SE/0157/2018

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

SENTENCIA 157/2018

Expediente : 213/2016

Demandante : Gerencia Distrital de Cochabamba del Servicio

de Impuestos Nacionales

Demandado (a) : Autoridad General de Impugnación Tributaria

(AGIT)

Tipo de proceso : Contencioso administrativo.

Resolución impugnada : AGIT-RJ 0634/2016 de 14 de junio.

Magistrado Relator : Dr. Carlos Alberto Egüez Añez

Lugar y fecha : Sucre, 01 de noviembre de 2018.

VISTOS:

La demanda contenciosa administrativa de fojas 20 a 40, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0634/2016 de 14 de junio (fojas 2 a 18), el memorial de contestación de fojas 71 a 81 vta., los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.

I.- CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1.- Antecedentes de hecho de la demanda

Karina Paula Balderrama Espinoza como Gerente Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales se apersona relatando los siguientes antecedentes de hechos:

Señaló que dando cumplimiento a la orden de verificación Nº 3014OVE00020 la administración tributaria procedió a la fiscalización de las obligaciones impositivas de la contribuyente, Eduviges Reynaga Loayza con Nit 3662041012 para comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales en vigencia correspondiente al IVA e IT perteneciente a las transacciones efectuadas con su proveedor, Industrias de Aceite S.A. en los periodos fiscales de: enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2010.

La fiscalización fue realizada sobre Base Presunta conforme el art. 43.II y art. 44 incs. a) y c) de los numerales 5 y 6 del Código Tributario Boliviano (CTB), de la valoración de información proporcionada por Industrias de Aceite S.A., la documentación extraída del Sistema Integrado de Recaudación Tributaria (SIRAT II) y la que se encuentra en poder de la administración tributaria, se ajustaron bases imponibles liquidándose los tributos sobre la base de ingresos omitidos, originando reparos en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT) de la gestión 2010, habiéndose establecido el monto de UFV´S 779. 314 por concepto de tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago e incumplimiento a deberes formales, cuya liquidación no fue aceptada por la contribuyente.

Girada la Vista de Cargo SIN/GDCBBA/DF/G2/VE/VC/00505/2015 de 19 de agosto de 2015, fue notificada a la contribuyente el 7 de septiembre de 2015, a fin de que asuma defensa sobre los cargos formulados y la calificación provisional de su conducta fiscal. Posteriormente emitida la Resolución Determinativa Nº 17-02494-15 de 17 de noviembre de 2015 y su correspondiente notificación, presentó recurso de alzada y luego recurso jerárquico que originó la presentación de la demanda contencioso administrativa.

I.2. Fundamentos de la demanda

I.2.1.Violación, interpretación errónea o aplicación indebida de la ley.-

a) Incorrecta interpretación de los artículos: 43.II, 44 numeral 5) incs. a) y c), y numeral 6), 45.I numeral 1) de la Ley 2492; arts. 3, 4, 6, numeral 1), 7) incs. a) y b) de la RND Nº 10-0017-13 (La determinación y base imponible). La autoridad jerárquica no estableció que la gerencia tributaria aplicó correctamente la base presunta, ya que solo hizo alusión a la posibilidad de base cierta o presunta, dejando en indefensión a la administración tributaria, toda vez que la administración del SIN Cochabamba advirtió que Eduviges Reynaga Loayza utilizando su código de cliente adquirió productos de la Empresa Industrias de Aceite S.A., presumiéndose que dichas adquisiciones fueron vendidas sin la emisión de la factura o nota fiscal correspondiente, estableciendo ingresos no declarados ni facturados (ingresos omitidos), de ahí que se ha determinado reparos a favor del fisco correspondiente al IVA e IT, en razón de que los datos difieren de los verificados por la fiscalización, infringiendo las disposiciones de la Ley 843 y Decretos Supremos Reglamentarios 21530 y 21532, determinación realizada sobre la base presunta.

Esta base imponible fue llevada correctamente y cumpliendo el procedimiento legal conforme los arts. 42, 43.II, 44 numeral 5 incs. a) y c), numeral 6 de la Ley 2492; arts. 3, 4.II, 6 numeral 1, 7 incs. a) y b) de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0017-13, no obstante la AGIT aseveró que la administración tributaria no fundamentó técnicamente el método de determinación, más aun afirmó que el ente fiscalizador se limitó a hacer referencia a la normativa tributaria sin contar con el sustento del método aplicado.

b) De la incorrecta interpretación del art. 104 de la Ley 2492 (sobre la orden de verificación y su alcance) y vulneración al art. 197 inc. c) de la Ley 2492 (competencia de la Superintendencia Tributaria). La verificación llevada a cabo es clara en cuanto a su alcance, que es la verificación de todos los hechos y/o elementos relacionados con el débito fiscal del IVA e IT relacionados con su proveedor, Industrias Aceite S.A., sin embargo la AGIT sustentó equivocadamente que ante las presunciones señaladas por parte del recurrente, la administración tributaria debería verificar las facturas emitidas a los contribuyentes Henry Flores y Sigma Corp. SRL, acreditando sus presunciones por consignar el código 41085, siendo que ninguna es emitida a nombre de Eduviges Reynaga Loayza; este argumento es oficioso, ya que en su recurso de alzada la contribuyente se limitó a señalar que las notas fiscales emitidas a terceras personas e imputado por su proveedor de la propiedad y venta de los productos observados por la administración tributaria, entonces el argumento de la autoridad jerárquica es también contradictorio e incongruente con la información proporcionada por la Empresa Industrias de Aceite S.A. al SIN, de tener lógica lo dicho por la AGIT el proveedor debió proporcionar la información respecto de las ventas observadas señalando que se imputaron bajo el código 41085 de venta a terceras personas.

Asimismo, reclamó que al consignar todos los productos de Industrias de Aceite SA. transferidos al código cliente Nº 41085, entonces era evidente que los productos eran para Eduviges Reynaga Loayza, además que no existió necesidad de obtener documentación o información que permita determinar la relación comercial del contribuyente con los clientes, ya que las terceras personas como Henry Flores y Sigma Corp. SRL no intervinieron en la relación comercial. A esto se agrega que la contribuyente no presentó documentación para desvirtuar los cargos en su contra y demostrar que los elementos que configura el hecho generador fueron determinados de manera incorrecta.

c) De la incorrecta interpretación del hecho generador previsto en la Ley 843 (texto ordenado) y la legalidad del proceso de verificación (art. 6 y 65 de la Ley 2492).- De los antecedentes administrativos se constató la venta de productos de su proveedor Industrias de Aceite S.A. realizadas por el contribuyente en los periodos sujetos a la fiscalización, no facturadas ni declaradas, que afectaron a la determinación del IVA e IT, estableciendo reparos en favor del fisco, en razón de que los datos difieren de los verificados por la fiscalización, infringiendo las disposiciones previstas en la Ley 843 y decretos supremos reglamentarios, realizada sobre base presunta; sustentando su determinación sobre base presunta señalando actuaciones como la orden de verificación, revisión de padrón de contribuyentes, revisión de DDJJ, documentación presentada por Empresa Industrias de Aceite S.A., revisión de facturas que consignan como real adquirente el código de cliente Nº 41085, y otros., tanto para el IVA como el IT, habiendo aplicado correctamente los incs. a) y b) del art. 7 de RND 10-0017-13.

d) De la incorrecta interpretación de la nulidad (artículos 35 y 36 de la Ley 2341).- De antecedentes se constató que no correspondía la declaratoria de la nulidad dispuesta por la AGIT, ya que conforme los arts. 55 del D.S. 27113 (RLPA) y 74 de la Ley 2492 en materia de procedimiento administrativo tributario, la nulidad o anulabilidad, solo opera en los supuestos citados cuando ocasione indefensión del administrado o cuando lesione el interés público, por lo que la mera infracción del procedimiento establecido, en tanto no sea expresamente sancionado no da lugar a la nulidad de obrados, más aun cuando en el presente caso se emitieron los actos administrativos en cumplimiento de la norma, citando parte de la Sentencia de Sala Plena Nº 12 de 7 de marzo de 2016 y Sentencias Constitucionales 0731/2010-R de 26 de julio y 2504/2012 de 13 de diciembre, por tanto la Resolución de Recurso Jerárquico al confirmar la Resolución de Alzada ARIT-CBA/RA 0142/2016 de 22 de marzo de 2016, anulando con reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, esto es hasta la Vista de Cargo, carece de fundamentación legal al desconocer el principio de especificidad o legalidad y de trascendencia.

e) De la incorrecta interpretación del art. 96 de la Ley 2492 concordante con el art. 18 del Decreto Supremo 27310 (requisitos de la Vista de Cargo).- Contrario a lo señalado por la AGIT se puede evidenciar que no existe ningún elemento legal de derecho ni de hecho que haga presumir que la Vista de Cargo sea objeto de nulidad o anulabilidad, habiendo verificado la administración tributaria que la contribuyente realizó pagos a su proveedor Industrias de Aceite S.A. por los productos adquiridos a través del código cliente, sin determinar la contribuyente el IVA ni el IT, correspondiendo según el art. 76 de la Ley 2492 que la carga de la prueba recaiga en el sujeto pasivo, quien debió demostrar que esas compras realizadas bajo su código cliente por terceras personas fueron comercializadas por estas.

I.2.2. Error de derecho de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0634/2016 de 14 de junio, en la apreciación de pruebas obtenidas por la administración tributaria en etapa de fiscalización, vulnerándose el proceso.

i) Del debido proceso en su elemento del derecho a la defensa (arts. 115 y 117 de la CPE). No se puede aducir vulneración del derecho a la defensa ya que en todas las fases administrativas desde la orden de verificación, resolución determinativa y otros actos administrativos el contribuyente fue debidamente notificado y respetados sus derechos en cuanto a la presentación de documentación en el plazo fijado por la administración tributaria, resolviendo de manera justa todo el proceso administrativo, habiendo tenido el contribuyente en todo momento acceso a los documentos del procedimiento determinativo y los plazos legales para presentar sus descargos.

ii) De la carga de la prueba (art. 76 de la Ley 2492). Conforme se determinó mediante base presunta reparos a favor del fisco de la contribuyente Reynaga Loayza Eduvigues, ella tiene la carga de la prueba para desvirtuar lo sustentado por la administración tributaria y no como refirió la AGIT que debió ser demostrada por la administración la relación de facturas emitidas a terceras personas y atribuidas a Eduvigues Reynaga, sin haberse consignado la dirección de entrega de productos, ya que de la información que fue presentada por el proveedor Industrias Aceite S.A., se atribuyó reparos a favor del fisco a la contribuyente mediante el Código Cliente 41085.

iii) De la verdad material y realidad económica. La administración tributaria buscó la verdad material conforme el art. 4 inc. d) de la LPA concordante con el art. 3 del D.S. 26462, empero la contribuyente en actitud evasora se abstuvo de presentar la totalidad de la documentación o descargos válidos, además la AGIT no tomó en cuenta la realidad económica que establece la voluntad de realizar un hecho o negocio jurídico, habiendo determinado la administración tributaria que las transacciones fueron efectivamente realizadas por la contribuyente, así de la documentación proporcionada por su proveedor Industrias Aceite S.A. consistente en copias de facturas emitidas a la contribuyente con código cliente 41085, reportes de cobranza por vendedor, recibos, cheques y comprobantes de depósitos bancarios realizados y otros, y considerando el alcance de la Orden de Verificación se observó que no determinó el IVA (debito fiscal) e IT conforme a ley por los periodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2010.

iv) Incorrecta valoración de los antecedentes administrativos en relación a las facturas que no señalan el domicilio de entrega de producto. Sosteniendo que para determinar el ingreso no facturado y declarado de la contribuyente, solicitó información al proveedor, empresa Industrias de Aceite S.A., respecto de las transacciones y/o compras que esta realizó con dicho proveedor, instancia que informó a la Gerencia Distrital de Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, que Reynaga Loayza Eduvigues, bajo el código cliente 41085 realizó las compras de productos durante los periodos fiscales de enero a diciembre de 2010, conforme cuenta en detalle el cuadro de compras plasmado en la Resolución Determinativa, realizado por tipo de producto y en aplicación del método de determinación base presunta. Correspondiendo al sujeto pasivo demostrar que esas compras efectuadas bajo su código cliente por terceras personas hayan sido comercializadas por estas y no por él.

v) Incorrecta valoración de los antecedentes administrativos en relación a la determinación sobre base presunta. La administración tributaria respaldó con suficientes elementos de prueba su determinación, utilizando entre estos la documentación obtenida de parte de terceros, ahora el desconocer la conexión entre la información obtenida de terceros, no aplicar la lógica y materialidad de las transacciones, así como las reglas del sentido común a las practicas del contribuyente, significa haber conculcado los derechos de la administración tributaria, habiéndose realizado la determinación sobre la base presunta conforme el art. 49.II de la Ley 2492.

I.3. Petitorio.

Concluyó el memorial solicitando que en virtud de los fundamentos expuestos, se declare probada la demanda, disponiendo se anule y se deje sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0634/2016 de 14/06/2016, manteniéndose firme, subsistente y exigible el total de los reparos.

II.- DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

Que, por providencia de fojas 42 se admitió la demanda contenciosa administrativa en contra de la Autoridad General de Impugnación Tributaria y se dispuso que se libre provisiones: citatoria y compulsoria para el demandado y tercer interesado.

II.1.- Respuesta de la autoridad demandada.

Cumplida la diligencia de citación a la autoridad demandada, el 4 de enero de 2017 como consta a fojas 141, presentó el memorial de contestación negativa a la demanda, manifestando:

Sobre la incorrecta interpretación de los artículos: 43.II, 44 numeral 5) incs. a) y c) y numeral 6), 45.I numeral 1) de la Ley 2492; arts. 3, 4, 6, numeral 1), 7 incs. a) y b) de la RND Nº 10-0017-13 (la determinación y base imponible), la AGIT señaló que la autoridad jerárquica estableció que la base presunta sobre el IVA e IT, realizada por la administración tributaria no se adecua al procedimiento conforme los arts. 43, 44 y 45 de la Ley 2492, ya que la administración tributaria a pesar de haber verificado que las facturas no fueron emitidas a nombre de Eduvigues Reynaga Loayza, consideró que las compras fueron realizadas por el sujeto pasivo, además que todos los productos adquiridos fueron entregados en el domicilio del sujeto pasivo, cuando no se evidencia por documentación alguna que se demuestre ese aspecto, siendo que en las facturas emitidas a terceras personas no registran domicilio, asimismo, afirmó que los pagos fueron realizados por el sujeto pasivo, sin existir evidencia de ello, solo reportes del vendedor de importes generales, que no precisa las facturas que estaría pagando, finalmente sobre las boletas de depósito, si bien existe el pago por el sujeto pasivo pero son globales, sin detalle que permita relacionar el pago con la factura emitida.

La administración tributaria presume que la totalidad de las compras fueron vendidas, conforme señala la Vista de Cargo, siendo aplicable el RND 10-0017-13 inc. b) de la técnica de compras no registradas, por lo que en tanto no se tenga evidencia cierta que las transacciones fueron realizadas por el sujeto pasivo no podría atribuirse una falta de registro de compras.

Respecto al reclamo de la incorrecta interpretación del art. 104 de la Ley 2492 (sobre la orden de verificación y su alcance) y vulneración al art. 197 inc. c) de la Ley 2492 (competencia de la Superintendencia Tributaria), no se comprende por qué el ente fiscal hace referencia a la competencia, cuando conforme los arts. 139, 197 inc. c) y 140 inc. a) de la Ley 2492 le otorga la facultad de conocer y resolver los Recursos de Alzada de manera fundamentada, en ese ámbito la autoridad jerárquica pudo verificar que la primera vista de cargo no contenía el requisito esencial que es la fundamentación y procedió a anular la misma.

Del reclamo de la incorrecta interpretación del hecho generador previsto en la Ley 843 (texto ordenado) y la legalidad del proceso de verificación (art. 6 y 65 de la Ley 2492, la administración tributaria invoca los arts. 6 y 65 del CTB respecto a la presunción de la legitimidad de los actos administrativos, pero ello no significa que se aparte del principio de legalidad conforme explicó la Sentencia 258/2014 emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, ya que la Vista de Cargo no fundamentó técnicamente el método de determinación, considerando para la base imponible las facturas emitidas a terceras personas sin demostrar que hayan sido realizadas por Eduvigues Reynaga Loayza.

Con relación a la incorrecta interpretación de la nulidad (arts. 35 y 36 de la Ley 2341; incorrecta interpretación del art. 96 de la ley 2492 concordante con el art. 18 del D.S. 27310 (requisitos de la vista de cargo); y, del debido proceso en su elemento a la defensa conforme los arts. 115 y 117 de la CPE, de la revisión de antecedentes claramente se expuso que la Vista de Cargo no cumple con los requisitos establecidos en el art. 96 del CTB, habiendo la administración tributaria para la determinación de la base imponible considerado las facturas emitidas a terceras personas, sin demostrar que estas hayan sido transaccionadas por Eduvigues Reynaga Loayza, presumiendo que los pagos realizados por el sujeto pasivo corresponden a todas las facturas que consignan el número de cliente 41085, cuando en los hechos los pagos realizados, no consignan el detalle de las facturas que se está pagando, sin haber demostrado la administración tributaria cumplir con los arts. 36 de la LPA y art. 55 del D.S. 27113.

Sobre la carga de la prueba, la administración tributaria señala de manera incorrecta que la carga de la prueba le corresponde a la contribuyente cuando en materia tributaria desde el inicio de verificación hasta la emisión de la Vista de Cargo, la carga de la prueba le corresponde a la administración tributaria y solo es trasladada al sujeto pasivo a partir de la notificación de la Vista de Cargo conforme se llega a concluir del art. 96.I de la Ley 2492.

En relación a la verdad material y realidad económica, e incorrecta valoración de los antecedentes administrativos en relación a las facturas que no señalan el domicilio de entrega del producto, la administración tributaria elaboró los papeles de trabajo del cuadro de distribución de ventas no facturadas por producto según compras efectuadas a su proveedor Industrias de Aceite S.A. y análisis de facturas de compras efectuadas al proveedor, acreditando su presunciones por el hecho de consignar el código 41085, sin que ninguna sea emitida a nombre de la contribuyente Eduvigues Reynaga Loayza, por lo que dicho extremo no resulta suficiente para afirmar que el sujeto pasivo vendió los productos adquiridos. Asimismo, por el solo hecho de consignar el código del sujeto pasivo y que el proveedor tenga registrado el domicilio de ese cliente, se asevere que fue entregado a dicho domicilio, no corresponde, cuando este no se encuentra debidamente respaldado. Ahora sobre que los productos fueron pagados por la contribuyente mediante recibos firmados, se advierte que no todos identifican el concepto del pago ni la factura a la cual estuviera relacionada, es decir no se advierte que tenga como destino el pago de facturas, menos los montos correspondientes al ser globales, por tanto la documentación proporcionada por Industrias Aceite S.A. es insuficiente para demostrar que la contribuyente pago las compras observadas.