SE/0173/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 173/2013.

EXP. N°: 459/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por la Cooperativa de Ahorro y Crédito San Martín de Porres c/ Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, quince de mayo de dos mil trece.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo interpuesto por la Cooperativa de Ahorro y Crédito San Martín de Porres, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0264/2006 de 22 de septiembre, pronunciada por la Superintendencia Tributaria General.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 54 a 57; respuesta de fs. 122 a 124; los antecedentes del proceso y:

CONSIDERANDO I: Que la Cooperativa de Ahorro y Crédito San Martín de Porres, legalmente representada por Ever Javier Prieto Ángel y Nury Elma Bejarano Frías, interponen la presente demanda señalando que la Dirección de Recaudaciones del Gobierno Municipal de San Cruz (DR/GMSC), a la conclusión de una fiscalización, dicta la Resolución Determinativa Nº 09/GMSC/RD/2006 de 8 de febrero, por la que se determinó adeudos tributarios, por el monto de Trescientos Veintitrés Mil Setecientos Veintisiete 30/100 Bolivianos (Bs. 323.727,30), interponiendo a causa de esta determinación, el Recurso de Alzada el 13 de marzo de 2006, mismo que fue resuelto mediante Resolución Administrativa STR-SCZ/Nº. 0107/2006 de 3 de julio, Revocando Parcialmente la Resolución Determinativa impugnada, determinando un nuevo monto en Trescientos Catorce Mil Doscientos Sesenta y Tres 00/100 Bolivianos (Bs.314.263), producto de los pagos realizados por concepto de IPB de vehículos automotores, es así que el 25 de julio de 2006 interpusieron Recurso Jerárquico contra la R.A. STR-SCZ/Nº. 0107/2006, mismo que fue resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0264/2006 de 22 de septiembre, por el que confirman la Resolución Administrativa recurrida, siendo notificada la Cooperativa de Ahorro y Crédito San Martín de Porres de San Cruz LTDA., el 2 de octubre de 2006.

Con esos antecedentes, el demandante manifiesta que el Gobierno Municipal, por las gestiones 1999, 2000 y 2001, liquidó y cobró el impuesto sobre el valor en tablas, es decir, sobre los valores resultantes de la aplicación de su propia valuación, según el procedimiento establecido por el art. 54 de la Ley 843 y el art. 12 del DS 24204; sin embargo, después de varios años, en el curso de fiscalización, y, fundado en las inconstitucionales Resoluciones Supremas 219195 de 22 de agosto de 2000, 220888 de 1 de agosto de 2001, 221187 de 5 de junio de 2002 y 211726 de 12 de junio de 2003, redetermina (reliquida) el mismo impuesto, por los mismos inmuebles y de las mismas gestiones, considerando como base imponible el valor declarado por la Cooperativa en los balances, atribuyéndole la responsabilidad como supuesta omisión de pago, tipificando esa conducta como Evasión, cuya sanción es igual al 50 % del tributo omitido actualizado, sanción que fue confirmada por la Superintendencia Tributaria.

Asimismo señala, que la DR/GMSC no cuenta con facultad legal alguna para revisar sus propias actuaciones conforme al art. 95 del Código Tributario, siendo que dicha facultad de Control, Verificación, Fiscalización e Investigación la puede ejercer solamente cuando es el sujeto pasivo quien ha declarado el impuesto, constituyendo este actuar, ejercicio abusivo del poder público, atentado contra los siguientes derechos y garantías constitucionales:1º Principio de Reserva Legal, mencionando el art. 26 de la CPE y art. 6 de la Ley 2492, pues solo por Ley se puede crear, modificar y suprimir tributos, fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo o mínimo de la misma y designar al sujeto pasivo; 2º Principio de igualdad, siendo el art. 27 de la CPE que establece que los impuestos y demás cargas públicas obligan igualmente a todos, siendo ilegal que se establezca la base imponible con diferencia entre personas naturales y jurídicas, esta última por el valor en libros; 3º Derecho a la Seguridad Jurídica, previsto en el art. 7 inc. a) de la CPE, que se entiende como la aplicación objetiva de la Ley, de tal como que los individuos saben en cada momento cuáles son sus derechos y obligaciones, sin que el capricho, la torpeza o mala voluntad de los gobernantes pueda causarles perjuicio. Asimismo, haciendo mención al art. 100 de la Ley 2492, señala que las facultades de fiscalización y verificación se pueden ejercer cuando se trata de determinaciones realizadas por los contribuyentes y no cuando se trata de determinaciones practicadas por las propias administraciones tributarias, como sucedió en el presente caso.

En mérito a los referidos argumentos y al amparo del art. 7 inc. h) y 18 de la CPE, art. 2 de la Ley 3092 y art. 778 y setes. del Código de Procedimiento Civil, solicitan se declare la Revocatoria Total de la Resolución Jerárquica STG-RJ/0264/2006, y, en consecuencia, se revoque la Resolución Determinativa 09/GMSC/RD/2006

CONSIDERANDO II: Que corrido en traslado con la demanda, se apersona Rafael Rubén Vergara Sandoval en representación legal de la Superintendencia Tributaria General (STG), quien contesta negativamente a la demanda, señalando lo siguiente:

Haciendo alusión al marco impositivo previsto por a los arts. 54 y 55 de la Ley 843, señala que la Administración Tributaria, conforme los arts. 66 y 100 de la Ley 2492 efectuó la fiscalización a la Cooperativa de Ahorro y Crédito “San Martín de Porres de Santa Cruz LTDA.”, en el que se constató que la Cooperativa no declaró el Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles (IPBI), conforme establece el art. 55 de la Ley 843y las Resoluciones Supremas 219195 de 22/08/00; 220888 de 01/08/01; 221187 de 05/06/02 y 2211726 de 12/05/03,esto es, determinarse el tributo sobre su valor en libros, siendo que el GMSC no re – determinó los impuestos; sino que determinó diferencias, toda vez que el contribuyente declaró el IPBI sobre la base del valor en tablas y no así sobre el valor en libros, estableciendo diferencias que originaron la liquidación correcta del tributo, procedimiento de determinación facultada por Ley, iniciándose con la Orden de Fiscalización para concluir con la RD, conforme a los arts. 95, 96, 98 y 99 de la Ley 2492.

Aclara también, que en el marco del art. 4 de la Ley 1340, art. 6 de la Ley 2492, art. 26 de la CPE, en conformidad al art. 55 de la Ley 843, el poder ejecutivo emite anualmente las Resoluciones Supremas que dan las pautas del auto evalúo de acuerdo con el art. 20 de la Ley 1551, determinando la valuación de los inmuebles de propiedad de las empresas o instituciones sujetas al IUE que declaren inmuebles, en el activo fijo de sus estados financieros, valuados según el art. 37 del DS 24051, tomándose como base imponible del IPBI, a partir de los registros al 31 de diciembre de cada año, en el presente caso, compatibilizado en los activos fijos de la empresa para las gestiones 1999, 2000, 2001 y 2002, por lo que en la determinación del IPBI respecto al inmueble de la Cooperativa, se aplicó correctamente las disposiciones legales, no evidenciándose vulneración al debido proceso, a la seguridad jurídica, ni a los principios constitucionales.

Finalmente, en base a los argumentos y normativa citada anteriormente, solicita se declarare improbada la demanda, en definitiva se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico.

Corrido en traslado el memorial de respuesta, el demandante no ejerció su derecho a la réplica, por lo que, conforme a procedimiento, se dispuso “Autos” para Sentencia.

CONSIDERANDO III: Que de la compulsa de los datos procesales y la resolución administrativa impugnada, se concluye en los siguientes razonamientos fácticos y jurídicos:

En primer término, conviene traer a colación, los antecedentes que derivaron en la presente demanda contenciosa, siendo así que de la revisión de los actuados procesales se tiene que: a)La DR/GMSC inició la fiscalización NIF-0076/04, respecto de los tributos a la Propiedad de Bienes Inmuebles, Vehículos y automotores y Patentes, por las gestiones 1998 a 2002, requiriendo al mismo tiempo documentación consistente en: estados financieros, anexos de las cuentas de activo fijo, terrenos, edificios y vehículos, registros de propiedad, formulario de pago de impuestos y facturas de compra de vehículos, minuta de transferencia o póliza de importación (fs. 13 a 15 del 2º anexo); b) Se notificó al personero legal de la Cooperativa de Ahorro y Crédito “SAN MARTÍN DE PORRES LTDA.” con el Acta de Fiscalización, que señalaba que corresponde dejar sin efecto la Vista de Cargo 656/GMSC/VC/2005, toda vez que como resultado de la fiscalización realizada, se detectaron diferencias en el IPBI, IPVA y Patentes de funcionamiento, producto de las diferencias detectadas y no confirmadas por el sujeto pasivo. Estableciendo que del proceso de fiscalización se verificó que el pago del IPBI por las gestiones 1999 al 2002, el inmuebles con Código Catastral 002062018 y 004001007 fue efectuado sobre valores en tablas y no sobre valores en libros como establecen las Resoluciones Supremas que reglamentan este tributo, determinado un saldo a favor de Bs.323.727,50, calificando además la conducta del contribuyente conforme al art. 115 de la Ley 1340,asimismo otorgando un plazo para la presentación de descargos, y que a su evaluación, se dictará Resolución Determinativa (fs. 27 a 35 del 2º anexo); c) Una vez efectuado el análisis de descargo a la Vista de Cargo 1165/GMSC/VC/2005, la Cooperativa de Ahorro y Crédito “SAN MARTÍN DE PORRES LTDA” es notificada con la Resolución Determinativa 09/GMSC/RD/2006 de 8 de febrero, que resuelve establecer la deuda tributaria en la suma de Bs.323.288,50 equivalentes a UFV’s.284.489.- por concepto de los impuestos IPB”, IPVA y Patentes de Funcionamiento, por los periodos fiscales 1999 a 2002, por tributo omitido más accesorios de ley, calificando la conducta del contribuyente como Evasión, en aplicación de los arts. 114 y 115 de la Ley 1340 (CTB), es decir, con la sanción del 50% de la deuda actualizada a la fecha de pago (fs. 22 a 29 del 1º anexo); d) Por último, producto de esta resolución, el contribuyente interpone Recurso de Alzada, siendo resuelta ésta mediante Resolución Administrativa STR-SCZ/Nº 0107/2006 de 3 de julio, que revoca parcialmente la Resolución Determinativa Nº 09/GMSC/RD/2006, recalculando los importes reparados y estableciendo, como monto exigible, la suma de Bs.314.263; finalmente, el sujeto pasivo, en ejercicio de sus derechos, interpone Recurso Jerárquico, el cual es resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0264/2006 de 22 de septiembre, que confirma la Resolución recurrida, el que es objeto de impugnación mediante la demanda contenciosa ahora en análisis.

Ahora bien, establecidas tales circunstancias, a objeto de resolver la problemática planteada, es pertinente en primera instancia, precisar el objeto de la presente controversia, mismo que radica en establecer si se produjo la redeterminación o reliquidación del IPBI, por parte del Gobierno Municipal de Santa Cruz de la Sierra de las gestiones 1999, 2000 y 2001 en el sentido que reclama el demandante, es decir liquidar dos veces el mismo impuesto, o si por el contrario, solamente se ha producido una determinación de diferencias como alega el demandado, y de ser así, además establecer si este accionar es legal, es decir que no se haya quebrantado los principios constitucionales de reserva de ley o legalidad, igualdad y seguridad jurídica, como se afirma en la demanda.

Antes de ingresar al análisis del caso concreto, es preciso recordar que la obligación tributaria es netamente de derecho público, cuyo contenido se traduce en el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido y determinado por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible inclusive coactivamente, es así que, esta obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación.

Por su parte, el art.26 de la Constitución Política del Estado abrogada, determinaba que ningún impuesto es obligatorio sino cuando ha sido establecido conforme a las prescripciones de la Constitución, asimismo, dentro de este marco conceptual, se tiene que los impuestos municipales son obligatorios cuando en su creación han sido observados los requisitos constitucionales, tales entendimientos también han sido recogidos en los arts. 108 inc. 7) y 323 de la actual Constitución Política del Estado, constituyendo base legal de la presente controversia, el art. 52 de la Ley 843 que prescribe “Créase un impuesto anual a la propiedad inmueble situada en el territorio nacional que se regirá por las disposiciones de este Capítulo.

Son sujetos pasivos del impuesto las personas jurídicas o naturales…”

Respecto a la base imponible del tributo a la propiedad de bienes inmuebles que aplicó la entidad recaudadora,el art. 54 de la Ley 843, establece que la base imponible del IPBI, se constituirá por el avalúo fiscal, determinado en cada jurisdicción municipal, en aplicación de las normas catastrales y técnico–tributarias urbanas y rurales emitidas por el poder ejecutivo; empero el mismo compilado normativo, en su art. 55, prevé que mientras no se practiquen los avalúos fiscales mencionados, la base imponible estará dada por el autoevalúo que practicarán los propietarios de acuerdo a lo que establezca la reglamentación que emitirá el poder ejecutivo, sentando las bases técnicas sobre las que los Gobiernos Municipales recaudarán este impuesto.

Emergente de la precitada disposición legal, se dictaron las Resoluciones Supremas 219195 de 22 de agosto de 2000, 220888 de 1 de agosto de 2001, 221187 de 5 de junio de 2002 y 221726 de 12 de mayo de 2003, normas que tenían el objetivo de establecer los lineamientos anuales para el cobro del IPBI; que en sus Anexos I, establecen que la base imponible para el pago del IPBI para las empresas jurídicas será el valor en libros al 31 de diciembre de la gestión correspondiente, estableciendo que las personas jurídicas que declaren inmuebles en el activo fijo de sus estados financieros, valuados según dispone el art. 37 del DS 24051, se debe tomar como base imponible para el pago del IPBI, este valor. Disposiciones legales que no han sido observadas por el sujeto pasivo del tributo -ahora demandante- a momento de proceder al pago del impuesto. Además, cabe hacer notar que tal cuestión no es motivo de controversia, pues la Cooperativa de Ahorro y Crédito San Martín de Porres Ltda., no ha negado que ha realizado el pago de los tributos de sus inmuebles como si fuera una persona natural, es decir, sobre el valor en tablas y no así sobre el valor en libros, como correspondía.

En ese sentido, la Cooperativa San Martín de Porres, al no haber realizado su cálculo conforme a las Resoluciones Supremas emanadas por el Ejecutivo, se tiene que la fiscalización y el nuevo cálculo realizado por la Administración Tributaria del Gobierno Municipal de Santa Cruz tomando como base imponible el autoevalúo de la Cooperativa fiscalizada, es válido y conforme a las disposiciones legales para el cobro del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles.

En relación a la facultad fiscalizadora de la AT/GMSC, el art. 66 de la Ley 2492, señala que la Administración Tributaria, tiene las facultades específicas de controlar, comprobar, verificar, FISCALIZAR e investigar…, determinar los tributos y…, calcular la deuda tributaria…, disposición concordante con lo establecido en el art. 100 de la mencionada Ley tributaria al establecer que la Administración Tributaria dispondrá indistintamente de amplias facultades de control, VERIFICACIÓN, FISCALIZACIÓN e investigación, categorizándose, dichas facultades como FUNCIONES ADMINISTRATIVAS INHERENTES A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. En este sentido, la Cooperativa de Ahorro y Crédito San Martín de Porres de Santa Cruz de la Sierra LTDA., ha sido fiscalizada conforme a procedimiento tributario y en aplicación de los preceptos legales que hacen a la materia de cálculo de los tributos omitidos por el contribuyente. Por tanto, la Administración Tributaria del Gobierno Municipal de Santa Cruz no ha redeterminado o reliquidado impuestos determinados por ella misma como refiere el demandante, sino, en su labor de fiscalización que le atribuye la ley, ha establecido diferencias entre el tributo cancelado y el tributo realmente debido, consecuentemente la referida instancia, así como la Superintendencia Tributaria General, han aplicado correctamente las disposiciones legales, siendo el razonamiento del demandante errado, pues la atribución fiscalizadora de la entidad recaudadora, está dirigida justamente a controlar o verificar que los datos declarados por el contribuyente o pagos realizados sean conformes a la normativa aplicable, facultad que se ha ejercido en este caso.

Sobre el principio de reserva de la ley, evidentemente todo tributo nace de la Ley, siendo su basamento el principio de Legalidad, que en esta materia rige bajo el aforismo: “Nullum tributum sine lege”; es decir: “no hay tributo sin ley”, principio entendido dentro del enfoque de los Principios Generales del Derecho Tributario, como un sistema de subordinación a un poder superior o extraordinario que es el Estado, que en el derecho moderno representa la voluntad de la misma sociedad representada.

Esta representación, es la que otorga legitimidad al ejercicio del poder del Estado, y por lo mismo, a su potestad tributaria, siendo así que el demandante, al reclamar la vigencia del principio de Legalidad o de Reserva de la Ley, en el entendido de que el mismo no se reduce a la simple forma; sino también a la parte sustantiva de la Constitución Política del Estado, no debe olvidar también, que este principio, y otros de orden constitucional que configuran a la materia de estudio, tales como: capacidad económica, igualdad, progresividad, proporcionalidad, transparencia, universalidad, control, sencillez administrativa y capacidad recaudatoria, previstos por el art. 323.I de la CPE, delimitan el campo y legitimidad del obrar del Estado para imponer tributos, siendo legítimo el cobro de tributo a la propiedad de bienes inmuebles, al estar previstos por ley, en este caso, el art. 52 de la Ley 843; de la misma manera legítimo el cálculo de la base imponible sobre el autoavalúo, tomando en cuenta que el mismo también está previsto por norma expresa, no siendo evidente que se haya vulnerado el principio de legalidad o de reserva de la ley, pues es justamente la normativa antes glosada, que establece que la base imponible está determinada por el autoevalúo conforme los libros contables de la entidad contribuyente, tal como se vio precedentemente.

En referencia al principio de igualdad, si bien únicamente la Ley puede determinar la base del cálculo tributario, esta facultad debe ejercerse en pleno apego a este principio, que en palabras del jurista Marcial Rubio Correa, consiste en “la aplicación de los impuestos sin privilegios, a todos aquellos que deben pagarlos, según se establezca en la ley”, es así que dentro del sistema tributario se destacan tres aspectos fundamentales en este principio: 1° Imposibilidad de otorgar privilegios personales en materia tributaria, es decir, nadie puede pagar menos tributos por cuestiones raciales, sociales, sexuales, etc., sino en relación directa con su condición económica, 2° Generalidad y/o universalidad de los tributos entendida que la norma tributaria debe aplicarse a todos los que realizan el hecho generador de la obligación y 3° Uniformidad, en el entendido que la norma tributaria debe estructurarse de forma tal que se grave según las distintas capacidades contributivas, lo que a su vez admite la posibilidad de aplicar el gravamen dividiendo a los contribuyentes en grupos o categorías, según las distintas capacidades contributivas que posean y que se vean alcanzadas por el tributo, razonamiento que es compartido en la doctrina.