Texto del fallo
SALA PLENA
SENTENCIA: 169/2012.
EXP. N°: 249/2006.
PROCESO: Contencioso Administrativo.
PARTES: Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales c/ Superintendencia Tributaria General.
FECHA: Sucre, dieciocho de junio de dos mil doce.
Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General, hoy Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 33 a 36, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0082/2006 de 25 de abril de 2006, la respuesta de fs. 43 a 47, los antecedentes procesales; y
CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Luís Fernando Patzi Avilés, Gerente a.i., dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Pdto. Civil, apersonándose fundamentó sudemanda expresando en síntesis lo siguiente:
En cumplimiento a la Orden de Fiscalización Nº 2902000034, se procedió a realizar la fiscalización CEDEIM-Posterior con boleta de garantía al recurrente, correspondiente a los períodos de agosto, octubre y diciembre de 2000, y febrero a julio de 2001, obteniéndose un reparo de Bs.60.232, que no fue descargado por el contribuyente, por lo que se emitió la Resolución Administrativa (RA.) Nº 15-6-027-05.
Sin embargo, -expresa- que la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0082/06, omitió el análisis correcto del art. 76 de la Ley Nº 2492, art. 8 de la Ley Nº 843 y artículos 1 y 2 de la Ley Nº 1963 y la RA. Nº 05-0043-99; luego realiza trascripción literal de esas disposiciones referidas, para señalar que la resolución impugnada consideró como gastos relacionados con la actividad, los "gastos legales, refrigerios, gastos de esparcimiento social, como ser la compra de pollos, panetones, globos, mixtura, etc."; precisando que la actividad del contribuyente United Furniture Industries Bolivia S.A., es la fabricación de artículos de madera torneada y, ninguno de los conceptos señalados tiene relación con su actividad, por lo que en aplicación de la Ley Nº 1963 se estableció un reparo de Bs.14.623,- y que la Superintendencia Tributaria General (STG) rebajó a Bs.5.753,- con errónea interpretación en que incurrió la autoridad recurrida.
Que también existió apropiación indebida de crédito fiscal por facturas que corresponden a gastos de otras empresas, determinándose la suma de Bs.19.263,- como crédito fiscal observado, pese a ello, la resolución recurrida señaló que la factura 167 de Murillo & Asociados por servicios de auditoria, "es un gasto efectuado a favor de las tres empresas "United Furniture Industries S.A.", "Alpha Furniture Industries S.A." y "Simex Bolivia S.A.", por lo que la Administración Tributaria debió considerar para depurar el crédito fiscal, la cuota parte que le corresponde a la empresa..."; que la autoridad demandada olvidó que la RA. Nº 05-0043-99 establece formalidades que deben ser cumplidas por los contribuyentes y que debieron ser observadas por United Furniture Industries S.A., que Murillo & Asociados, debió facturar a cada uno a sus clientes en forma separada, pero que la STG omitió analizar la verdadera incidencia de esos gastos en la actividad exportadora, en relación con la devolución impositiva, por lo que la factura 167 de Murillo & Asociados debe ser depurada por incumplir las formalidades enunciadas en el art. 2 de la Ley Nº 1963 y el numeral 72) de la RA. Nº 05-0043-99.
Expresó que la administración tributaria, observó notas fiscales que no cumplen las formalidades de la RA. Nº 05-0043-99 como errores de emisión, enmiendas y tachaduras, que también depuró facturas que fueron duplicadas, sobrevaluadas y emitidas a nombre de otra razón social, determinándose la suma de Bs.26.346,- pero que la STG en base al principio de verdad material levantó un monto de Bs.3.814 al señalar que las notas fiscales fueron observadas por no llevar el año de emisión, el RUC, variación del número de RUC, corregidos o sobrescritos, que son errores cometidos por los emisores de las notas fiscales, además se verificó que estos gastos fueron erogados por la empresa y que se encuentran contabilizados.
Añade que el contribuyente no cumplió las formalidades ni aportó prueba, respecto a las notas fiscales de restaurantes, hospedaje, asesoramiento legal, alimentos, alquileres y otros gastos, conforme dispone el art. 76 del Código Tributario ni presentó prueba o documentación que acredite el registro contable de esos gastos, tampoco presentó prueba que acredite si corresponde la devolución impositiva por los gastos y costos en los cuales incurrió, menos presentó los medios de pago que demuestren que efectivamente realizó dichos gastos, incumplió las formalidades a que debe someterse como sujeto pasivo, tampoco aportó prueba para crear convicción en la autoridad recurrida sobre el hecho que su pretensión sea válida en derecho.
Con estos argumentos, en aplicación de los artículos 778 y siguientes del Código de Pdto. Civil, artículo 70 de la Ley Nº 2341 y numeral 2 del artículo 74 de la Ley Nº 2492, solicitó al Supremo Tribunal de Justicia, dicte resolución declarando probada la demanda, en consecuencia revocar parcialmente la Resolución Nº STG-RJ/0082/2006 de la Superintendencia Tributaria General, manteniendo subsistente la RA. Nº 15-6-027-05 de 8 de julio de 2005, emitida por la Gerencia Graco La Paz del SIN.
CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 39, fue corrida en traslado, siendo citado a fs. 60 la autoridad demandada, Rafael Vergara Sandoval, en su condición de Superintendente Tributario General, quién en tiempo hábil por memorial de fs. 43 a 47, respondió en forma negativa la demanda, en base a los argumentos de hecho y de derecho que se sintetizan a continuación:
Conforme a las disposiciones legales y la interpretación de las mismas, dentro del proceso exportador, precisa que los arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489, modificados por los arts. 1 y 2 de la Ley Nº 1963, refieren al cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, y que los exportadores recibirán la devolución de impuestos internos al consumo incorporados a los costos y gastos vinculados con la actividad exportadora. Asimismo, el art. 11 de la Ley Nº 843 y el art. 11 del DS. Nº 21530 (Reglamento del IVA) disponen que las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponde y podrán computar contra el impuesto que adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal de las compras e insumos y el IVA pagado en oportunidad de efectuar las importaciones, por lo que, "a efecto de determinar el monto del crédito fiscal computable contra operaciones de exportación, los exportadores deben proceder a computar inicialmente contra operaciones gravadas en el mercado interno y el saldo resultante es sujeto a devolución mediante CEDEIM's."
Agrega que el requisito de procedencia del cómputo del crédito fiscal establecido en el inc. a) del art. 8 de la Ley Nº 843 establece que sólo darán lugar a crédito fiscal, las compras o adquisiciones de bienes o servicios en la medida que se vinculen con la actividad gravada, debiendo analizarse la concordancia entre el art. 8 de la Ley Nº 843 y el art. 8 del DS. Nº 21530 (Reglamento del IVA), con el art. 7 del DS. 24051 (Reglamento del IUE), considerando que las compras efectuadas por la empresa que generen crédito fiscal, deben tener relación con los costos y gastos necesarios para mantener y conservar la fuente.
Considera que en la actividad industrial, el costo de producción está conformado por el costo de fabricación y gastos de ventas y administración, que constituyen costos directos e indirectos, necesarios para la operación y mantenimiento del sistema de producción. Entre los costos indirectos se encuentran los gastos en consultoría, ropa de trabajo, capacitación, atención médica, etc.; dentro de los gastos en servicios se encuentran los de electricidad, agua, mantenimiento, gas, refrigerios y otros, constituyendo todos ellos "gastos administrativos", que se muestran en la estructura de costos y plan de cuentas de United Furniture Industries Bolivia S.A., presentados en el período de fiscalización.
Que la Administración Tributaria depuró facturas de gastos no vinculados a la actividad exportadora, como: hospedaje, alquiler de departamento, refrigerios, hoteles, mistura, globos y gastos legales, determinando un crédito indebidamente devuelto de Bs.14.623, al considerar que no está demostrado que las facturas hayan sido emitidas para beneficio del personal de la empresa o que se hayan desarrollado en su representación, porque no son gastos vinculados a la exportación. En respuesta la STG, señaló que las facturas en este grupo, corresponden a gastos legales, refrigerios, gastos de esparcimiento social, como ser la compra de pollos, panetones, globos, mistura, etc. que no debieron depurarse, porque se evidenció que dichos gastos se efectuaron por la empresa, para el mantenimiento de la fuente y esparcimiento social, existiendo registro contable y que la propia Administración Tributaria comprobó y registró en hojas de trabajo, por lo que son válidas para crédito fiscal, el importe que asciende a la suma de Bs.5.753.- sobre este punto incluso se revocó parcialmente la Resolución de Alzada, modificando el monto del crédito fiscal indebidamente devuelto a Bs.8.870-
Respecto al segundo grupo de facturas observadas por la Administración Tributaria que determinó un reparo de Bs.19.263, la STG evidenció que si bien en algunas facturas se consigna el nombre de United Furniture Industries Bolivia S.A., las mismas corresponden a gastos y servicios prestados a otras empresas como Alpha Furniture Industries S.A. y Simex Bolivia S.A., como por ejemplo la factura 863 y la factura 39, se estableció que no corresponde para crédito fiscal el monto de Bs. 18.003. En cuanto a la depuración de la factura 167 de Murillo & Asociados, la Administración Tributaria debió considerar para depurar el crédito fiscal, la cuota parte que corresponde a la empresa United Furniture Industries Bolivia S.A., que asciende a la suma de Bs.1.260,- resultante de la aplicación de la alícuota del IVA del 13% a la división de Bs.29.070, entre las tres empresas, por esa razón, la STG determinó que la factura 167 es válida para crédito fiscal por el importe que asciende a la suma de Bs.1.260-.
En relación con el numeral 72 de la RA. 05-0043-99, la Administración Tributaria estableció un reparo de Bs.26.346, al observar notas fiscales con errores de emisión, enmiendas y tachaduras, como las duplicadas, sobrevaluadas y emitidas a otra razón social. Sobre el particular, la STG aplicando el principio de verdad material, no sólo valoró las pruebas aportadas, sino los hechos acontecidos, es decir, que las facturas deben cumplir las formalidades exigidas por la RA. 05-0043-99, además establecer para el cómputo del crédito fiscal, que el IVA haya sido efectivamente pagado, siendo este el requisito esencial para el cómputo, como establece el art. 8 de la Ley Nº 843.
Concluye expresando, que las notas fiscales observadas en este punto, por no llevar año de emisión, el RUC, variación en el número de RUC, corregidos o sobrescritos, son errores cometidos por los emisores de las notas fiscales, porque se verificó que los gastos fueron erogados por la empresa y se encuentran contabilizados, hecho que la propia Administración Tributaria comprobó, de acuerdo con las hojas de trabajo del SIN, cuya fuente de información fueron los libros y comprobantes de contabilidad por lo que la STG estableció que corresponde un crédito fiscal por la suma de Bs.3.814. Respecto a las facturas que llevan otra razón social o se encuentran a nombre de otra empresa, sobrevaluadas, duplicadas, etc., en este punto se mantuvo la depuración del crédito fiscal en un importe que asciende a Bs.22.532, es decir, modificó el monto del crédito fiscal depurado por la Administración Tributaria de Bs.26.346 a Bs.22.532,- en estricto cumplimiento del art. 8 de la Ley Nº 843.
En base a estos argumentos solicitó al Supremo Tribunal que se declare improbada la demanda y en consecuencia mantener firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0082/2006, de 25 de abril de 2006.
Finalmente, la entidad demandante presentó su réplica de fs. 65 a 67, ratificando lo impetrado en su demanda, mientras que la entidad demandada presentó su dúplica en fax de fs. 76 a 80 y original fs. 83 a 85, ratificando también su petitorio; por lo que a fs. 82 se decretó "autos para sentencia".
CONSIDERANDO III: Queteniendo en cuenta la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del art. 10. I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2011, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Código Pdto. Civil, siendo el objeto conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, según la veracidad o no del reclamo planteado, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa y, realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General.
CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes hechos:
1).- La controversia según la demanda, radica en que la resolución impugnada del Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0082/2006 de 25 de abril de 2006 cuyo original cursa de fs. 143 a 157 del primer anexo, pronunciada por el Superintendente Tributario General, revocó parcialmente la Resolución de Alzada STR/LPZ/0013/2006 de 3 de enero de 2006 (fs. 85 a 91 del mismo anexo), emitida por el Superintendente Tributario Regional La Paz del SIN, que confirmaba la RA. Nº 15-6-0027-05 de 8 de julio de 2005 (fs. 1 a 2 del anexo), emitida por la administración tributaria.
En esencia, lo que sucedió en la vía administrativa, es que la Superintendencia Tributaria General (STG), disminuyó los importes a devolver, establecidos mediante RA. Nº 15-6-0027-05 por la Gerencia de Grandes Contribuyentes GRACO La Paz del SIN, por cuanto la resolución del recurso jerárquico modificó la parte referida al crédito observado por concepto de facturas de compras que no se encuentran vinculadas con la actividad exportadora en Bs.5.573; por apropiación indebida Bs.1260, y por no cumplir con requisitos formales en Bs.3.814; importes que deberán ser sujetos a actualización a la fecha efectiva del pago, conforme al art. 212. I inc. a) de la Ley 3092. En síntesis, dispuso la recuperación de lo indebidamente devuelto al contribuyente exportador, en un importe menor al que determinó la administración tributaria, en apoyo al fundamento técnico-jurídico que contiene la resolución impugnada.
2).- En el caso de autos, el motivo de la litis en el presente proceso, tiene relación con la determinación de crédito fiscal por la actividad exportadora, para su devolución a través de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIMs), a favor de la empresa United Furnutire Industries Bolivia S.A., por lo que corresponde analizar al respecto:
2.1.- Es menester referirnos al "principio de neutralidad impositiva" que se encuentra expresado en el art. 12 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, modificado por el art. 1 de la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, que dispone: "Los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos..."; Esta disposición se refiere a los impuestos internos al consumo así como a los aranceles sobre insumos y bienes incorporados en las mercancías de exportación, lo que equivale a decir, que se efectuará la devolución de los impuestos y aranceles señalados, en cuanto éstos signifiquen costos que incidan en el proceso de producción, así como gastos vinculados a la actividad exportadora.
2.2.- Por su parte, el art. 13 de la Ley Nº 1489, modificado por el art. 2 de la Ley Nº 1963, expresa que, "Con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora...". De otra parte, la forma y las modalidades de dicha devolución, serán reglamentadas por el Órgano Ejecutivo sobre la base de las previsiones del segundo párrafo del art. 11 de la Ley Nº 843.
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