SE/0152/2020

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 152

Sucre, 25 de septiembre de 2020

Expediente: 286/2018-CA

Demandante: Gerencia de Grandes Contribuyentes Cochabamba - SIN

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución impugnada: AGIT-RJ 1520/2018 de 25 de junio

Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán

Emitido dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (GRACO-SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 56 a 60, interpuesta por la Gerencia de GRACO Cochabamba del SIN, representada por Rosmery Villacorta Guzmán, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1520/2018 de 25 de junio, de fs. 39 a 55; el decreto de admisión de 1 de octubre de 2018 de fs. 63; la contestación a la demanda de fs. 106 a 120; la réplica de fs. 124 a 127; la dúplica de fs. 131 a 133; decreto de Autos para Sentencia de 26 de abril de 2019 de fs. 134; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 1 de julio de 2016, la Gerencia de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN), notificó mediante cédula a Oscar Fernando Andrade Ballesteros (en adelante contribuyente), con la Orden de Verificación (en adelante OV) N° 39160VI00541 de 27 de junio de 2016 (fs. 4 Anexo 1 de antecedentes administrativos), comunicándole que será sujeto de un proceso de determinación, bajo la modalidad de Operativo Específico Crédito IVA, con alcance a los hechos y elementos relacionados con el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), contenidas en las facturas observadas en el Detalle de Diferencia FORM 7520 (fs. 5 Anexo 1 de los antecedentes administrativos), correspondientes al periodo fiscal de junio de 2012; asimismo, mediante el detalle de diferencias solicitó: Declaraciones Juradas Form. 200 o 210, Libro de Compras IVA, facturas de compras originales detalladas, medios fehacientes de pago con los que se efectivizaron las transacciones, registros contables con documentación de sustento, contratos suscritos por la compra de bienes y/o servicios adquiridos, kardex físico por ítem de los productos adquiridos, Libros de Contabilidad diario y mayor del periodo sujeto a revisión y toda otra documentación que sustente las transacciones realizadas.

Mediante Nota CC-155/2016 de 8 de julio de 2016, el contribuyente (fs. 20 Anexo 1 de los antecedentes administrativos), solicitó ampliación de plazo para la presentación de la documentación requerida; emitiendo el SIN el proveído de 15 de julio de 2016 (fs. 21 Anexo 1 de los antecedentes administrativos), que concedió el plazo de 5 días hábiles para tal fin.

La Administración Tributaria emitió el Acta de Recepción y Devolución de Documentos de 2 de agosto de 2016, donde registró la presentación de los documentos solicitados al contribuyente (fs. 26 Anexo 1 de los antecedentes administrativos).

El 23 de mayo de 2017, el SIN notificó mediante cédula al contribuyente, con la Vista de Cargo N° 291739000106 de 18 de mayo de 2017 (fs. 138 a 146 Anexo 1 de los antecedentes administrativos) que estableció como resultado del proceso de verificación que las facturas Nos. 1375 y 1376 no se encuentran respaldadas con documentos que demuestren la realización de la transacción, ni la forma de incorporación en la actividad gravada; estableciendo previamente, un impuesto omitido de Bs. 5.950.-, liquidando la deuda tributaria por el IVA del periodo fiscal junio de 2012, que alcanza a 7.507 UFV, equivalente a Bs. 16.529.-, importe que incluyó tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago.

El 30 de junio de 2017, el SIN notificó mediante cédula al contribuyente con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 171739000391 de 23 de junio de 2017 (fs. 207 a 223 Anexo 2 de los antecedentes administrativos), que determinó de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente por el IVA del periodo fiscal junio de 2012, que ascendió a Bs. 16.690.- por concepto de tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 18 a 22 Anexo 1), emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0423/2017 de 16 de octubre (fs. 64 a 74 Anexo 1), que ANULÓ la RD N° 171739000391 de 23 de junio de 2017, hasta el vicio más antiguo incluso la Vista de Cargo N° 291739000106 de 18 de mayo de 2017.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el SIN interpuso recurso jerárquico (fs. 77 a 80 Anexo 1), emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0082/2018 de 8 de enero, (fs. 105 a 115 Anexo 1), que ANULÓ la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0423/2017 de 16 de octubre, disponiendo se emita nueva resolución de Alzada.

La Gerencia Regional de Impugnación Tributaria de Cochabamba, emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0123/2018 de 23 de marzo (fs. 145 a 161 Anexo 1), que CONFIRMÓ la RD N° 171739000391 de 23 de junio de 2017, emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes del SIN.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 163 a 168 Anexo 1), emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1520/2018 de 25 de junio (fs. 39 a 55), que REVOCÓ la resolución recurrida.

El 26 de septiembre de 2018, el SIN interpuso demanda contencioso administrativa (fs. 56 a 60) contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1520/2018, que se resuelve en la presente Sentencia.

II.FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, CONTESTACIÓN Y TERCERO INTERESADO:

Demanda.

Citando las Sentencias Constitucionales (SC) Nos. 0643/2015-S3 de 25 de junio y 731/2014 de 10 de abril, expresó que la AGIT a tiempo de emitir la Resolución de Recurso Jerárquico, debió analizar todas las observaciones contenidas en la Resolución Determinativa impugnada e identificar los motivos por los cuales se depuró el crédito fiscal declarado por el contribuyente; sin embargo, de la lectura de la Resolución de la AGIT, que levantó las observaciones contenidas en la Resolución Determinativa N° 171739000391 de 23 de junio de 2017, sólo analizó los medios fehacientes de pago y desechó sin justificación o análisis alguno las demás observaciones establecidas por el ente fiscal; las cuales, del análisis de la documentación del contribuyente se concluyó para las facturas Nos. 1375 y 1376 lo siguiente: "Por lo expuesto, se observa que de los documentos presentados por el contribuyente son parciales e insuficientes que no permiten determinar la realización de la transacción y que demuestre la transferencia de dominio del bien/servicio, a través de documentación contable, financiera y comercial que permita determinar la naturaleza de la transacción y/o la forma de incorporación y aplicación de estos gastos en servicios y/o bienes que coadyuven en la generación de sus ingresos gravados, que demuestre la efectiva percepción del material o servicio por parte del contribuyente con información completa y fidedigna, toda vez que no demostró de forma indubitable y fehaciente la realización de la transacción y su vinculación con la actividad gravada” (sic.).

Al respecto señaló que, la AGIT en sus fundamentos y conclusión estableció que el contribuyente demostró el medio de pago, razón por la que resolvió dejar sin efecto las observaciones determinadas por la Administración Tributaria; sin embargo, no desestimó la observación en cuanto a la materialización de la transacción y vinculación con la actividad gravada; toda vez, que no demostró el contribuyente la transmisión de dominio y la forma de incorporación o aplicación de las compras detalladas en la factura sujeta a revisión en actividades gravadas, por las que el sujeto pasivo resultó responsable del gravamen.

La AGIT no consideró, como ejemplo la factura N° 1375, que de la revisión y análisis de la documentación presentada por el contribuyente, conforme a la guía de remisión de carga, se identificó la cantidad de bolsas, que no contrasta con el documento de ingresos de materiales; es decir, no coincide con la cantidad ingresada; asimismo, no se adjuntó kardex de existencias u otro tipo de documentación que refleje el movimiento (ingreso, salidas y saldo) de las cantidades adquiridas y utilizadas; tampoco se adjuntó, documentación acerca del uso y/o destino de los bienes adquiridos, al no existir constancia alguna del ingreso del producto a almacenes del contribuyente; en consecuencia, la efectiva materialización de la transacción, de la documentación presentada no fue prueba fehaciente y no pueden servir para demostrar la transferencia de dominio de los bienes adquiridos y la vinculación con la actividad gravada del contribuyente; similar acontecimiento sucede con la factura N° 1376.

Las observaciones realizadas por el SIN, en la Vista de Cargo y en la Resolución Determinativa, se sustentaron en los arts. 2, 4-a) y 8 de la Ley N° 843 de 6 de junio de 1997; 8 del DS N° 21530; 70 núm. 4 y 5, 76 del CTB-2492; 36 y 37 del Código de Comercio (CCo); y 21 y 25 del DS N° 29577; sin embargo, la AGIT en total desconocimiento de la motivación y fundamentación de las resoluciones, ingresó a realizar una valoración parcial de las observaciones por el SIN, que vulneró los derechos constitucionales del ente fiscal; y como consecuencia, debe anularse obrados hasta el vicio más antiguo, hasta la Resolución Jerárquica AGIT- RJ 1520/2018 de 25 de junio de 2018.

Petitorio.

Solicitó, se declare probada la demanda contenciosa administrativa y se resuelva "ANULAR" la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1520/2018 de 25 de junio.

Admisión.

Mediante decreto de 1 de octubre de 2018 de fs. 63, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad a los arts. 327, 329 y 330 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y 2-2 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado, con provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, por memorial de fs. 106 a 120, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, de acuerdo a lo siguiente:

La resolución Jerárquica argumentó, que adoptó una línea doctrinal en las Resoluciones Jerárquicas STG/RJ/0064/2005, STG/RJ/00123/2006 Y STG/RJ/0156/2007; según las cuales, establecieron que para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal producto de las transacciones que declara, estas deben cumplir tres requisitos: 1) Estar respaldado con la factura original; 2) Que se encuentre vinculado a la actividad gravada; y 3) Que la transacción se haya realizado efectivamente.

Al respecto, de la revisión de los antecedentes administrativos, a fs. 32-58, 64-86, 161-191 se advirtió que las facturas N° 1375 y N° 1376, fueron observadas con el Código "1.1. Facturas no validas (NV) para crédito fiscal, por no contar con documentación clara y suficiente que demuestre la efectiva realización de la transacción y la forma de incorporación en la actividad gravada por la que el Sujeto Pasivo resulta responsable” sic.

Respecto a las facturas Nos. 1375 y 1376 del proveedor Intexplast SRL; se advirtió, que el Contribuyente presentó en instancia administrativa los siguientes documentos: Nota de Pago N° 32751, factura original, reporte de transferencia bancada con número de operación 53210156448, diario de operación, mayor y estado de cuenta N° 2084-003-0 del Banco BISA SA del periodo septiembre de 2012; asimismo, en etapa de descargo a la Vista de Cargo, adjuntó las Notas de entrega N° 2000 y N° 1997, guía de remisión de carga, registro ingreso de materiales N° 2688, Libro diario y auxiliar mayor.

De la documentación presentada se evidenció, que la factura N° 1375, fue emitida por Bs. 31.500,96 y la factura N° 1375 por Bs. 14.268, conceptos que totalizan Bs. 45.500,96; sin embargo, del Reporte de Transferencia Bancada con operación N° 53210156448 y el Estado de Cuenta N° 2084-003-0 del Baco BISA SA, registra un pago de Bs. 55.900,07, advirtiendo diferencia en el importe pagado; por otra parte, de la revisión de la documentación del Libro mayor de la Cuenta N° 2112.002- INTEXPLAST S5RL y la Nota de pago N° 32751 que cursa a fs. 33, 35, 55 y 57 de antecedentes administrativos; se evidenció, que tales documentos señalan el pago de las facturas Nos. 1374, 1375 y 1376 del mismo proveedor.

Del libro de compras que presentó el sujeto pasivo a fs. 95 y confrontado con el Reporte de Transferencia bancada con operación N° 53210156448 y el Estado de Cuenta N° 2084-003-0 del Banco BISA SA, se advirtió que las facturas Nos. 1375 y 1376 se encuentran pagadas junto con la factura N° 1374; por lo que, existiendo el medio de pago extrañado por la Administración Tributaria, corresponde dejar sin efecto la observación efectuada, respecto de las facturas Nos. 1375 y 1376.

Con relación a que, no se demostró la forma de incorporación en la actividad gravada por el sujeto pasivo y resultó responsable, señaló que el art. 8 de la Ley N° 843 (Texto ordenado-TO) no prevé para el cómputo del crédito fiscal la observación formulada por la Administración Tributaria; por lo que, no corresponde análisis al respecto.

La Administración está creando un nuevo requisito de validez del crédito fiscal que no se encuentra consignada en la norma; por tanto, no es atendible su argumento, cuando afirmó que es la AGIT, la que no realizó una revisión minuciosa; cuando se realizó una compulsa de antecedentes, se fundamentó y motivó la Resolución que es impugnada. Citó la línea jurisprudencial del Tribunal Supremo de Justicia en los Autos Supremos (AS) Nos. 477 de 22 de noviembre de 2012, 75 de 13 de marzo de 2013, 136/2013 de 8 de abril, 165/2013 de 11 de abril y 55/2014 de 14 de mayo, que establecieron los tres presupuestos legales esenciales y concurrentes que deben cumplir el sujeto pasivo o tercero responsable para ser beneficiario con el crédito fiscal IVA.

Se debe tener presente, que la Administración Tributaria no interpuso Recurso Jerárquico; y la instancia jerárquica analizó el contenido de la RD N° 171739000391, considerando a ese efecto el agravio planteado por el sujeto pasivo; por tanto, no puede el actor señalar que, se realizó un análisis superficial; cuando, se analizó el acto administrativo definitivo, se verificó y estableció que el crédito fiscal IVA del periodo fiscal de junio de 2012, se encuentra respaldado con prueba documental que permitió verificar la realización de la transacción; y para llegar a esa conclusión, se señaló que la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa bajo el subtítulo "APRECIACIÓN DE LAS PRUEBAS DE DESCARGO, ALEGACIONES DEL CONTRIBUYENTE Y POSICIÓN DE LA ADMINITRACIÓN TRIBUTARIA" de fs. 210-214, valoró los argumentos y descargos presentados por Oscar Fernando Andrade Ballesteros; en consecuencia, no se evidencia que se hubiese vulnerado el derecho a la defensa y el debido proceso, que deriven en vicios de anulabilidad del referido acto administrativo.

Señaló que los argumentos expuestos en la demanda por el SIN, es reiteración de la instancia administrativa recursiva e incumple los requisitos previstos en el art. 327 del Código de Procedimiento Civil; aspecto que impide al Tribunal Supremo de Justicia, ingresar al fondo de la acción; conforme se estableció en la Jurisprudencia ordinaria emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia N° 238/2013 de 5 de julio y N° 119/2017 de 13 de marzo.

Citó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0019/2016, referida a que no corresponde la depuración del crédito fiscal cuando el sujeto pasivo demuestra la efectiva realización de la transacción.

Por otra parte, citó la SC N° 532/2014 de 10 de marzo, referida al debido proceso y los principios de fundamentación, motivación en las resoluciones.

Petitorio.