SE/0153/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 153/2017.

FECHA: Sucre, 23 de marzo de 2017.

EXPEDIENTE: 1056/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Jorge Isaac von Borries Méndez.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fs. 32 a 36, interpuesta por la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Enrique Martín Trujillo Velásquez, en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1452/2013, de 13 de agosto, pronunciada por la Directora Ejecutiva General a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Ernesto R. Mariño Borquez, la contestación de fs. 52 a 55; apersonamiento del tercer interesado de fs. 81 a 83; réplica de fs. 84 a 86; duplica a fs. 107 antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

El contribuyente AEROCON LTDA., presentó Declaración Jurada el 22 de septiembre de 2008 formulario 400, con Nº de Orden 7931240130, consignando un saldo a favor del Fisco de Bs214.570 correspondiente al Impuesto a la Transacciones (IT), en fecha 10 de octubre de 2008 presenta Declaración Jurada Rectificatoria con Nº de Orden 7931246551 por la cual rectifica la declaración Jurada original incrementando el monto de la venta a Bs7.204.569, por último en fecha 17 de abril de 2009, el contribuyente por segunda vez presenta Declaración Rectificatoria con Nº de Orden 7931515243, incrementando el monto de la venta a Bs7.258.061.

Que, la declaración jurada se constituye en base del Proveído de Ejecución Tributaria Nº 575/2009 de 29 de octubre, notificada el 18 de noviembre de 2009 mediante cédula. El incremento de esta segunda rectificatoria fue cancelada en fecha 30 de diciembre de 2009 posterior a la notificación con el PIET Nº 575/2009 sin considerar el Plan de Facilidades de Pago vigente, el cual fue otorgado mediante Resolución Administrativa GGSC-DJCC Nº 158/2008 de 13 de noviembre, con relación a 8 declaraciones juradas entre las que se encontraba la Declaración Jurada con Nº de Orden 79312465551, pago a facilidades que a la fecha se encuentra cancelada también, considera que el contribuyente no efectuó el pago de la Multa por Incumplimiento a los deberes formales, sanción que correspondía al haber incrementado en dos oportunidades el tributo omitido, por lo que la deuda no se encontraba pagada en su totalidad adecuándose esta figura a lo previsto en el art. 165 de la Ley 2492 y art. 42 del DS 27310, más cuando el núm. I del art.70 del Código Tributario establece la forma de pagar la deuda tributaria. Por lo que la Administración Tributaria dispuso iniciar el proceso sancionador por lo que se procedió a emitir y notificar el Auto inicial de Sumario Contravencional Nº 25-03462-12 en fecha 16 de noviembre de 2012 al contribuyente AEROCON LTDA.

Que, presentados los descargos por el recurrente no se consideraron suficientes para desvirtuar el incumplimiento que dio origen a la sanción por omisión de pago. Por lo que siguiendo éste procedimiento se emitió en fecha 10 de diciembre de 2012 la Resolución Sancionatoria Nº 18-00954-12 de conformidad al núm. 3 del art. 17 de la RND Nº 10-0037-07 y notificada el 26 de diciembre de 2012.

I.2. Fundamentos de la demanda contenciosa administrativa.

Luego de realizar una transcripción de fragmentos de la resolución impugnada, manifiesta que de los datos del proceso se evidencia que la AGIT mal interpreta el correcto proceso sancionador que le siguió a AEROCON LTDA., además sus autoridades evidenciaran que inicialmente el 22 de septiembre de 2008, el contribuyente presentó DDJJ con Nº de Orden 7931240130 correspondiente al periodo agosto de 2008, en la que establece ventas facturadas por Bs7.152.332 y un impuesto determinado de Bs. 214.570, importe que no fue cancelado según consta de la casilla 576, impuesto a pagar en efectivo en la que consigna 0. En fecha 10 de octubre de 2008, presentó el contribuyente la DDJJ Rectificatoria con Nº de Orden 7931246651, pero contra esta declaración jurada cursa una solicitud de un Plan de Pagos otorgado mediante la Resolución Administrativa Nº 158/2008 de 13 de noviembre, en la cual se incluye el Impuesto a las Transacciones correspondientes al periodo agosto de 2008. De la misma manera sin que la facilidad de pago se encuentre cumplida el 17 de abril de 2009, el contribuyente presentó una nueva rectificatoria con Nº de Orden 7931515243 en la que modifica el monto adeudado de Bs. 216.137 a Bs. 217.742 efectuando una diferencia y obteniendo el monto de Bs. 1.605 y decide cancelarlo el 30 de diciembre de 2013 (antes de que la facilidad de pago por la segunda rectificatoria se encuentra cancelada). Por lo que esta Declaración Jurada Nº 7931515243 es la que dio origen a que se proceda a la emisión del PIET Nº 575/2009 de 29 de octubre y su inició del correcto procedimiento sancionador. Por lo que las autoridades podrán analizar y revisar de que no es concebible que el contribuyente olvide que existen procedimientos a los que debe encaminar su actuar es decir que, si la facilidad de pago se encontraba vigente aun el 17 de abril de 2009, no podía de ninguna manera considerar como si estuviese cancelada y presentar otra Declaración Jurada Rectificatoria y con una diferencia a pagar por el supuesto saldo adeudado y aún menos podía el contribuyente dejar de considerar que por cada declaración jurada rectificatoria debió cancelar la multa por incumplimiento a deberes formales según lo establece el art. 25 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07 que dispone :” la Imposición de sanciones por presentación de declaraciones juradas fuera de plazo y por rectificatorias que incrementen el impuesto determinado. Cuando el sujeto pasivo o tercero responsable presente la declaración extrañada sin consignar la multa, el Departamento de Gestión de Recaudación y Empadronamiento de la Gerencia Distrital GRACO o Sectorial en la que se encuentre registrado remitirá un informe con el detalle del monto de la multa al Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva para que proceda a la ejecución tributaria”.

Por otro lado se deberá considerar que el art. 47 de la Ley 2492 señala cuales son los componentes de la deuda tributaria, que efectuada la revisión y liquidación de los pagos efectuados por el contribuyente direccionados a la primera rectificatoria ( a través de la facilidad de pago) y a la segunda rectificatoria con un mal pago liquidado y mal apropiado (a través de un pago efectivo), este no habría cancelado uno de los componentes de la deuda tributaria que es la multa por incumplimiento a deberes formales, por lo que si la deuda tributaria no ha sido cancelada en su totalidad corresponde la calificación en la conducta de Omisión de Pago establecido que ésta en el art. 156 de la Ley 2492. A continuación se retire a los arts. 8 y 42 del DS 27310, afirmando que la deuda tributaria no fue cancelada en su totalidad, aun considerando los pagos de la facilidad de pago y el pago efectuado con la boleta Form. 1000 con Nº de Orden 7931885110 con la que canceló la supuesta diferencia por el contribuyente quedando pendiente el pago de la multa por incumplimiento de deberes formales generada por la rectificatoria que fue realizada.

I.3 Petitorio.

Concluye que por todos los fundamentos de derecho expuestos en la presente demanda, al amparo de los artículos 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, solicita, se declare probada la demanda, en consecuencia se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/01452/2013 de 13 de agosto y se mantenga firme y subsistente la Resolución Administrativa ARIT-SCZ/RA 0326/2013.

II. De la contestación de la demanda.

No obstante a que la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1452/2013, de 13 de agosto está plena y claramente respaldada, en sus fundamentos técnicos jurídicos, cabe remarcar y precisar lo siguiente:

Se tiene que AEROCOM LTDA., se acogió al Plan de facilidades de pago que fue aceptado según Resolución Administrativa que consolida adeudos, entre los que se encuentra el impuesto declarado y no pagado por el IT correspondiente a agosto 2008; esta Resolución sustituyó el título de ejecución original, es decir, la Declaración Jurada Rectificatoria con Nº de Orden 7931246551, constituyéndose en el nuevo título de ejecución tributaria en los términos dispuestos por el art. 108 de la Ley 2492, el cual, al ser enteramente cumplido no fue ejecutado, no ameritando sanción alguna, por cuanto tal como lo prevé el art. 162 de la Ley 2492, sólo cuando la rectificatoria haya sido presentada después de cualquier actuación de la Administración Tributaria, se pagará la sanción por el ilícito tributario; lo que no ocurrió en el presente caso, en el cual la rectificatoria citada fue presentada por el sujeto pasivo antes de una acción de parte de la Administración Tributaria, además que el Plan de Pagos fue cumplido, con lo que se cumple lo previsto en el num. 1) Parág. II, art. 8 de la RND Nº 10-0042-05, para que opere el arrepentimiento eficaz.

Se debe tener presente que el Impuesto de Bs216.137 correspondiente a los ingresos por las ventas de Bs7.204.569, declarado en la primera DDJJ rectificatoria con Nº de Orden 7931246551 se encontraba sujeto a un plan de facilidades de pago vigente en ese momento, el cual fue solicitado después del vencimiento del impuesto y antes del inicio de cualquier actuación de la Administración Tributaria. Además cabe resaltar que el mismo fue cumplido por el contribuyente habiendo operado el arrepentimiento eficaz sobre la sanción que correspondería a dicho monto. Consecuentemente la Administración Tributaria no se encontraba facultada a iniciar sumario contravencional sobre el Impuesto determinando de Bs217.137. con relación a la primera rectificatoria, tal como prevé el num. 1) Parág. II art. 8 de la RND Nº 10-0042-05, situación que sólo sería procedente en caso de que se hubiere incumplido el plan de pagos, hecho que no ocurrió. Situación contraria ocurre con relación a la diferencia incrementada en la segunda DDJJ rectificatoria con Nº de Orden 7931515243, ocurrida el 17 de abril de 2009, la cual fue posteriormente pagada según Form. 1000 de 30 de diciembre de 2009, por Bs2.061 (impuesto omitido, mantenimiento de valor e intereses) y Form. 1000, de 28 de noviembre de 2011, por Bs 440, en este caso los pagos fueron efectuados con posterioridad al 18 de noviembre de 2009, fecha en la cual la Administración Tributaria había notificado a AEROCON LTDA., con el PIET Nº 575/2009 de 29 de octubre de 2009, según el cual se encuentra firme y ejecutoriada la DDJJ con Nº de Orden 7931515243, correspondiente al IT del periodo agosto 2008, por el monto declarado y no pagado de Bs217.742., por el que anuncia el inició de ejecución tributaria del mencionado título.

Bajo este contexto está claro que la Administración Tributaria inició la ejecución de la DDJJ con Nº de Orden 7931515243, sin considerar que la primera DDJJ rectificatoria Nº de Orden 7931246551, por el impuesto de Bs216.137., declarado, se encontraba siendo cancelada según plan de pagos legalmente otorgado, por lo cual se tiene que la Administración Tributaria debió iniciar el proceso sancionatorio sólo por el diferencial entre la segunda DDJJ rectificatoria y la primera, tal como lo prevé el segundo párrafo, Num.1 art. 23 de la RND Nº 10-0037-07; por otra parte la Administración Tributaria debe considerar la fecha en la que se procedió al pago de la diferencia de Bs1.605., por impuesto determinado en la DDJJ con Nº de Orden 7931515241 correspondiente al IVA del periodo agosto 2008, tomado en cuenta la aplicación del Parág. V del art. 13 de la RND Nº 10-0042-05 referido a la aplicación del régimen de incentivos de acuerdo a la oportunidad de pago. Adicionalmente se debe considerar la imposición de sanciones en forma directa, establecida en el Num. 1 art. 24 de la RND Nº 10-0037-07, cuyo procedimiento específico fue desarrollado en la RND Nº 10-0011-08. Por lo que está claro que, el proceso sancionador iniciado contra AEROCON LTD, concluido con la Resolución Sancionatoria Nº 18-00954-12 de 10 de diciembre de 2012, sanciona a la contribuyente por haber incurrido en la contravención tributaria de omisión de pago cuya sanción corresponde al 100% del tributo omitido expresado en UFV a la fecha de vencimiento del impuesto que asciende a 153.413 UFV, vale decir sobre el total del impuesto determinado de Bs217.742, cuando debió sancionar sobre el impuesto declarado de Bs1.605, hecho que incumple lo establecido en la Ley 2492 el DS. 27310 la RND 10-0037-07 y la 10-0042-05, además vulneró el debido proceso y el derecho del sujeto pasivo, consecuentemente correspondió a esa instancia anular la resolución de alzada.

II.1. Petitorio.

Indica que, en mérito a los antecedentes y fundamentos anotados precedentemente, solicita declarar improbada la demanda Contenciosa Administrativa, interpuesta por la Gerencia Graco Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT–RJ 01452/2013, de 13 de agosto, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efecto de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

1.- AEROCON LTDA., presentó Declaración Jurada el 22 de septiembre de 2008 formulario 400, con Nº de Orden 7931240130, consignando un saldo a favor del Fisco de Bs214.570 correspondiente al Impuesto a la Transacciones (IT), en fecha 10 de octubre de 2008 presenta Declaración Jurada Rectificatoria con Nº de Orden 7931246551 por la cual rectifica la declaración Jurada original incrementando el monto de la venta a Bs7.204.569, por último en fecha 17 de abril de 2009, el contribuyente por segunda vez presenta Declaración Rectificatoria con Nº de Orden 7931515243, incrementando el monto de la venta a Bs 7.258.061.

La declaración jurada constituida en base del Proveído de Ejecución Tributaria Nº 575/2009 de 29 de octubre fue notificada el 18 de noviembre de 2009 mediante cédula. El incremento de esta segunda rectificatoria fue cancelada en fecha 30 de diciembre de 2009 posterior a la notificación con el PIET Nº 575/2009 sin considerar el Plan de Facilidades de Pago vigente, el cual fue otorgado mediante Resolución Administrativa GGSC-DJCC Nº 158/2008 de 13 de noviembre de 2008, con relación a 8 declaraciones juradas entre las que se encontraba la Declaración Jurada con Nº de Orden 79312465551 facilidad que a la fecha se encuentra cancelada también, se debe considerar que el contribuyente no efectuó el pago de la Multa por Incumplimiento a los deberes formales, sanción que correspondía al haber incrementado en dos oportunidades el tributo omitido, por lo que la deuda no se encontraba pagada en su totalidad adecuándose esta figura a lo previsto en el art. 165 de la Ley 2492 y art. 42 del DS 27310, más cuando el núm. I del art.70 del Código Tributario establece la forma de pagar la deuda tributaria. Por lo que la Administración Tributaria dispuso iniciar el proceso sancionador por lo que se procedió a emitir y notificar el Auto inicial de Sumario Contravencional Nº 25-03462-12 en fecha 16 de noviembre de 2012 al contribuyente AEROCON LTDA.

Que, presentados los descargos por el recurrente no se consideraron suficientes para desvirtuar el incumplimiento que dio origen a la sanción por omisión de pago. Por lo que siguiendo éste procedimiento se emitió en fecha 10 de diciembre de 2012 la Resolución Sancionatoria Nº 18-00954-12 de conformidad al núm. 3 del art. 17 de la RND Nº 10-0037-07 y notificada el 26 de diciembre de 2012.

Impugnada la misma se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0326/2013 de 3 de mayo que en su parte resolutiva confirma la Resolución Sancionatoria impugnada.

Interpuesto recurso jerárquico contra la resolución de alzada, se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1452/2013 de 13 de agosto, que ANULA la resolución de alzada, con reposición hasta el vicio más antiguo, esto es hasta el Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 25-03462-12, inclusive, a fin que la Administración Tributaria emita nuevo acto que se ajuste a derecho.

2.- En el desarrollo del proceso contencioso administrativo, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354-II y II del Código de Procedimiento Civil, toda vez que aceptada la respuesta a la demanda por decreto de fs. 73, en cumplimiento a lo dispuesto en el art. 354-II del mismo cuerpo legal, se corrió traslado al demandante para la réplica que sale a fs. 84 a 86 la que ratificó los términos de la demanda; apersonamiento del tercer interesado de fs.81 a 82 que pide se declare improbada la demanda; dúplica a fs.107, que ratifica los términos de la respuesta a la demanda.

3.-Concluido el trámite se decretó a fs. 109 autos para sentencia.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

Que del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, en relación con los datos procesales y la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ-1452/2013, que resuelve el Recurso Jerárquico impugnado, se establece que para el caso, el punto de controversia radica en determinar: