SE/0156/2019

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 156

Sucre, 2 de diciembre de 2019

Expediente: 134/2017-CA

Demandante: WPM LPZ-BOL SRL.

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución impugnada: AGIT-RJ 1722/2016

Magistrado Relator: Dr. Esteban Miranda Terán

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por WPM LPZ-BOL SRL, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 128 a 141, interpuesta por José Antonio Valdez Rubín De Celis, representante legal de WPM LPZ-BOL SRL. (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1722/2016 de 20 de diciembre; el auto de Admisión de 3 de abril de 2017 de fs. 189; la contestación a la demanda de fs. 196 a 204; la réplica de fs. 243 a 249; la dúplica de fs. 268 a 273; el decreto de Autos para Sentencia de 30 de agosto de 2018 de fs. 294; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 21 de abril de 2014, la Gerencia Distrital La Paz II del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN) notificó al contribuyente (fs. 4 y 5 del Anexo 3), con la Orden de Fiscalización (en adelante OF) Nº 14990100102 de 21 de marzo de 2014 (fs. 4 a 5 del Anexo 3), que comunicó el inicio de la fiscalización del Impuesto Sobre las Utilidades de las Empresas (en adelante IUE) y de la Alícuota Adicional del IUE (en adelante AA-IUE) de los períodos fiscales de octubre a diciembre de la gestión 2012 y de enero a septiembre de la gestión 2013.

Concluida la fiscalización, el 23 de octubre de 2015, el SIN notificó al contribuyente (fs. 3089 del Anexo 18), con la Vista de Cargo (en adelante VC) N° 29-0324-15 de 5 de octubre de 2015 (fs. 3038 a 3058 del Anexo 18), que estableció preliminarmente la deuda tributaria en la suma de Bs. 13.988.081.- (Trece millones novecientos ochenta y ocho mil ochenta y uno 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido, intereses, multas por incumplimiento a deberes formales y sanción por omisión de pago.

El 20 de noviembre de 2015, el contribuyente presentó descargos (fs. 3097 a 3021 del Anexo 18) a la VC N° 29-0324-15.

El 21 de enero de 2016, el SIN notificó al contribuyente (fs. 3129 del Anexo 18) con la Resolución Administrativa N° 23-0026-16 de 18 de enero de 2016 (fs. 3127 a 3128 del Anexo 18), que anuló antecedentes hasta la VC N° 29-0324-15.

El 1ro de abril de 2016, el SIN notificó al contribuyente (fs. 3276 del Anexo 19), con la VC N° 29-0116-16 de 18 de marzo de 2016 (fs. 3209 a 3245 del Anexo 19), que estableció preliminarmente la deuda tributaria en la suma de Bs. 14.574.688.- (Catorce millones quinientos setenta y cuatro mil seiscientos ochenta y ocho 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido, intereses, multas por incumplimiento a deberes formales y sanción por omisión de pago.

El 3 de mayo de 2016, el contribuyente presentó Nota (fs. 3778 del Anexo 19) ratificando los descargos presentados el 20 de noviembre de 2015.

El 6 de junio de 2016, el SIN notificó al contribuyente (fs. 3386 del Anexo 19), con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 17-0608-2016 de 25 de mayo (fs. 3305 a 3353 del Anexo 19), que determinó de oficio y sobre base cierta la deuda tributaria en la suma de Bs14.456.416.- (Catorce millones cuatrocientos cincuenta y seis mil cuatrocientos dieciséis 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido, intereses, multas por incumplimiento a deberes formales y sanción por omisión de pago, correspondiente al IUE períodos fiscales de octubre a diciembre de la gestión 2012 y de enero a septiembre de la gestión 2013 y del AA-IUE períodos fiscales diciembre de la gestión 2012 y de enero, febrero y mayo de la gestión 2013.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 94 a 108 del Anexo 1), emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0839/2016 de 3 de octubre (fs. 176 a 200 del Anexo 1), que CONFIRMÓ la RD N° 17-0608-2016.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 228 a 242 Anexo 1), emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1722/2016 de 20 de diciembre (fs. 332 a 371 Anexo 1), que CONFIRMÓ la resolución recurrida; manteniendo firme y subsistente la RD N° 17-0608-2016.

El 16 de marzo de 2017, el contribuyente interpuso demanda contencioso administrativa (fs. 128 a 141) contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1722/2016.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:

Demanda.

Relacionando los antecedentes de hecho y citando los arts. 115-I, 116-I y 117-I de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE), 42, 68-2-6-7-8-10; 69, 74-1-2, 76, 81-1-2-3, 96-I-III, 98, 99-I-II-III y 143 de la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003), 36-II Ley N° 2341 Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA) y 55 del Decreto Supremo (Decreto Supremo) N° 27113 Reglamento a la LGA (en adelante R-LPA) como fundamentos de derecho; señaló que la RD N° 17-0608-2016:

“…copia en el numeral 3, página 8, a la valoración de descargos a la Vista de Cargo 29-0324-15 (…), es decir a una vista de Cargo anulada por la misma Administración Tributaria, siendo que de acuerdo a la normativa expuesta precedentemente la RD debió emitir una nueva evaluación por haberse anulado la Vista de Cargo citada, no siendo suficiente la aclaración realizada en el numeral 9 de la RD, por tanto no se cumplió lo preceptuado en el artículo 99 del CTB, aspecto no contemplado en la Resolución de Recurso de Alzada y Resolución Jerárquica limitándose a señalar que cumple los requisitos establecidos en el art. 96 de la Ley 2492…” (Textual).

Afirmó que el SIN en la determinación de ingresos de Bs23.951.109,30.- sin considerar la verdad material y realidad económica del caso, pretende aplicar normativa que corresponde a compras menores de mercaderías del mercado interno, cuando el giro del contribuyente es la exportación; en ese sentido, aclaró que el valor del oro fijado en la factura comercial soporte de la Declaración Única de Exportación (en adelante DUE), es enunciativo, porque:

1. El precio de venta al consignatario en destino, es fijado por las bolsas de valores de Nueva York o de Londres.

2. El oro exportado está sujeto a determinación final de calidad y cantidad para establecer su peso en Onzas Troy y su ley.

3. El consignatario realiza deducciones por concepto de transporte, fundición, entre otros.

Estos aspectos afectan el precio final de venta en destino, que es pagado a cuentas corrientes del contribuyente.

Asimismo, aclaró que la determinación de los ingresos no declarados de Bs10.315.161,05.-, no pueden ser registrados como ingreso, hasta que no se recuperen de procesos judiciales que sostienen en los Estados Unidos de Norte América, por lo que se mantendrán registrados como perdidas.

Señaló que el SIN, la ARIT y la AGIT, no consideraron que el art. 46 último párrafo de la Ley N° 843; si bien, establece el criterio de “devengado” para imputar ganancias al año fiscal, también establece el criterio de lo “percibido” para algunas rentas.

Aseveró que el SIN observó la falta de documentación que valide el transporte de minerales, sin tomar en cuenta que al ser un gasto asumido por el consignatario, es deducido del precio de venta y al ser un gasto realizado en los Estados Unidos de Norte América, es comprensible que no exista recibo original, presentándose fotocopia simple de la factura N° 38304 de 9 de mayo de 2013, emitida por Trans Value Inc.

Denunció que el SIN depuró Bs211.628.- por deducciones realizadas en su contabilidad, desconociendo el art. 14-II del R-IUE, que establece que las regalías efectivamente pagadas son deducibles del IUE.

Aseveró que al no haberse considerado lo expuesto anteriormente, la RD N° 17-0608-2016, no es objetiva, es ilegal y confiscatoria; por tanto, nula.

Indicó que el SIN, la ARIT y la AGIT:

“…no han establecido correctamente los motivos por los que gira los supuestos reparos, no aclarando ni especificando los fundamentos legales, menos contables de las observaciones que contiene, procediendo de una manera arbitraria y violando los principios que rigen el modelo tributario boliviano se han dado los presupuestos legales que provocan la nulidad de la Resolución Determinativa N° 00068/2016 de 25 de mayo de 2016 y de la Vista de Cargo N° 29-0116-16…” (Textual).

La VC y la RD, incurren en los presupuestos de nulidad previstos en el art. 35-I-c-d-e de la LPA; toda vez que no fundamentan ni motivan la determinación tributaria, conforme a los requisitos previstos en el art. 96 del CTB-2003 y la motivación requerida por el art. 31 del R-LPA, afectando el derecho a la defensa.

Finalmente, señaló que la VC y la RD incurren en el presupuesto de nulidad previsto en el art. 35-I-b de la LPA, toda vez que la fiscalización realizada es “parcial”, sin tomar en cuenta que de acuerdo a la normativa que regula el IUE, el impuesto grava las utilidades resultantes de los estados financieros (cierre de gestión anual); más aún, si sobre dicha base, se aplica la AA-IUE.

Petitorio.

Solicitó la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1722/2016; o en su defecto, se anule obrados hasta el vicio más antiguo.

Admisión.

Mediante Decreto de 3 de abril de 2017 de fs. 189, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad a los arts. 327, 329 y 330 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975) y el art. 2-2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando, con provisión citatoria a objeto de que asuma defensa.

Posteriormente mediante Decreto de 8 de mayo de 2017 de fs. 192, se dispuso la notificación del tercero interesado, con provisión citatoria a objeto de que asuma defensa.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, por memorial de fs. 196 a 204, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, de acuerdo a lo siguiente:

Aseveró que la demanda no cumplió con los requisitos previstos en el art. 327 del CPC-1975; asimismo, hizo notar que los argumentos del contribuyente se circunscriben al incumplimiento de requisitos formales de la VC y la RD; y respecto del fondo, se refiere a la determinación del tributo omitido por concepto del IUE por sus ingresos y gastos y la AA-IUE que afirma no le corresponde por su actividad exportadora, sin argumentarse sobre las multas por incumplimiento de deberes formales y la sanción por omisión de pago.

En ese sentido, afirmó que la ARIT en cuanto a la forma, verificó que la VC y la RD valoraron la documentación presentada en la fiscalización y los descargos presentados y ratificados por el contribuyente; por lo que habiéndose cumplido con los requisitos previstos en los arts. 96 y 99 del CTB-2003; y 18 y 9 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27310 Reglamento al CTB-2003 (en adelante R-CTB-2003), se desestimó los vicios de nulidad alegados; asimismo, en cuanto al fondo, señaló que la ARIT explicó que el contribuyente se encuentra inscrito en el IUE del Sector Minero, se analizó la determinación del IUE y de la AA-IUE, se analizó los conceptos del IUE y verificó los cálculos efectuados por la AA-IUE, en el marco de las normas legales y principios aplicables; consiguientemente, la resolución emitida por la AGIT, contiene la fundamentación técnica y jurídica que respalda su decisión.

Señaló que la AGIT revisó los argumentos expuestos por el contribuyente en los recursos de alzada y jerárquico, aplicando el principio de “congruencia” y que habiendo el contribuyente hecho uso de los recursos de alzada, jerárquico y ahora la demanda contenciosa administrativa, no se observa la vulneración del debido proceso.

Hizo notar que en el marco de los arts. 35 y 48 del DS N° 24051, el numeral 36 de la Resolución Administrativa N° 05-0041-99, enunció con carácter limitativo las normas técnicas a ser consideradas para la elaboración de los Estados Financieros (en adelante EEFF), sin haberse incluido la NIC 18 argumentada por el contribuyente en la demanda, no correspondiendo análisis alguno.

Aclaró que en el marco de las Normas Contables N° 1 y N° 5 vigentes de acuerdo al numeral 36 de la Resolución Administrativa N° 05-0041-99, se deben contabilizar las perdidas cuando se conozcan y las ganancias cuando se haya realizado; empero, no implica que esté permitido, el registro de estimaciones de perdidas más no de ganancias, como afirmó el contribuyente, resultando contradictorio que el importe no pagado por dos operaciones de exportación fueron registrados como perdidas, cuando señaló que se encuentran en procesos legales para recuperar dichas operaciones, sin que en su Estado de Resultados o Notas a los EEFF, se encuentre reflejada una explicación o justificación sobre el importe de Bs10.375.166,35.- que emergen de las exportaciones realizadas con las DUE´s C-19078 y C-18098 ambas de mayo de 2013.

Aclaró que los numerales 7.1 y 7.2 de la Norma Contable N° 5, establecen que las ventas de minerales deben reconocerse cuando han sido despachadas y consignadas al comprador, tomando como base el precio estimado de venta a la fecha del despacho o el precio definitivamente convenido; aspecto que es concordante con los principios generales de “realización” y “devengado” que establecen que los resultados económicos deben computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se han ponderado todos los riesgos inherentes a tal operación.

Aseveró que las Normas Contables N° 1 y N° 5, guardan relación con lo dispuesto por el art. 46 de la Ley N° 843, que dispone que los ingresos y gastos serán considerados del año en el que termine la gestión en la cual se han devengado.

Aclaró que los dos últimos párrafos del art. 46 de la Ley N° 843, prevén que el criterio de lo “percibido” se aplica a contribuyentes del IUE que ejercen profesiones liberales y oficios, no siendo aplicable en este caso al contribuyente.

Aclaró que en la determinación, el SIN no consideró los depósitos efectuados en cuentas bancarias del contribuyente como ingresos adicionales a los establecidos en el valor FOB de las DUE´s, menos aplicó el método de determinación sobre base presunta, siendo estos argumentos impertinentes al caso.

Afirmó que al no haber presentado el contribuyente prueba que desvirtúe la determinación del SIN por la exportación de oro, que corresponde al valor FOB consignado en las DUE´s C-48755, C-50965, C-2688, C-3583, C-7848, C-19078 y C-18098 y sus respectivas facturas comerciales, corresponde considerar como ingresos no declarados el importe de Bs10.375.166,35.- que se origina en la diferencia entre el importe consignado como ingresos en el Estado de Resultados del contribuyente, respecto del valor FOB total de las exportaciones realizadas por el contribuyente en los periodos fiscalizados; por lo que la resolución emitida por la AGIT, se encuentra fundamentada y motivada, respondiendo a los argumentos expuestos por el contribuyente en el recurso jerárquico.

Indicó que el gasto realizado por el “transporte de minerales”, no se encuentra respaldado por documento original, habiéndose incumplido el art. 8 del DS N° 24051; por lo que no es un gasto deducible.

Respecto a la Regalía Minera efectivamente pagada como gasto deducible del IUE, señaló que de acuerdo al cuadro de liquidación que cursa en las páginas 30 a 32 de la RD, el SIN consideró la suma de Bs211.628.- como gasto deducible para la determinación de la base imponible del IUE, de acuerdo al art. 17-b del DS N° 29577.

En el marco de los arts. 102 de la Ley N° 3787 y 29 del DS N° 29577, la AA-IUE que grava las condiciones favorables en los precios de minerales y metales, se aplica cuando se realizan las actividades mineras definidas y clasificadas en el art. 25 de la Ley N° 1777 Código de Minería, entre ellas, comercialización de minerales y metales; en consecuencia, tomando en cuenta que:

1. El contribuyente declaró en el padrón del SIN, la Gran Actividad “MINERAS” y Actividad Principal “Prospección y Exploración” y; registró en las DUE´s y Formularios M-02 y M-03 declarados ante el SENARECOM, exportando oro.

2. Conforme a los Formularios M-03 declarados ante el SENARECOM y las DUE´s, todas las operaciones de exportación, se realizaron por un valor superior al de las cotizaciones establecidas en el art. 101 del Código de Minería, modificado por la Ley N° 3787.