SE/0173/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 173

Sucre, 28 de septiembre de 2022

Expediente:

337/2015-CA

Demandante:

María Eugenia Jiménez Soria

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución impugnada:

AGIT-RJ 1665/2015 de 15 de septiembre

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por María Eugenia Jiménez Soria, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 32 a 41, interpuesta por María Eugenia Jiménez Soria (en adelante la contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1665/2015 de 15 de septiembre; el Auto de 13 de noviembre de 2015, de fs. 44, que admitió la demanda; la contestación de fs. 51 a 55; la réplica de fs. 108 a 109; la dúplica de fs. 133 a 115; el memorial de fs. 99 a 105, presentado por la Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN); la Sentencia N° 41 de 24 de abril de 2017, que declaró improbada la demanda interpuesta; la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) 0460/2018-S1 de 4 de septiembre, de fs. 173 a 191, emitida dentro la acción de amparo constitucional interpuesta por la contribuyente contra la Sentencia N° 41, que concedió en parte la tutela accionada, disponiendo que se emita una nueva resolución; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 11 de agosto de 2014, el SIN notificó a la contribuyente (fs. 3 del Anexo 1), con la Orden de Verificación (en adelante OV) Nº 0014OVI00740 de 18 de febrero de 2014 (fs. 3 del Anexo 1), que comunicó el inicio de la verificación del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), emergente de las facturas declaradas por la contribuyente en el período fiscal enero de la gestión 2011 y con el Detalle de Diferencias de 18 de febrero de 2014 (fs. 4 del Anexo 1), que solicitó la presentación de cinco (5) facturas y documentación tributaria.

La contribuyente presentó la Nota el 25 de agosto de 2014 (fs. 10 del Anexo 1), adjuntando la documentación tributaria.

Conforme al Acta de Recepción de 25 de agosto de 2014 (fs. 9 del Anexo 1), se hizo constar que la contribuyente presentó la documentación tributaria requerida mediante la OV Nº 0014OVI00740 de 18 de febrero de 2014.

El 15 de diciembre de 2014, el SIN notificó a la contribuyente (fs. 65 del Anexo 1), con la Vista de Cargo (en adelante VC) CITE: SIN/GDLP-I/DF/SVI/VC/617/2014 de 23 de octubre (fs. 63 a 65 del Anexo 1), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de Bs169.164.- (Ciento setenta y nueve mil, ciento sesenta y cuatro 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido, intereses, actualizaciones y sanción por omisión de pago.

El 22 de diciembre de 2014, la contribuyente presentó la Nota de 29 de diciembre de 2014 (fs. 67 a 69 del Anexo 1), exponiendo descargos a la VC CITE: SIN/GDLP-I/DF/SVI/VC/617/2014.

El 16 de marzo de 2015, el SIN notificó a la contribuyente (fs. 141 del Anexo 1) con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 17-00472-15 de 12 de marzo de 2015 (fs. 134 a 140 del Anexo 1), que estableció sobre base cierta la deuda tributaria de la contribuyente en la suma de Bs172.352.- (Ciento setenta y dos mil, trescientos cincuenta y dos 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago, emergente del crédito fiscal indebidamente apropiado, correspondiente al IVA período fiscal enero de la gestión 2011.

Contra la referida RD, la contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 10 a 16 del Anexo 1 en instancia recursiva), emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LP/RA 0565/2015 de 29 de junio (fs. 102 a 112 del Anexo del 1 en instancia recursiva), que CONFIRMÓ la RD N° 17-00472-15.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 116 a 120 Anexo del 1 en instancia recursiva), emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1665/2015 de 15 de septiembre (fs. 188 a 210 Anexo del 1 en instancia recursiva), que CONFIRMÓ la resolución recurrida; manteniendo firme y subsistente la RD N° 17-00472-15.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, la contribuyente interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 32 a 41), denunciando, entre otros aspectos, que la AGIT omitió valorar la prueba aportada y que la resolución impugnada contiene vicios de nulidad.

Resolviendo la controversia, la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, emitió la Sentencia N° 41 de 24 de abril de 2017 (fs. 125 a 133), que declaró improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Contra la referida Sentencia la contribuyente interpuso acción de amparo constitucional, emitiendo el Tribunal Constitucional Plurinacional (en adelante TCP), la SCP 0460/2018-S1 de 4 de septiembre (fs. 173 a 191), que concedió en parte la tutela solicitada por la contribuyente y dispuso que se emita una nueva Sentencia; toda vez que, la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, vulneró el derecho al debido proceso en sus elementos de fundamentación, motivación y congruencia con relación a la falta de respuesta congruente sobre: 1. La irretroactividad en la aplicación de la Ley N° 062 y el Decreto Supremo (en adelante DS) N° 0772, que disponen la bancarización para respaldar el crédito fiscal declarado por la contribuyente, por los pagos realizados a su proveedor y 2. La responsabilidad de la contribuyente por la falta de dosificación de facturas, que sustentó la depuración de crédito fiscal declarada por la contribuyente.

Consiguientemente, se pasa a resolver conforme lo siguiente:

II. DEMANDA, CONTESTACIÓN Y APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

La contribuyente, en la demanda de fs. 32 a 41, citó los antecedentes ocurridos hasta la resolución impugnada y expuso sus argumentos conforme a lo siguiente:

Sobre la falta de medios fehacientes de pago.

Señaló que la AGIT incumplió la garantía del debido proceso, porque omitió valorar que, para cumplir el contrato de provisión de material monetario con el Banco Central de Bolivia (en adelante BCB), se recurrió a los servicios de la empresa de Nancy C. Gamboa, cumpliéndose así los tres requisitos de validez de crédito fiscal.

En ese contexto, aseveró que, si Nancy C. Gamboa, no hubiese pagado sus obligaciones tributarias, no es su responsabilidad, porque su obligación fiscal se limita a exigir la factura; toda vez que, el pago del impuesto le corresponde al vendedor del servicio, no al comprador.

Afirmó que: “…En cuanto a la ausencia de dosificación, el fallo lleva al extremo la responsabilidad del comprador y convierte la responsabilidad del comprador en una responsabilidad subsidiaria del sujeto pasivo del IVA que se pretende hacer valer en caso de que el vendedor no hubiese pagado el tributo…” (Textual).

Concluyó que, ninguna normativa prevé que la responsabilidad subsidiaria del comprador, cuando el vendedor no paga los impuestos; más aún, si el SIN emitió resoluciones estableciendo que el vendedor es responsable de hacer dosificar las facturas.

Imprecisiones de la resolución impugnada.

Hizo notar que Hermann Lino, no tenía la obligación de presentar poder de representación de Nancy C. Gamboa; toda vez que, actuó como representante de la contribuyente, cuando realizaba pagos a Nancy C. Gamboa.

Aclaró que las pruebas de reciente obtención presentadas en instancia de alzada, son originales.

Denunció que, tanto la ARIT, como la AGIT, no tomaron en cuenta el Comprobante de Entrega, porque no habría sido presentado oportunamente, sin considerar que fue presentado en plazo y demuestra que el documento de pago fue firmado por Hermann Lino y Nancy C. Gamboa.

Señaló que la AGIT, no se ha referido respecto de la no aplicación de la norma de bancarización, porque entró en vigencia después de las transacciones que forman parte de la controversia.

Señaló que la prueba no valorada, es la siguiente:

1. El Instructivo/Recibo, que demuestra que Hermann Lino actuó por cuenta de la contribuyente, cuando realizó el pago a Nancy C. Gamboa.

2. El Comprobante de Entrega y Constancia, que demuestra el pago efectuado a Nancy C. Gamboa, por los servicios de seguridad privada.

3. La Certificación del BCB, sobre la efectividad de la transacción; puesto que, el contrato suscrito incluía transporte y entrega del material monetario hasta las bóvedas del BCB.

Hizo notar que la AGIT señaló que no se habrían demostrado los pagos realizados por la contribuyente, por falta de medios fehacientes de pago; empero, en la página 36 parágrafo xxii de la resolución impugnada, la AGIT refirió que existe constancia de recepción definitiva de bienes entregados al BCB, así como el Acta de Conformidad que se citó en la página 40 parágrafo v de la misma resolución; aspectos que, acreditan la efectividad de la transacción por que el contrato principal suscrito con el BCB, estipulaba el transporte y seguridad del material monetario hasta las bóvedas del BCB.

Sobre las vulneraciones al debido proceso.

Señaló: “…En todas las instancias se han vulnerado los derechos del contribuyente, ya que se le ha privado del ejercicio del derecho a la defensa por haberse ignorado pruebas ya que no se advierte una valoración crítica e integral de todos los documentos y argumentos presentados por el contribuyente. Dicha valoración fue abstracta y parcial, no le permite al contribuyente un mejor ejercicio de la defensa…” (Textual).

Contradicciones que vician de nulidad la impugnación administrativa.

Hizo notar que en página 14 último párrafo de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0565/2015, la ARIT hizo referencia la RD N° 1662/2014 de 9 de diciembre de 2014, emitida a la empresa C Zeta SRL; es decir, la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0565/2015, se sustenta en una RD que no tiene ninguna relación con el presente caso; aspecto que, acredita la falta de valoración de las pruebas de descargo presentadas y la incongruencia interna, viciando la impugnación administrativa desde un principio.

Sobre el principio de “irretroactividad” como garantía constitucional.

Denunció que en la página 40 parágrafo vi de la resolución impugnada, la AGIT refirió que no se respaldaron las transacciones conforme al numeral 11 del art. 66 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003), modificado por el art. 20 de la Ley N° 062 de 28 de noviembre de 2010, LEY DEL PRESUPUESTO GENERAL DEL ESTADO – GESTIÓN 2011 y el DS N° 772 de 19 de enero de 2011; es decir, la resolución impugnada se sustenta en normativa que no estaba vigente cuando se perfeccionaron los hechos generadores; vulnerando el principio de “irretroactividad” instituido en el art. 123 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE).

Petitorio.

Solicitó que se revoque la resolución impugnada y se disponga la anulación del procedimiento determinativo, por carecer de base y sustento jurídico, dejando sin efecto jurídico la VC CITE: SIN/GDLP-I/DF/SVI/VC/617/2014 y la RD N° 17-00472-15.

Contestación.

Por memorial de fs. 51 a 55, La AGIT contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, de acuerdo a lo siguiente:

Citó los antecedentes ocurridos hasta el trámite del recurso de alzada y aseveró que la RD N° 17-00472-15, contiene la relación de antecedentes de la verificación fiscal, la descripción de los argumentos y descargos presentados por la contribuyente en el término previsto en el art. 98 del CTB-2003, el análisis de los argumentos y descargos expuestos en el punto “Desarrollo de los descargos”; es decir, se encuentra motivada y fundamentada conforme a los arts. 99-II del CTB-2003 y 19 del DS N° 27310, Reglamento al CTB-2003 (en adelante RCTB-2003).

Citó partes de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LP/RA 0565/2015, referidas a la presentación de la prueba de descargo y las pruebas de reciente obtención y señaló que el art. 81 del CTB-2003, es claro al establecer el rechazo de pruebas ofrecidas fuera de plazo y sólo podrán ser aceptadas cuando el contribuyente presente las pruebas con juramento de reciente obtención, acreditando que la omisión no fue por causa propia.

Citó la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) 1642/R de 15 de octubre de 2010, referida a la admisión de prueba de reciente obtención bajo juramento en el marco de la última parte del art. 81 del CTB-2003.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la contribuyente, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Réplica y Dúplica.

El contribuyente presentó réplica de fs. 108 a 109, ratificando los argumentos expuestos en su demandada contenciosa administrativa y su petitorio; por su parte, la AGIT presentó la dúplica de fs. 113 a 115, reiterando los argumentos expuestos al contestar la demanda contenciosa administrativa y su petitorio de declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Tercero interesado.

por memorial de fs. 99 a 105, el SIN se apersonó al proceso en su condición de tercero interesado, argumentando lo siguiente:

Relacionó los antecedentes ocurridos en etapa de verificación e impugnación administrativa hasta la resolución impugnada y señaló que el art. 2 de la Ley N° 843 (Texto Ordenado), establece tres condiciones para la materialización del hecho imponible del IVA: 1. La onerosidad, 2. La transmisión de dominio de la cosa mueble y 3. Los sujetos intervinientes; en ese sentido, la onerosidad se acredita con medios fehacientes de pago (cheques, tarjetas de crédito y otros medios), así como la documentación contable y financiera que permiten advertir la efectiva realización de la transacción y no una simulación del acto jurídico; por otra parte, la transmisión de dominio se acredita mediante la factura, libros diarios, mayor inventarios y otros; consiguientemente, la contribuyente no puede alegar que el pago no es determinante a efectos tributarios, ignorando que uno de los requisitos para beneficiarse del crédito fiscal IVA, es la acreditación de la efectiva materialización de la transacción a través de los medios de pago.

Advirtió que, conforme al art. 41-2-3 de la Resolución Normativa de Directorio (en adelante RND) N° 10-0016-07, las facturas que no sean debidamente dosificadas por el SIN y que no contengan el Número de Identificación Tributaria (en adelante NIT) del emisor, el número de factura, el número de autorización y la fecha de emisión, no darán lugar al cómputo del crédito fiscal.

Aseveró que la RD N° 17-00472-15, contiene la relación de antecedentes de la verificación fiscal, la descripción de los argumentos y descargos presentados por la contribuyente en el término previsto en el art. 98 del CTB-2003, el análisis de los argumentos y descargos expuestos en el punto “Desarrollo de los descargos”; es decir, se encuentra motivada y fundamentada conforme a los arts. 99-II del CTB-2003 y 19 del RCTB-2003.

Argumentó que la contribuyente debió solicitar la corrección o aclaración de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0565/2015, que citó erróneamente la RD N° 1662/2014 de 9 de diciembre de 2014, emitida a otro contribuyente; sin embargo, al no haberlo hecho, su derecho precluyó y no puede realizar esa observación en el proceso contencioso administrativo.

Alegó que la observación “A) NOTA FISCAL SIN RESPALDO DE MEDIOS FEHACIENTES DE PAGO A SUS PROVEEDORES”, se encuentra respaldada por los arts. 70-4-5 del CTB-2003, 36 del Código de Comercio (en adelante CCo) y 20 de la Ley N° 062, este último precepto en plena vigencia a partir de la gestión 2011, conforme dispone en el art. 41 de dicha Ley N° 062.

Aclaró que la observación de las facturas, no es porque no se encuentran relacionadas o vinculadas a la actividad de la contribuyente o al cumplimiento del contrato; sino, porque la contribuyente no presentó los medios fehacientes de pago que respalden las transacciones efectuadas.

Petitorio.

Solicitó declarar improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la contribuyente; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Decreto de Autos.

Estando cumplidas las formalidades previstas en el proceso, se decretó Autos para Sentencia el 6 de enero de 2017, a fs. 122.

Resolución del proceso.

Resolviendo la controversia, la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, emitió la Sentencia N° 41 de 24 de abril de 2017, de fs. 125 a 133, que declaró IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Acción de Amparo.

Contra la referida Sentencia, la contribuyente interpuso acción de amparo constitucional, emitiendo el TCP la SCP 0460/2018-S1 de 4 de septiembre, de fs. 173 a 191, que concedió en parte la tutela solicitada por la contribuyente y dispuso que se emita una nueva Sentencia; toda vez que, la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, vulneró el derecho al debido proceso en sus elementos de fundamentación, motivación y congruencia con relación a la falta de respuesta congruente sobre:

1. La irretroactividad en la aplicación de la Ley N° 062 y el DS N° 0772, que disponen la bancarización para respaldar el crédito fiscal declarado por la contribuyente, por los pagos realizados a su proveedor.

2. La responsabilidad de la contribuyente por la falta de dosificación de facturas, que sustentó la depuración de crédito fiscal declarado por la contribuyente.

Sorteo, suspensión y reanudación del plazo para resolver.

Sorteado el proceso conforme consta a fs. 211 vta., se emitió el Auto de 2 de junio de 2022 de fs. 212 a 213, que dispuso la suspensión del plazo para la resolución de la causa, hasta contar con los antecedentes administrativos de la etapa de determinación tributaria, antecedentes que fueron acumulados a obrados conforme consta en los sellos de recepción que cursan a fs. 224 vta. y 244 vta., habiéndose reanudado el plazo para emitir resolución.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

El objeto del proceso es establecer: 1. Si la determinación de la AGIT vulneró el debido proceso y el derecho a la defensa, al no haberse valorado la prueba de descargo presentada por la contribuyente en el procedimiento de determinación tributaria y en instancia de impugnación administrativa, que acreditaría la correcta apropiación del crédito fiscal depurado por el SIN, 2. Si la contribuyente es responsable subsidiaria del pago de tributos, porque su proveedor no habría pagado el IVA, 3. Si la prueba presentada por la contribuyente desvirtúa la depuración de Crédito Fiscal contenido en las facturas sujetas a verificación.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.

Sobre la apropiación del crédito fiscal y la obligación de respaldar las actividades gravadas y créditos fiscales.

El art. 4 de la Ley N° 843, señala que el hecho imponible se perfeccionará, en el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, debiendo estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente. A su vez, el art. 8-a) segundo párrafo del mismo cuerpo legal, señala que sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal, las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen

con las operaciones gravadas; es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen.

Asimismo, el art. 8 del DS Nº 21530, determina que el crédito fiscal computable a que se refiere el art. 8-a) de la Ley N° 843, se origina en compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas, alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad al tributo. Para fines de la determinación del crédito fiscal, los contribuyentes deben aplicar la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley N° 843, sobre el monto facturado de sus compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o prestaciones de servicios; o, toda otra prestación o insumo alcanzado por el gravamen.

Por su parte, el art. 70-4 y 5 del CTB-2003, dispone: “Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo: (…) 4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas. 5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…” (El resaltado ha sido añadido).

Finalmente, los arts. 36, 37 y 44 del Decreto Ley N° 14379, Código de Comercio (en adelante CCo), disponen: “Art. 36. - (OBLIGACION DE LLEVAR CONTABILIDAD). Todo comerciante está en la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de la empresa, sobre una base uniforme que permita demostrar la situación de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos y operaciones sujetos a contabilización, debiendo además conservar en buen estado los libros, documentos y correspondencia que los respalden. (Arts. 36 a 65, 419 Código de Comercio).

Art. 37.- (CLASES DE LIBROS). El comerciante debe llevar, obligatoriamente, los siguientes libros: Diario, Mayor y de Inventario y Balances, salvo que por ley se exijan específicamente otros libros. Podrá llevar además aquellos libros y registros que estime convenientes para lograr mayor orden y claridad, obtener información y ejercer control. Estos libros tendrán la calidad de auxiliares y no estarán sujetos a lo dispuesto en el artículo 40, aunque podrán legalizarse los considerados necesarios para servir de medio de prueba como los libros obligatorios. (Arts. 55, 64 Código de Comercio).

Art. 44.- (REGISTRO EN LOS LIBROS DIARIO Y MAYOR). En el libro Diario se registrarán día por día y en orden progresivo las operaciones realizadas por la empresa, de tal modo que cada partida exprese claramente la cuenta o cuentas deudoras y acreedoras, con una glosa clara y precisa de tales operaciones y sus importes, con indicación de las personas que intervengan y los documentos que las respalden. De este libro se trasladarán al Mayor, en el mismo orden progresivo de fechas, las referencias e importes deudores o acreedores de cada una de las cuentas afectadas, con la operación, para mantener los saldos por cuentas individualizadas.” (El resaltado ha sido añadido).

En ese sentido, de acuerdo a los arts. 4 y 8 de la Ley N° 843, 8 del DS Nº 21530 y 70-4 y 5 del CTB-2003; para que el contribuyente se beneficie del crédito fiscal producto de las transacciones que declara, debe cumplir con tres requisitos: 1) Estar respaldado con la factura original o documento equivalente; 2) Que se encuentre vinculado a la actividad gravada; y 3) Que la transacción se hubiese realizado efectivamente, debiendo respaldar esas actividades a través de libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas.

Sobre la carga de la prueba.

El art. 76 del CTB-2003, bajo el epígrafe de “Carga de la Prueba”, dispone que: “En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria.” (Resaltado añadido).

Sobre el plazo para presentar descargos contra la Vista de Cargo.

El art. 98 del CTB-2003, dispone: “(Descargos). Una vez notificada la Vista de Cargo, el sujeto pasivo o tercero responsable tiene un plazo perentorio e improrrogable de treinta (30) días para formular y presentar los descargos que estime convenientes.” (Resaltado añadido).

Sobre la actividad probatoria en materia tributaria y las reglas del debido proceso que la rigen.

La SCP 0092/2021-S2 de 6 de mayo de 2021, ha establecido lo siguiente: “…El debido proceso puede entenderse de forma general a partir del contenido de la SCP 0094/2015-S1 de 13 de febrero, que detalló: “…los elementos o derechos que lo componen, a partir de la interpretación sistemática, axiológica y teleológica de los arts. 115.II, 117.I y II; y, 180 en relación al 13 de la Norma Suprema, se concluye que el debido proceso, constituido en la mayor garantía constitucional de la administración de justicia, lleva inmerso en su núcleo una gran cantidad de derechos y garantías, como ser: 1) Derecho a la defensa; 2) Derecho al juez natural e imparcial; 3) Garantía de presunción de inocencia; 4) Derecho a ser asistido por un traductor o intérprete; 5) Derecho a un proceso público; 6) Derecho a la conclusión del proceso dentro de un plazo razonable; 7) Derecho a recurrir; 8) Derecho a la legalidad de la prueba ; 9) Derecho a la igualdad procesal de las partes; 10) Derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable; 11) Derecho a la congruencia entre acusación y condena, de donde se desprende el derecho a una debida fundamentación y motivación de los fallos judiciales; 12) La garantía del non bis in idem; 13) Derecho a la valoración razonable de la prueba; 14) derecho a la comunicación previa de la acusación; 15) Concesión al inculpado del tiempo y los medios para su defensa; 16) Derecho a la comunicación privada con su defensor; y, 17) Derecho a que el Estado le otorgue un defensor proporcionado por el Estado cuando el imputado no tuviere medios o no nombrare un defensor particular.

No obstante, debe tomarse en cuenta que el cúmulo de derechos previamente enumerados, no se constituyen en un parámetro limitativo del campo de protección que abarca el debido proceso, sino que permiten establecer el contenido expansivo de aquellos otros derechos que en el tiempo, y de acuerdo a las nuevas necesidades de la sociedad cambiante, puedan desprenderse de ellos” (las negrillas y el subrayado nos corresponden).

Bajo tales razonamientos la SCP 1642/2010-R de 15 de octubre, desarrolló las reglas del debido proceso vigentes para la actividad probatoria aplicable a las causas de naturaleza administrativa tributaria, a cuyo efecto empleó el contenido del art. 81 del CTB, arribando a las siguientes conclusiones: “…debe precisarse que el art. 81 del CTB, disciplina de forma expresa la apreciación, pertinencia y oportunidad para la presentación de la prueba, estableciéndose de forma expresa las siguientes reglas a seguirse: 1) sólo serán admisibles las pruebas que cumplan con el requisito de pertinencia y ; 2) sólo serán admisibles las pruebas que cumplan con el requisito de oportunidad; en este caso, es decir para la observancia

del criterio de oportunidad y de acuerdo a una interpretación gramatical, se tiene que el art. 81.2 del CTB, regula dos supuestos concretos: a) Establece que deberá rechazarse los medios probatorios que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas; y b) Deberán ser también rechazadas aquellas pruebas en relación a las cuales no se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa, en ese contexto, utilizando los criterios hermenéuticos “sistémico” y “teleológico” para la interpretación de la última parte del art. 8-1 del CTB, se tiene que por mandato de esta disposición, de manera excepcional se admitirán las pruebas no presentadas antes de la emisión de la Resolución Determinativa, siempre y cuando el sujeto pasivo cumpla con los siguientes aspectos: a) pruebe que la omisión no fue por causa propia; y b) cumpla con el juramento “de reciente obtención” , presupuestos procedimentales que no constituyen simples formalidades sino por el contrario implican verdaderas garantías procedimentales que tienen por finalidad asegurar el principio de preclusión y consagrar el principio administrativo de eficacia reconocido por el art. 4 inc. j) de la LPA, principio que forma parte de las reglas de un debido proceso en sede administrativa. (…)

Lo expresado anteriormente implica la formulación del siguiente postulado: El sujeto pasivo está facultado a presentar prueba en etapa recursiva ante la Superintendencia Tributaria, la cual deberá ser admitida siempre y cuando se cumpla con los requisitos establecidos en la última parte del art. 81 del CTB, es decir, solamente en caso de haberse probado que la omisión de presentación de prueba hasta antes de la Resolución Determinativa, no fue por causa propia y además siempre que se cumpla con el requisito del juramento de reciente obtención de la prueba ofrecida.

Ahora bien, por lo expresado se establece que si no concurren los presupuestos antes indicados, opera la preclusión, razón por la cual la prueba presentada en etapa recursiva deberá ser rechazada, en este orden de ideas, es preciso señalar además que el principio de informalismo, no puede modificar los efectos de esta preclusión (…)

Por lo expresado precedentemente, se colige que el principio de informalismo reconocido por el art. 4 inc. 1) de la LPA, no puede aplicarse en la preclusión de la etapa probatoria, porque el ofrecimiento de pruebas cumpliendo los postulados propios del art. 81 del CTB, no son simples exigencias formales no esenciales por parte del administrado, sino más bien, son presupuestos procedimentales cuyos postulados, en el marco del respeto a las reglas del debido proceso deben ser cumplidos de forma inequívoca por el sujeto pasivo de obligaciones tributarias.” (Resaltado y subrayado, de origen).

Sobre el principio de “verdad material”.

El art. 180-I de la CPE, instituye como principio de la jurisdicción ordinaria, el de “verdad material”, por el que debe prevalecer la realidad de los hechos; en ese sentido, se emitió la SC Nº 713/2010-R de 26 de julio, que señaló lo siguiente:

“III.4.- Principio procesal de verdad material consagrado en la Constitución Política del Estado. El art. 180. I de la CPE, prevé que la jurisdicción ordinaria se fundamenta, entre otros, en el principio procesal de verdad material, que abarca la obligación del juzgador, al momento de emitir sus resoluciones, de observar los hechos tal como se presentaron y analizarlos dentro de los acontecimientos en los cuales encuentran explicación o que los generaron; de ello, se infiere que la labor de cumplimiento de este principio, refiere a un análisis de los hechos ocurridos en la realidad, anteponiendo la verdad de los mismos antes que cualquier situación, aunque, obviamente, sin eliminar aquellas formas procesales establecidas por la ley, que tienen por finalidad resguardar derechos y garantías constitucionales. El ajustarse a la verdad

material, genera la primacía de la realidad de los hechos sobre la aparente verdad que pueda emerger de los documentos; aplicando este principio, debe prevalecer la verificación y el conocimiento de éstos, sobre el conocimiento de las formas. En ese contexto, el régimen de nulidades, estará subordinado únicamente a la violación de derechos o garantías constitucionales; y en consecuencia, la inobservancia de las formalidades que no vulnere derechos o garantías constitucionales, tendrá menos relevancia que justifique una declaratoria de nulidad a momento de realizar el trabajo de valoración de la actividad procesal que adolezca de algún defecto formal…” (Resaltado añadido).

Cuestiones previas a resolver:

1. Acerca de la falta de carga argumentativa alegada por la AGIT; corresponde señalar que, la demanda cumple las exigencias establecidas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de la parte actora de establecer con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada, al emitir su determinación, señalando el agravio al respecto; aclarando que, dado el estado constitucional de derecho vigente, que promueve la teoría anti formalista, con la ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercer interesado en sus contestaciones a la demanda, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto de la verificación de aquellos requisitos de forma.

2. La contribuyente presentó su demanda contenciosa administrativa denunciando aspectos de forma y de fondo; es decir, denunció vulneraciones al debido proceso y contradicciones que vician de nulidad la etapa de impugnación administrativa; por otra parte, denunció que la AGIT omitió valorar la prueba que acredita la correcta apropiación del crédito fiscal depurado y que se vulneró el principio de “irretroactividad”, al aplicar una norma que entró en vigencia después que se hubieran emitido las facturas observadas; consiguientemente, primero se establecerá si la AGIT incurrió en las referidas vulneraciones al debido proceso y contradicciones; y sólo en caso de no ser evidentes esas denuncias de forma, se analizará el fondo de la controversia.

Resolución del caso en concreto:

En la forma.

Sobre las vulneraciones al debido proceso.

La demandante, señaló: “…En todas las instancias se han vulnerado los derechos del contribuyente, ya que se le ha privado del ejercicio del derecho a la defensa por haberse ignorado pruebas ya que no se advierte una valoración crítica e integral de todos los documentos y argumentos presentados por el contribuyente. Dicha valoración fue abstracta y parcial, no le permite al contribuyente un mejor ejercicio de la defensa…” (El resaltado ha sido añadido).

Al respecto, de acuerdo a los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, se advierte que la contribuyente presentó la Nota de 19 de diciembre de 2014, de fs. 67 a 69 del Anexo 1, exponiendo descargos contra la VC CITE: SIN/GDLP-I/DF/SVI/VC/617/2014 de 23 de octubre; asimismo, adjuntó la prueba documental de fs. 70 a 92 del Anexo 1, consistente en:

1. Ley N° 062 de 28 de noviembre de 2010.

2. DS N° 0772 de 19 de enero de 2011.

3. Factura N° 567 de 7 de enero de 2011.

4. Factura N° 27 de 10 de enero de 2011.

5. Factura N° 28 de 17 de enero de 2011.

6. Libro de Compras IVA del período fiscal enero 2011.

7. RND N° 10.0011.11 de 20 de mayo de 2011.

8. RND N° 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007.

9. Formulario 200 del IVA, con número de orden, NIT, mes, año y fecha ilegibles.

10. Certificado emitido el 19 de mayo de 2014, por el Banco de Crédito de Bolivia SA.

11. Comprobante de pago del Banco Fie de 14 de febrero de 2011, ilegible.