SE/0163/2011

SALA PLENA

SENTENCIA: 163/2011.

EXP. N°: 26/2006

PROCESO: Contencioso Administrativo

PARTES Empresa Petrolera Chaco S.A. c/ Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, veintinueve de junio de dos mil once.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Petrolera Chaco S.A. contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 147 a 157, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0152/2005 de 14 de octubre de 2005, la respuesta de fojas 183 a 196, memoriales de réplica y dúplica de fojas 203 a 207 y fojas 211 a 219, los antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que, Gastón Bilder, en representación legal de la Empresa Petrolera Chaco S.A., dentro el plazo previsto en el artículo 780 del Código de Procedimiento Civil, por memorial de fojas 147 a 157, se apersona fundamentando la demanda, de la que se sintetiza lo siguiente:

1) En la demanda denuncia que el proceso de determinación de oficio o fiscalización es nulo por graves omisiones y vicios insubsanables, porque es deducible a efectos de liquidación del IUE, la depreciación de los activos fijos de la empresa, que fueron incorporados a su patrimonio mediante transferencia de YPFB en el proceso de capitalización (septiembre/1996) que fueron revalorizados por YPFB con anterioridad a la capitalización (diciembre 1995), que de acuerdo al art. 47 numeral 7 de la Ley 843 y artículo 18 inciso h), artículos 28 y 29 del DS 24051, las restricciones sobre la depreciación de activos revaluados, no tienen ninguna aplicabilidad en los casos de reorganización de empresas porque entre YPFB y CHACO no forman un conjunto económico; que además deberá establecerse si el cargo determinado por fiscalización era o no un tributo de acuerdo a ley (art. 4 del CTB, artículos 47 y 48 de la Ley 843 y artículos 31 a 33 del DS Nº 24051) o simplemente era un cargo presunto resultante de un cálculo inacabado (artículos.134, 135, 137, 140, 168 y 169 del Código Tributario Ley 1340).

2) La resolución de recurso jerárquico no consideró los reclamos de la empresa, lesionó sus derechos vulnerando el principio de legalidad, porque la base imponible del IUE/99 que da lugar al hecho generador o impuesto de ese período no puede ser modificado por ninguna actuación sea del fisco o del contribuyente, que es inaceptable aplicar el 25% (alícuota IUE determinada en la Ley 843) sobre la depreciación de los activos, desconociendo el movimiento de dichos activos, siendo que el IUE grava la utilidad neta y no a los activos de una empresa al no ser un impuesto a los activos y, al omitir el procedimiento legal para la determinación de la IUE viola el principio de legalidad, ya que el contribuyente no puede ser exaccionado con cargos que no surgen de la utilidad imponible, correspondiente al IUE que genera el movimiento de los activos fijos y que corresponde dejar sin efecto el cargo de supuesto impuesto omitido y sus accesorios.

3) Que el proceso de determinación de oficio de la administración tributaria contiene nulidades que son reiteradas en la resolución del recurso jerárquico, que no pueden quedar impunes, entre ellas cita a las siguientes: i) no considera los movimientos de activos (altas, bajas y transferencias) ocurridos entre la fecha del revalúo el año 1995 y la gestión 1999 fiscalizada; ii) presume sin ningún elemento de prueba en forma arbitraria y contraria a la realidad de los hechos, que durante 4 años de operación de la empresa no hubo alta, baja o transferencia de activos; iii) la resolución impugnada incumple el artículo 170 numeral 5 del Código Tributario (Ley 1340 vigente a la fecha de fiscalización); iv) que no concluyó el proceso de determinación, porque para establecer los cargos solo se consideró el efecto "gasto no deducible", a pesar que existía una pérdida fiscal suficiente (que compensa y extingue cualquier pretensión del fisco sobre el revalúo en YPFB); v) establece la existencia de un supuesto impuesto "omitido" el cual es en realidad inexistente porque dicha empresa tiene un quebranto fiscal inclusive descontando la observación sobre la depreciación de sus activos; vi) establece multas e intereses inaplicables, debido a la inexistencia de impuestos omitidos; vii) distorsiona la verdadera pretensión de la administración tributaria que es la reducción de pérdida fiscal y, en ningún caso puede convertirse esa observación en un impuesto a pagar.

4) La resolución de recurso jerárquico no valoró las pruebas aportadas y lo peor invierte en forma ilegal el correcto sentido de la carga de prueba y la presunción de inexistencia de tributos omitidos, salvo comprobación efectiva prevista en el artículo 76 del Código Tributario (Ley 2492), concordante con el artículo 69 del mismo cuerpo legal, al efecto como prueba de su parte detalla una serie de estados y balances financieros de las gestiones 1995 a 1997, resoluciones del directorio y documentación presentada en calidad de prueba; que no se consideró la depreciación de los activos recibidos en el proceso de capitalización que es totalmente deducible, prevista en el artículo 47 de la Ley 843 y del artículo 28 inciso h) del DS 24051 que siendo norma especial tiene aplicación preferente; que YPFB a pesar de figurar inicialmente como accionista de la Empresa Chaco SAM, simultáneamente a la emisión y adquisición de las acciones, transfirió las mismas a las AFP`s que actuaron en nombre de los bolivianos, ya que la capitalización fue una figura jurídica autónoma distinta a las comerciales de aporte, escisión, fusión, transformación y cualquier otra forma de reorganización, porque la participación de YPFB como accionista fue sin fin societario, menos lucrativo.

5) Que el derecho de la administración tributaria a observar el quebranto impositivo o pérdida acumulada está prescrito, que la propia administración tributaria reconoce la legitimidad de un crédito o pérdida a favor del contribuyente desde la creación de la Empresa Petrolera Chaco S.A., pérdida acumulada que fue de conocimiento de la administración que en otras oportunidades les fiscalizó sin observar el quebranto fiscal y después de 14 años del revalúo practicado por YPFB, a través de una fiscalización a la gestión de abril/1998-marzo/1999, se pretende revisar el quebranto fiscal desde el año 1996; que la administración tributaria pretende girar cargos por hechos ocurridos en 1996 que se encuentran prescritos, contraviniendo la SC. 1362/2004-R de 17/08/2004, que estableció lo referente a la prescripción; que la facultad de fiscalizar hechos ocurridos el año 1996 para observar facturas nueve años después, esta prescrita o caduca, ya que el cómputo se inició al momento de nacer el derecho a reclamar, vale decir al momento del revalúo o en su caso al momento de la capitalización.

6) La resolución STG-RJ/0152/2005 se pronunció sobre el fondo de la litis, a pesar que la administración tributaria no subsanó el vicio de nulidad que dispuso la resolución de recurso jerárquico (STG-RJ/0018/2004) que anuló otro proceso anterior de fiscalización por la deficiente determinación de la obligación tributaria dispuesta por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), instruyendo la correcta culminación que no fue cumplida en franco incumplimiento de normas adjetivas de carácter público; que la resolución impugnada al ignorar el fallo anterior se pronunció violando los derechos fundamentales de la empresa, como acceso a la justicia y debido proceso, vulnera el artículo 95 de la Ley 2492, porque mantiene el vicio por tanto persiste la nulidad ya que la Superintendencia Tributaria por más que corrija el cálculo del SIN, incurre en la misma presunción, al no determinar sobre una base cierta, sino presunta tomando un mismo valor para todas las gestiones desde 1995 a 1999.

En base a estos argumentos impugna la resolución Nº STG-RJ/0152/2005 de 14 de octubre de 2005, emitida por la Superintendencia Tributaria General, solicitando que en sentencia se declare probada la demanda, establezca la nulidad de la RA Nº GDGSC-DTJC Nº 28/2004 de 27 de diciembre de 2004 dictada por la administración tributaria, hasta el vicio más antiguo, es decir hasta que la Gerencia GRACO Santa Cruz concluya la determinación de oficio inacabada y, ratifique parcialmente la resolución impugnada STG-RJ/0152/2005 en cuanto a la prescripción de la sanción, y la inaplicabilidad de cálculo de intereses, mantenimiento de valor y sanciones en los casos que existe quebranto fiscal.

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda por decreto de fojas 159, se corrió traslado a la autoridad demandada, siendo citado Ramiro Cabezas Masses, en su condición de Superintendente Tributario General (fojas 178), quien en tiempo hábil por memorial de fojas 183 a 196, se apersonó contestando la demanda, en base a los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

1) Que la resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0152/2005 de 14 de octubre de 2005, no contraviene el principio de legalidad o de reserva de la ley, prevista en el artículo 4 de la Ley 1340 (Código Tributario Abrogado) y artículo 6 de la Ley 2492, a contrario sensu, los razonamientos técnico - jurídicos expresados en la ratio decidendi, sustentan que la decisión de revocar parcialmente la Resolución STR-SCZ/N 0057/2005 de 16 de junio de 2005 pronunciada por la Superintendencia Tributaria Regional Santa Cruz, en la parte referida a la determinación de la Utilidad Neta Imponible del IUE por la gestión 1999, declara la inexistencia de utilidad neta imponible y dispone la reducción de la pérdida acumulable de Chaco S.A., de la gestión 1999 por IUE de Bs. 781.174.021 a Bs. 748.341.930 de conformidad al artículo 47 numeral 7 de la Ley 843 concordante con los artículos 18 inciso h) y 28 inciso b) del DS 24051, con los efectos del artículo 23 parágrafo I del DS 27350, que la resolución impugnada se ajusta objetivamente a la regulación jurídica del impuesto sobre las utilidades de las empresas, vigente en nuestro ordenamiento en virtud al principio de legalidad.

2) Que la administración tributaria realizó la liquidación del IUE conforme al artículo 47 numeral 7 de la Ley 843, artículos 7, 31 y 33 del DS 24051, que la utilidad neta constituye la base imponible sobre la que se aplicó la alícuota establecida en el artículo 50 de la Ley 843 (texto ordenado 1995), que la base imponible es un elemento sustancial del tributo y debe enmarcarse dentro del principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 4 numeral 1 de la Ley 1340, y para establecer la utilidad neta sujeta al impuesto, se debe restar de la utilidad bruta (ingresos menos costos de los bienes vendidos y servicios prestados), los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admite la Ley y el Reglamento; que dentro los gastos deducibles se encuentra la depreciación fiscal entendida como la asignación sistemática del costo o valor de los activos a los resultados del ejercicio, reconociendo no solo el desgaste o el uso de activos sino su contribución a la generación de ingresos durante el ejercicio de cada gestión fiscal, que el sistema de depreciación en el art. 22 del DS 24051 es de línea recta, que resulta de la división del costo o valor del activo entre el número de años de vida útil del mismo, obteniendo un porcentaje o tasa de depreciación uniforme para cada año.

3) El inciso h) del artículo 18 del Decreto Supremo 24051 establece que no constituyen gastos deducibles del IUE, las depreciaciones correspondientes a revalúos técnicos realizados durante las gestiones fiscales a partir de la vigencia del IUE, que además se aplicó los artículos 36, 47 inciso 7), 48 de la Ley 843; el Decreto Supremo Nº 24051 (Reglamentario del IUE) artículos 7 (sobre determinación), 18 (conceptos deducibles), 22 (depreciaciones del activo fijo), anexo del artículo 22, haciendo constar que las depreciaciones del activo fijo se computarán sobre el costo depreciable según artículo 21 de dicho Reglamento, de acuerdo a su vida útil y, artículos 31 al 33 referentes a la base imponible, pérdidas trasladables y liquidación del impuesto; referente a las bajas de activos, la resolución de recurso jerárquico estableció que la misma constituye retiros de activos cuya depreciación no puede ser considerada a efectos de la liquidación del IUE, debido a que siendo retirados dejaron de formar parte del valor de inventarios de la cuenta del activo fijo, por lo que la instancia jerárquica disminuyó al total revalorizado (importe neto del activo revalorizado menos importe neto en libro de YPFB al 30 de septiembre de 1996) los activos dados de baja; que tampoco es evidente el incumplimiento del artículo 170 inciso 5) del Código Tributario (Ley 1340 vigente a la fecha de fiscalización), porque la determinación se efectuó sobre base cierta.

4) No es evidente la falta de apreciación de pruebas ni se vulneró los principios de sometimiento pleno a la ley previsto en el artículo 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo, tampoco el principio de imparcialidad del artículo 69 de la Ley 2492, al contrario en la resolución del recurso de alzada y en el jerárquico, se sustanció conforme al procedimiento previsto en la Ley 2492 y su Decreto Reglamentario (Decreto Supremo Nº 27350), sin afectar el ejercicio de derechos y garantías constitucionales tanto de la administración tributaria como de Chaco S.A.; que la depreciación de activos revalorizados no es susceptible de deducción a los efectos de la determinación del IUE, porque toma en cuenta la realidad económica, en primer lugar YPFB aportó bienes revalorizados para formar empresa nueva "Chaco Sociedad Anónima Mixta (CHACO SAM)", por lo que a efectos tributarios, la nombrada empresa debió continuar con el sistema de depreciación al valor residual de los mismos antes de su revalorización, quedando impedido de depreciar el monto revalorizado de los activos fijos, ya que posteriormente esta obligación legal se transfirió a Chaco SA a momento de la conversión de Chaco SAM., por lo tanto Chaco SAM como Chaco SA son la misma empresa con diferentes accionistas, por lo que esta última debe continuar con el sistema de depreciación al valor residual de los bienes revalorizados que YPFB aportó para la constitución de Chaco SAM.

5) Que la potestad para efectuar ajustes a la pérdida acumulada de la gestión 1999 no prescribió, como estableció la resolución del recurso jerárquico, conforme al art. 48 de la Ley 843 concordante con el artículo 32 del Decreto Supremo 24051, que respecto al IUE establece cuando en un año se sufren pérdidas de fuente boliviana, ésta puede deducirse de las utilidades gravadas que se obtengan en los años posteriores, en el caso de Chaco SA la pérdida por la gestión 1999 se halla compuesta por la pérdida acumulada de gestiones anteriores; la resolución de recurso jerárquico no vulneró derechos fundamentales de acceso a la justicia y debido proceso del demandante, al contrario la Superintendencia Tributaria General (STG) en aplicación del artículo 23 del Decreto Supremo Nº 27350, ratificado por el artículo 212 del Código Tributario incorporado por el artículo 1º de la Ley 3092, en el recurso jerárquico cuando revocó parcialmente deliberó en el fondo de la litis, teniendo competencia para efectuar la reliquidación; que la solicitud del actor es impertinente, porque pide la nulidad de la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC Nº 28/2004 de 27 de diciembre de 2004 dictada por la administración tributaria y, por otro lado la ratificación parcial de la resolución de Recurso Jerárquico; concluye señalando que la demanda no cita la norma jurídica que se hubiera vulnerado ni cumple la naturaleza jurídica del contencioso administrativo, donde en la vía ordinaria de puro derecho se cuestiona la aplicación del derecho, quedando vedado ingresar al análisis de los hechos como pretende el demandante.

Con estos argumentos impetró que se declare improbada la demanda, en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0152/2005 de 14 de octubre de 2005 por ajustarse a derecho.

Por memorial de fojas 203 a 207 la Empresa Petrolera Chaco SA presentó su réplica, donde reiteró los argumentos de su demanda y su petición de fondo; mientras que la entidad demandada por memorial de fojas 211 a 219 presentó su dúplica, también ratificó los fundamentos de respuesta a la demanda y solicitó que se declare improbada, con costas. Luego, por proveído de fojas 221 se pronunció el decreto de "Autos para Sentencia".

CONSIDERANDO III: Que, por la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada en la demanda, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde al Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por el Superintendente Tributario General.

CONSIDERANDO IV: Que, de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establecen las siguientes conclusiones:

1) En principio, la controversia radica en que la resolución impugnada Nº STG-RJ/0152/2005 de 14 de octubre de 2005, cursante de fojas 42 a 73, emitida en recurso jerárquico por la Superintendencia Tributaria General (STG), revocó parcialmente la Resolución STR-SCZ/N 0057/2005 de 16 de junio de 2005 (fojas 75-101) dictada en recurso de alzada por la Superintendencia Tributaria Regional Santa Cruz, en la parte relativa a la determinación de la Utilidad Neta Imponible del IUE por la gestión 1999, declarando la inexistencia de utilidad neta imponible, en consecuencia, la pérdida acumulable de Chaco S.A., de la gestión 1999 por IUE, reduce de Bs.781.174.021 a Bs.748.341.930 conforme al artículo 47 numeral 7 de la Ley 843 concordante con los artículos 18 inciso h) y 28 inciso b) del Decreto Supremo 24051, con los efectos del artículo 23 parágrafo I del Decreto Supremo 27350.

2) En el caso de autos, revisando todo lo obrado se colige que, mediante Resolución Determinativa GDGSC-DTJC Nº 28/2004 de 27 de diciembre de 2004 (fojas 102-113) la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, en cumplimiento a la resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0018/2004, procedió a realizar nuevo recálculo de la depreciación tomando en cuenta los movimientos de activos, considerando que no existió baja alguna en el período de Dic/ 1995 a Sept/ 1996. En la resolución del recurso de alzada STR-SCZ/N 0057/2005, se revocó parcialmente la Resolución Determinativa procediendo a recalcular estableciendo un monto exigible menor; en los hechos, la Superintendencia realizó una corrección a la determinación de la pérdida acumulable por la gestión 1999, que si bien es menor a la declarada por el contribuyente no dio lugar a la liquidación del Impuesto a las Utilidades por no existir base imponible para este impuesto, tampoco aplicó multas e intereses, estableciendo incluso en la resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0152/2005, un monto menor con relación al de alzada.

3) En la especie, la Superintendencia Tributaria General (STG) demostró haber cumplido el principio de sometimiento pleno a la ley, como previene el artículo 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo, no existe constancia que hubiera vulnerado el principio de imparcialidad previsto en el artículo 69 del Código Tributario (Ley 2492), que se refiere al principio de buena fe y transparencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a favor del sujeto pasivo del tributo, tampoco es cierto que no se hubiera considerado el verdadero alcance del artículo 47 numeral 7 de la Ley 843 (texto ordenado 1995), artículos 18 inciso h), 28 inciso b) y 29 del Decreto Supremo 24051 (Reglamento del IUE) de 29 de junio de 1995, al establecer que la depreciación de activos fijos no es gasto deducible para el impuesto sobre las utilidades de las empresas, es decir, no son deducibles las depreciaciones sobre revalorizaciones técnicas efectuadas para la determinación de la Utilidad Neta Imponible en el IUE por la gestión 1999 efectuada por Chaco SA, teniendo en cuenta además que, el IUE entró en vigencia el 1º de enero de 1995, la revalorización de activos se realizó en la gestión de 1996 y la capitalización se realizó entre diciembre de 1996 y abril de 1997.