantes de Egreso: "(...) cabe aclarar que los Comprobantes de Egreso son registros de primera entrada que incluyen y exponen información referente a la contabilización sólo y únicamente de transacciones u operaciones que generen salida real de fondos de la empresa. Gonzalo J. Terán Gandarillas, Temas de Contabilidad Básica e Intermedia. 1998, págs. 50 y 77. RESOLUCION DEL RECURSO DE ALZADA ARIT-CBA/RA 0081/2012.

2.3) Ilegal calificación de conducta de omisión de pago.­ Consideró de ilegal la calificación de la conducta tributaria como Omisión de Pago, establecida en la RD y ratificada por la Resolución AGIT-RJ 0854/2012, la misma añadió, que no corresponde toda vez que UNAGRO no tiene obligaciones tributarias pendientes de pago, más aun que la calificación de la conducta goza de accesoriedad de la obligación principal u obligación material de la inexistente contravención tributaria, de tal modo que al no existir obligación tributaria la sanción tampoco existe; agregó además que para que exista la imposición de una sanción, necesariamente debe haberse producido un daño económico al Fisco y que ese daño, sea producido a raíz de una conducta omisiva antijurídica y culpable. Por tanto, al no concurrir los elementos constitutivos de esa contravención tributaria, la ahora demandada AGIT realizó una incorrecta aplicación del artículo 165 de la Ley 2492 CTB.

3) Ilegal imposición de multa por incumplimiento a deberes formales.- Asimismo, manifestó que la AGIT al ratificar en la Resolución AGIT-RJ 0854/2012 la multa por Incumplimiento de Deberes Formales determinada en la RD, se realiza una sesgada e ilegal aplicación de la norma, por cuanto UNAGRO entregó toda la documentación que solicitó la AT, ya que se puede evidenciar en el Comprobante Diario No. 1834 (Libro Diario) que los servicios de transporte contratados al Sr. José Edilberto Castellón fueron contabilizados directamente, en la cuenta de Transporte de Azúcar por lo que no se hizo uso de Libros Mayores y/o Auxiliares referidos al citado al proveedor, no correspondiendo la aplicación de multas por la no entrega de LIBROS MAYORES QUE NO EXISTEN, considerando, el alcance de la OVE Nº 00100VE01554.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0854/2012 de fecha 24 de septiembre, por consiguiente dejando nula y sin efecto legal la Resolución Determinativa CITE: SIN/GGSC/DJC/UTJ/RD/109/2011 No. 17-00655-11 de 16 de noviembre.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente la demanda con memorial presentado el 4 de abril de 2013, que cursa de fs. 69 a 72 y señaló lo siguiente:

1.- Que no obstante que la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0854/2012, de 24 de septiembre, esta plena y claramente respaldada en sus argumentos técnico-jurídicos, remarcó sobre la presunta violación del derecho a la defensa, al no haberse pronunciado sobre su petición, ya que asumió como ciertas, obligaciones materiales de supuesto sin cumplimientos en obligaciones tributarias, que el sujeto pasivo presenta un argumento en la demanda contencioso administrativa que no se circunscribe a los términos en que se ha pronunciado la Resolución del Recurso Jerárquico, planteando un argumento que no fue motivo de impugnación o agravio en dicha instancia, por consiguiente al no haber sido planteado oportunamente como agravio, la demanda contencioso-administrativa no es la vía para resolver actos consentidos y no impugnados en el Recurso Jerárquico.

Añade además, que los arts. 139, inc. b), y 144 de la Ley 2492 CTB, y el art. 198, inc. e), y 211, num. I de la Ley 3092 Complementario al CTB, establecen que quien considere lesionados sus derechos con la Resolución de Alzada deberá interponer de manera fundamentada su agravio, fijando con claridad la razón de su impugnación e indicando con precisión lo que se pide, para que la AGIT pueda conocer y resolver sobre la base de dichos fundamentos planteados en el Recurso Jerárquico, razón por la cual no corresponde procedimiento ni respuesta a puntos no impugnados en el Recurso Jerárquico por el sujeto pasivo, en estricta observancia del principio de congruencia.

2. Sobre la posible ilegal calificación de la conducta de omisión de pago, manifestó que a partir de la documentación presentada como descargo, consistente en Comprobante de Egreso N° 1834, Autorización de Entrega de Fondos, Nota de Remisión Azúcar (Mercado Nacional) y ticket de "Pesaje Vehículos – 0534” emitido por ALPASUR, se observa que el conductor del medio de transporte sería José Águila Saavedra, es decir, aquel que habría prestado el servicio de transporte de mercancía a la empresa, y a quien se habría realizado el pago por dicho concepto, situación que fue confirmado por el sujeto pasivo quien en descargos al indicar que el cheque habría sido emitido a nombre de José Aguilar, habiendo sido él quien realizó la prestación del servicio, estableciéndose que no existió nacimiento del hecho imponible entre UNAGRO S.A. y José Edilberto Castellón Céspedes, que suponga la emisión de la Factura 292, lo que permite afirmar que no existió una efectiva realización de la transacción, motivo por el cual dicha factura no cumple con el tercer requisito para el cómputo del crédito fiscal, dando como resultado la depuración del crédito fiscal, como un impuesto no pagado por la cual se configura la contravención tributaria como “Omisión de Pago”.

3. Respecto a la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, expresó que la AT solicitó mediante Requerimiento, la presentación de documentación relacionada a los periodos de verificación: DDJJ del IVA e IT, Libros de Compras IVA, Notas Fiscales de Respaldo al Crédito fiscal, Comprobantes de Egreso con respaldo y Libros de Contabilidad Diario y Mayor; lo que presentó el sujeto pasivo, según Acta de Recepción de Documentación, fueron DDJJ del IVA e IT, Libro de Compras octubre, noviembre y diciembre 2007, Notas Fiscales según detalle y Comprobantes de Pago; así, a partir de ésta actuación, se tiene que la solicitud de los Libros Diario y Mayor fueron solicitados expresamente por el SIN.

En ese sentido, el Numeral 4 del art. 70 de la Ley 2492 CTB, al mencionar los libros, registros generales y especiales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme establezcan en las disposiciones normativas respectivas, hace referencia a los registros señalados en el Código de Comercio, mismos que, por su actividad, el contribuyente está obligado a llevar; es así que el citado Código de Comercio en su art. 37 (Clases de Libros) dispone: "El comerciante debe llevar, obligatoriamente, los siguientes libros: Diario, Mayor y de Inventario y Balances, salvo que por ley se exijan específicamente otros libros. Podrá llevar además aquellos libros y registros que estime convenientes para lograr mayor orden y claridad, obtener información y ejercer control. Estos libros tendrán la calidad de auxiliares y no estarán sujetos a lo dispuesto en el Artículo 40, aunque podrán legalizarse los considerados necesarios para servir de medio de prueba como los libros obligatorios". Asimismo, el art. 44 del citado Código de Comercio, establece: "(Registro en los Libros Diario y Mayor). En el libro Diario se registrarán día por día y en orden progresivo las operaciones realizadas por la empresa, de tal modo que cada partida exprese claramente la cuenta o cuentas deudoras y acreedoras, con una glosa clara y precisa de tales operaciones y sus importes, con indicación de las personas que intervengan y los documentos que las respalden. De este libro se trasladarán al Mayor, en el mismo orden progresivo de fechas, las referencias e importes deudores o acreedores de cada una de las cuentas afectadas, con la operación, para mantener los saldos por cuentas individualizadas"

En ese entendido, precisó que el sujeto pasivo tenía la obligación, de registrar cada operación originada de las Facturas 289, 290 y 292 necesariamente en los Libros Diario y Mayor, en consecuencia directamente relacionados a la verificación realizada por el SIN, debiendo presentarlos a la AT a solicitud expresa mediante Requerimiento, hecho que no aconteció, por lo que la sanción impuesta por la Administración Tributaria de 3.000 UFV conforme al Sub numeral 4.1, Numeral 4 del Anexo A de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0037-07 respecto de la factura 292 es correcta, concluyendo refirió que la demanda contencioso administrativa incoada por el sujeto pasivo carece de sustento jurídico-tributario y, no existe agravio ni lesión de derechos que se le hubieren causado con la Resolución del Recurso Jerárquico.

II.2. Petitorio

La Autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada en el proceso.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

A efecto de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

1.- Que como emergencia de un proceso de Verificación efectuado por la AT contra la Empresa Agroindustrial de Cañeros S.A. UNAGRO, que concluyó con la Resolución Determinativa SIN/GGSC/DJC/UTJ/RD/109/2011 Nº 17-00655-11 de 16 de noviembre, contra la que el contribuyente interpuso el Recurso de Alzada cuya autoridad regional de Santa Cruz emitió la Resolución ARIT-SCZ/RA 0146/2012 que resolvió revocar parcialmente la acto administrativo recurrido, dejando sin efecto el tributo omitido de Bs. 1.187 y la sanción por omisión de pago; mantenía firme y subsistente la multa por contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación de 3.000 UFV.

Notificadas las partes con la citada resolución, la Gerencia Grandes Contribuyente Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales y Unión Agroindustrial de Cañeros S.A. (UNAGRO S.A.), contra la Resolución ARIT-SCZ/RA 0146/2012 de 18 de mayo, alegando en el primer caso que la factura 292 no cumple con los requisitos de validez que establece la norma tributaria para generar el crédito fiscal; y por su parte UNAGRO, expresa que no corresponde la imposición de una multa por Incumplimiento de Deberes Formales, debido a que se presentó la documentación solicitada por la AT; posteriormente la AGIT emitió la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0854/2012 de 24 de septiembre, que revocó parcialmente la Resolución ARIT-SCZ/RA 0146/2012, de 18 de mayo, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa CITE: SIN/GGSC/DJC/UTJ/RD/109/2011 Nº 17-00655-11 de 16 de noviembre.