SE/0171/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 171/2012.

EXP. N°: 248/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales c/ Superintendencia Tributaria General actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

FECHA: Sucre, diecinueve de junio de dos mil doce.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo, seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, en el que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ 0079/2006 pronunciada el 21 de abril de 2006 por la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 32 a 38; respuesta de fs. 60 a 63; réplica de fs. 67 a 68; los antecedentes de emisión de la resolución impugnada; y,

CONSIDERANDO: Que en la demanda se solicita la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0079/2006 pronunciada por el Superintendente Tributario General, actualmente Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, exponiendo los siguientes fundamentos de hecho y derecho, de la forma que se resume a continuación:

La administración tributaria refiere que de acuerdo al Informe Nº GDLP-DF-I 00588/05 de 20 de junio de 2005 se labró el Acta de Infracción 0086709 por mal registro de la nota fiscal Nº 1724 en el Libro de Compras IVA en el periodo enero de 2000, cargo emergente del Operativo 68 "Contra Informantes", habiéndose determinado multa de UFV's.1.500 según lo establecido por la RND Nº 10-0021-04, actuado que fue notificado a la Cervecería Boliviana Nacional, otorgándosele el plazo de veinte días para la presentación de descargos.

Que el contribuyente señaló que el Libro de Compras IVA presentado a la administración tributaria, cumple con los requisitos de la norma legal por lo que no se incumplió la R.A. Nº 05-0043-099 ni deber formal alguno, alegando que en realidad se trató de un error de transcripción al haberse consignado el número 1724 cuando correspondía el 1723, y pidió que se considere que la Resolución Administrativa mencionada no prevé sanciones por errores como sucedió en el presente caso, por ese motivo solicitó se deje sin efecto el acta de infracción.

El 20 de julio de 2005 se notificó al contribuyente con la Resolución Sancionatoria Nº 15-098-05 de 7 de julio de 2005, con la que impuso a la Cervecería Boliviana Nacional multa de UFV's.1.500 en aplicación de la sanción más benigna prevista por el art. 150 del Código Tributario (Ley 2492), emergente de la contravención de Incumplimiento a Deberes Formales por mal registro en el Libro de Compras IVA, de conformidad con el artículo 168 del Código Tributario, concordante con el artículo 21 inciso a) del Decreto Supremo 27310 y en aplicación del numeral 3. 2 inciso A) del Anexo de la R.D. Nº 10-00021-04 de 11 de agosto de 2004, conforme lo dispone el artículo 161 numeral 1, artículo 162 parágrafo I del Código Tributario, y artículo 40 del Decreto Supremo Nº 27310.

Contra dicha resolución, el contribuyente presentó recurso de alzada, resuelto por la Superintendencia Regional de La Paz con Resolución STR/LPZ/RA/0004/2006 de 3 de enero de 2006 que determinó la revocatoria de la resolución sancionatoria y dejó sin efecto la multa de UFV's.1.500 por incumplimiento a deberes formales, lo que motivó que la administración tributaria presentara recurso jerárquico que fue resuelto por la resolución que se impugna en el presente proceso, debido a que la Superintendencia Tributaria General confirmó erróneamente la resolución de alzada, por los siguientes motivos:

La Resolución Nº STG-RJ/0079/2006 en su fundamentación técnico jurídica, no aplicó correctamente los artículos 119 y 120 de la Ley 1340, artículos 88, 126 y 129 de la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99 y artículo 150 de la Ley 2492, porque si bien consideró que el contribuyente en esencia, cumplió con el deber formal atribuido por el numeral 88 de la R.A Nº 05-0043-99, lo hizo en forma incorrecta, incurriendo en omisión o error material que vulneró la norma impositiva y obstaculizó la fiscalización de las autoridades administrativas; sin embargo, en forma indebida consideró que la multa era inaplicable por haber sido condonada en mérito a lo dispuesto por el numeral XI de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 2492 y el Decreto Supremo 27149, lo que constituye un pronunciamiento ultra petita que causa agravios irreparables a la Administración Tributaria, y que no fue alegado por ninguna de las partes en todo el proceso administrativo.

Agregó que la condonación prevista en la Ley 2492 se aplica a los casos determinados en el artículo 1 del Decreto Supremo 27149, que prevé el cumplimiento conjunto, obligatorio e inexcusable de dos requisitos, siendo el primero que el hecho generador se hubiera producido hasta el 31 de diciembre de 2002 y el segundo, que la administración tributaria hubiera iniciado hasta el 31 de agosto de 2003 un proceso sancionatorio mediante acta de infracción, auto inicial de sumario, resolución sancionatoria o que se encuentre en cobro coactivo. En el caso, el hecho se suscitó en el periodo enero de 2000 y el proceso se inició el 9 de mayo de 2005 con Acta de Infracción Nº 00-86709, por lo que no corresponde que se aplique la condonación de oficio de la multa.

Que el principio de congruencia establecido en la doctrina como regla fundamental en el procedimiento de tramitación de los recursos administrativos, se refiere a que la resolución del recurso planteado debe ser congruente con las pretensiones del recurrente porque no puede otorgarse mas de lo solicitado o pedido. Este principio puede ser quebrantado por defecto si no se resuelve sobre todo lo que se debió resolver, o por exceso cuando se resuelve sobre lo que no es objeto de la resolución.

Finalmente menciona que la resolución impugnada no consideró que en el presente caso no corresponde la condonación de la multa por incumplimiento a deberes formales, porque de la revisión de obrados se evidencia que la Cervecería Boliviana Nacional no se acogió al Programa Transitorio. Tampoco procede la condonación debido a que el 9 de mayo de 2005, fue notificada con el Acta de Infracción Nº 00-86709 y con la Resolución Sancionatoria Nº 15-098-05 el 29 de julio de 2005, ya que para que proceda la condonación debe encontrase en proceso, y en el caso de autos, el incumplimiento a deber formal no se encontraba establecido a diciembre de 2003 y tampoco se encontraba en proceso, ya que el mismo fue iniciado el 2005.

Por los argumentos expuestos, concluyó pidiendo que se declare probada su demanda, se revoque las resolución impugnada, manteniéndose firme la Resolución Sancionatoria Nº 15-098-05.

CONSIDERANDO: Que ante esa demanda, el Superintendente Tributario General, Rafael Rubén Vergara, (fs. 88 a 91) contestó en forma negativa señalando que de conformidad con el principio de irretroactividad de la Ley, consagrado por los artículos 33 y 81 de la Constitución Política del Estado (abrogada), las leyes solo se operan para el futuro, siendo su aplicación obligatoria a partir de su publicación o la fecha que prevea la ley, teniendo este principio dos excepciones que son: la irretroactividad de las leyes en casos específicamente definidos en la propia norma constitucional, que consagra el principio de irretroactividad (artículos 33 CPE, 66 de la Ley 1340 y 150 de la Ley 2492), y la ultractividad que determina que las normas prevalezcan en el tiempo, pese a su derogatoria o abrogatoria ( arts. 16. IV CPE y 9 del Pacto de San José de Costa Rica).

El segundo párrafo del artículo 16. IV de la Constitución Política del Estado señala que la condena deberá fundarse en una ley anterior al proceso y solo se aplicarán las leyes posteriores cuando sean más favorables al encausado, garantizando así el principio de obligatoriedad de la Ley previa a la fecha del hecho para ser aplicada, y el principio de la ley penal más benigna dentro de la sucesión de leyes en el tiempo, que tiene concordancia con el art. 9 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), que forma parte del bloque de constitucionalidad como interpretó el Tribunal Constitucional en sus sentencias. SS.CC. 102/2003 y 1420/2004-R y que en el caso presente, la RND 10-001-04 dispone penas tasadas para las contravenciones tributarias, realizando en consecuencia la Administración Tributaria una correcta aplicación retroactiva de la norma, al sancionar al contribuyente con la Ley más benigna, sin embargo como emergencia de la condonación de la multa por el incumplimiento del deber formal, establecida con el objetivo de depurar el padrón de contribuyentes, quedó extinta la deuda tributaria de la Cervecería Nacional, por lo que el argumento del demandante no tiene sustento.

Con relación al incumplimiento de deberes, señaló que la doctrina enseña que es toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o terceros, que viole las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria, u obstaculice la fiscalización por la autoridad administrativa, puesto que los ciudadanos, contribuyentes o no, están sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la gestión tributaria del Estado. Que la normativa sustantiva aplicable a las contravenciones tributarias, es aquella que estaba vigente al momento que ocurrió el hecho, en el caso sería la Ley 1340 cuyos artículos 119 y 120, establecen las conductas que constituyen incumplimiento de deberes formales. Asimismo, el artículo 88 de la RND 05-0043-99 referente al sistema de facturación, determina cuáles son los requisitos mínimos que se deben consignar en el Libro de Compras IVA, dentro los cuales se encuentra la consignación del número de nota fiscal del proveedor asignado por la Administración Tributaria, concordante con los numerales 136 y 129 de la mencionada resolución normativa de directorio (RND), que se refieren a las sanciones aplicables en caso de producirse incumplimiento a deberes formales.

La CBN consignó en el Libro de Compras IVA el número Nota Fiscal 1724, cuando correspondía el número 1723, y siendo el deber formal, no sólo el consignar el número sino hacerlo de forma correcta, ello no acarrea la pérdida de otros derechos tributarios, sino que implica un incumplimiento de un deber formal de acuerdo al numeral 88 de la RND 05-0043-99, contravención que fue sancionada con la multa de UFV's.1.500 en aplicación retroactiva del numeral 3. 2 Anexo A) de la RND 10-0021-04, todo en virtud del artículo 150 de la Ley 2492, ya que la norma aplicable -vale decir la Resolución 370/00 de 5 de junio de 2000- establecía una sanción máxima de Bs.2.531, monto superior al establecido por la RND 10-0021-04, de lo que se evidencia que la Administración Tributaria realizó una aplicación retroactiva de la norma, al sancionar al contribuyente con la Ley más benigna.

Mencionó que la Superintendencia Regional, en aplicación al principio de sometimiento pleno a la Ley, previsto en la Ley 2341 y aplicando supletoriamente en virtud al art. 74. 1 de la Ley 2492, se pronunció sobre la condonación de deuda al contribuyente, entendiendo que no sólo se puede aplicar a las normas de la administración tributaria o que el contribuyente fundamente en su pretensión, sino toda la normativa relevante y conducente a la resolución del caso, sin que ese pronunciamiento se considere ultra petita, ya que nace de la normativa que debe aplicarse.

Al respecto señaló que las formas de extinción de la obligación reconocidas por la legislación boliviana y la doctrina tributaria son: el pago, la compensación, la confusión, la condonación y la prescripción; en ese contexto, el numeral XI de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 2492, establece la condonación general con la finalidad de la depuración del padrón de contribuyentes, sujeta a reglamentación. En ese sentido, el artículo 1 del Decreto Supremo 27149 determina que el programa transitorio y excepcional establecido en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 2492, alcanza a todos los adeudos tributarios, cuyos hechos generadores o ilícitos se hubieran producido hasta el 31 de diciembre de 2002, norma concordante con el artículo 23 del Decreto Supremo 27149. Al haberse cometido la contravención tributaria en enero de 2000, por emergencia de la condonación de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedó extinta la deuda tributaria en virtud del numeral XI de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 2492, reglamentada por los artículos 1 y 23 del Decreto Supremo 27149, por lo que el argumento de la Administración Tributaria, no corresponde ni se ajusta a derecho.

En mérito a las razones expuestas, solicitó se declare improbada la demanda contencioso-administrativa planteada.

CONSIDERANDO: Que de la revisión de los antecedentes cumplidos en sede administrativa, se establece que la administración tributaria sancionó al contribuyente Cervecería Boliviana Nacional (CBN) con multa de UFV's 1.500, emergente del incumplimiento de deberes, consistente en el correcto registro de las facturas en el Libro de Ventas IVA en el periodo fiscal de enero de 2000, puesto que en la ejecución del Operativo 68 "Contra Informantes", se evidenció que la nota fiscal 1724 había sido registrada como 1723, conforme evidencia la Resolución Sancionatoria 15-098-05 de 7 de julio de 2005 que cursa en original de fs. 98 a 101 del anexo.

Dicha sanción emergió de la aplicación de los arts. 88 y siguientes de la Resolución Administrativa del Servicio de Impuestos Nacionales RA 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999, relativa al reordenamiento normativo del sistema de habilitación, emisión, control de notas fiscales y registros tributarios, concordante con el numeral 129 de la misma disposición y con el art. 120 del Código Tributario. En la aplicación de la sanción dispuesta, la administración tributaria, aplicó el importe señalado por la RND 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, relativo a contravenciones tributarias, atendiendo a que dicha sanción era más favorable a la que se hubiera impuesto al contribuyente de acuerdo a la Ley 1340, vigente en el momento del hecho que ocurrió el 5 de enero de 2000.

Contra esa resolución, el contribuyente interpuso recurso de alzada que fue conocido y resuelto por la Superintendencia Tributaria Regional La Paz, que con Resolución de Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0004/2006 de 3 de enero de 2006 (fs. 219 a 223 del anexo), revocó la resolución de la administración tributaria al considerar: a) que el error material en el registro de la nota fiscal 1724 acaecido en cumplimiento de un deber formal, no se circunscribe en la conducta antijurídica descrita en el artículo 119 de la Ley 1340, ni significa el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 120 de la misma norma legal; y b) porque la Ley 2492, en su Disposición Transitoria Tercera, numeral XI, reglamentada por el Decreto Supremo 27149 de 2 de septiembre de 2003, condonó las multas por incumplimiento de deberes formales y los saldos accesorios a las citadas multas para todos los contribuyentes y/o responsables hasta el 31 de agosto de 2003.

La administración tributaria recurrió a la Superintendencia Tributaria General, que al resolver el recurso jerárquico con la resolución impugnada en el presente proceso, confirmó la determinación de la Superintendencia Tributaria Regional en lo que respecta a la condonación de la deuda, al haber entendido que el error en el registro de la nota fiscal, sí constituía incumplimiento a deber formal, aspecto que al no haber sido controvertido por el contribuyente, no es objeto de discusión en el presente proceso contencioso-administrativo.

Establecidos los antecedentes de hecho y de derecho, a efecto de pronunciar resolución, se establece que la presente controversia emerge del criterio de la Superintendencia Tributaria General, respecto a la extinción de la sanción de UFV's.1.500 por condonación dispuesta por la Disposición Transitoria Tercera, numeral XI, reglamentada por el D.S. 27149 de 2 de septiembre de 2003, que la administración tributaria considera errónea y ultra petita.

De la revisión del recurso jerárquico presentado por la administración tributaria, y que cursa de fs. 226 a 228, se tiene que en cuanto a la condonación de la deuda tributaria, se impugnó la resolución de alzada emitida por la Superintendencia Tributaria Regional La Paz, señalando que son dos los requisitos que hacen viable dicha forma de extinción de las obligaciones: 1) de acuerdo a lo dispuesto por el numeral XI de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 2492, reglamentado por el art. 1 del D.S. 27149, se aplica a los adeudos tributarios cuyos hechos generadores o ilícitos se hubieran producido hasta el 31 de diciembre de 2002 inclusive; y b) que hasta el 31 de agosto de 2003 se hubiera iniciado el proceso sancionatorio mediante la emisión del Acta de Infracción, Auto Inicial de Sumario Infraccional, Resolución Sancionatoria o que se encuentre en cobro coactivo. En el caso, si bien el hecho se produjo en el periodo enero de 2000, el proceso sancionador se inició con el Acta de Infracción 00-86709 de 9 de mayo de 2005, por lo que se considera que no era aplicable la condonación. Además se considera que la aplicación de la condonación fue ultra petita por no haber sido solicitada por el contribuyente ni por la administración tributaria en el curso del proceso sancionatorio, ni en el recurso de alzada, aspecto que no fue considerado por la autoridad demandada lo que hace que su resolución también haya otorgado más de lo solicitado, vulnerando el principio de congruencia.