SE/0174/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 174/2015.

FECHA: Sucre, 20 de abril de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 67/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: TOTAL E&P BOLIVIE (TEPBO) contra la Superintendencia Tributaria General.

MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por Total E&P Bolivie Sucursal Bolivia contra el Superintendente Tributario de General a.i. actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 78 a 84, subsanada a fs. 131, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico N° STG-RJ/0538/2008 de 7 de noviembre de 2008; la respuesta de fojas 157 a 160 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que Total E&P Bolivie Sucursal Bolivia (TEPBO), representada legalmente por Rodrigo A. Henríquez Essmann, se apersona e interpone demanda contencioso-administrativa, argumentando:

Que como producto del proceso de fiscalización según Orden de Verificación Externa - OVE N° 7807OVE031, fueron notificados con el Informe GSH/DFSC/INF. N° 098/2008 y la Vista de Cargo N° 7808-7807OVE031.011/2008, por los que la Administración Tributaria estableció que habría existido un “diferimiento” en la facturación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las transacciones (IT) correspondiente a los meses de abril a septiembre 2007, respecto de la retribución obtenida por TEPBO como titular de los contratos de operaciones petroleras suscritos con Yacimiento Petrolíferos Fiscales Bolivianos (YPFB) en los Bloques San Alberto y San Antonio, determinando la Administración Tributaria la deuda de Bs. 1.596.740 equivalentes a 1.227.949 UFV’s., que incluye los accesorios, mantenimiento de valor, intereses y multa, calculada al 31 de enero de 2008, habiendo sido notificados posteriormente con la Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 022/2008, en la que sin mayor análisis ni fundamento técnico razonable, se estableció el monto de la deuda tributaria en Bs. 1.593.399 o 1.186.183 UFV’s, incluyendo accesorios y multa con corte al 7 de mayo de 2008, deuda que redujo por los montos que TERPBO decidió conformar y pagar; situación ante la que interpusieron recurso de alzada que por Resolución STR/SCZ/RA 0084/2008 confirmó la Resolución Determinativa y luego recurso jerárquico, ratificándose en la Resolución STG-RJ/0538/2008 de 7 de noviembre de 2008, los criterios técnicos erróneos.

Con respecto a los contratos suscritos por TEPBO con YPFB, la Ley Nº 3058 ha dejado establecido en su art. 66 que: “una vez iniciada la producción, el titular está obligado a entregar a YPFB la totalidad de los hidrocarburos producidos…”, refiriendo el art. 77 que en dichos contratos de operación: “… el titular ejecutará con sus propios medios y por su exclusiva cuenta y riesgo, a nombre y en representación de YPFB las operaciones correspondientes a las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos...”, disponiendo el art. 78 que el titular será retribuido “...por los servicios de operación, con un porcentaje de la producción…”, por lo que los titulares de los contratos de operación se constituyen en prestadores de servicios que son pagados por una contra prestación denominada retribución, conformada por los costos recuperables aprobados por YPFB más la utilidad prevista.

A fin de establecer con precisión las implicancias en relación con el IVA e IT de los ingresos derivados de tal retribución, corresponde caracterizar adecuadamente la actividad realizada por esta empresa, ya que la cláusula 15. 1 del contrato suscrito y aprobado por el Congreso Nacional mediante Ley Nº 3644, señaló como obligación del titular “conducir las operaciones petroleras de forma continua” conforme las leyes aplicables, las prácticas prudentes de la Industria, planes de desarrollo, programas de trabajo y presupuestos aprobados por YPFB; en ese sentido la doctrina tributaria considera que los servicios, salvo casos puntuales de ejecución, implican el transcurso de un cierto período de tiempo a lo largo del cual se ejecutara la prestación, constituyendo regla, en los caso de prestaciones de servicios, los contratos de ejecución continua o sucesiva, refiriendo a fin de aclarar que la doctrina refiere que existen contratos en los que la prestación es única, pero requiere del transcurso de un determinado período de tiempo a objeto de la obtención del resultado, mientras que en el caso de los contratos de ejecución continua o tracto sucesivo, la prestación se ejecuta de manera periódica y continua en el tiempo, siendo la dilatación condición necesaria para satisfacer el interés de las partes que contrataron, por lo que el factor tiempo no opera solo como un medio para el logro de un resultado sino un elemento esencial que hace que la prestación sea efectivizada y generar el beneficio consiguiente. En el primer caso se encuentran los contratos de obra propiamente dichos (arrendamiento de obra), en los que para cumplir con la prestación se le concede al ejecutor de la obra todo el tiempo que sea necesario para su realización con las características pactadas, cual es el resultado de la otra parte al contratar al contratista; en el segundo caso encontramos al arrendamiento de servicios, en los que la prestación a cargo del prestador se produce de manera continua, la duración es tolerada por las partes (a la espera de un resultado) sino que es requerida por las mismas, ya que el beneficio obtenido está en relación con dicha duración; concluyendo de manera inicial y sin lugar a dudas que los servicios de operación prestados por los titulares de los contratos de operación, son de tracto sucesivo, ya que el beneficio del contratante se verifica de manera continua en el tiempo sin que sea relevante la finalización del servicio, que ocurrirá al vencimiento del término de vigencia del contrato, habiendo la Administración Tributaria, la Superintendencia Tributaria Regional y Superintendencia General, expresando su acuerdo en que la actividad desarrollada por TEPBO, en el marco de estos contratos de operación es de tracto sucesivo, característica relevante a la hora de establecer el perfeccionamiento del hecho generador del IVA e IT.

Añade que como la retribución obtenida por los titulares de los contratos de operación por la realización de actividades petroleras en el país, constituye una remuneración por la prestación de servicios de tracto sucesivo, de acuerdo con el inc. b) del art. 4 de la Ley Nº 843, el hecho imponible del IVA se perfecciona en el caso de los contratos de obra o de prestación de servicios, cualquiera fuere su naturaleza desde el momento en que finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior, en todos los casos el responsable deberá emitir obligatoriamente la factura, nota fiscal o documento equivalente, refiriendo el párrafo segundo del art. 4 del Decreto Supremo (DS) Nº 21530 que en los casos de servicios que se contrapresten mediante pagos parciales del precio, la obligación de emitir factura, nota fiscal o documento equivalente surge en el momento de la percepción de cada pago, previniendo el tercer párrafo de dicha norma que el hecho imponible también nace en el momento de la emisión de la respectiva factura, nota fiscal o documento equivalente, o a la entrega definitiva de la obra o prestación efectiva del servicio. Sobre el IT, el art. 2 inc. d) del DS Nº 21532 refiere que el hecho imponible se perfecciona “en el caso de prestaciones de servicios u otras prestaciones de cualquier naturaleza, en el momento en que se facture, se termine total o parcialmente la prestación convenida o se perciba parcial o totalmente el precio convenido, lo que ocurra primero”; en el caso, sería absolutamente imposible aplicar el argumento de la Administración Tributaria y ratificado por las Superintendencias Regional y General, es decir emitir las facturas al finalizar cada mes con carácter previo a las conciliaciones de YPFB al no contar en dicho momento con elementos ciertos para determinar la base imponible de los impuestos, condición sine qua non para declararlos.

Añade que la resolución impugnada contiene argumentos erróneos, pues si bien en el párrafo xvi del punto IV de la fundamentación técnico jurídica, señala que las circunstancias materiales de la Ley Nº 843 prevé que el nacimiento del hecho imponible y el período de liquidación del IVA e IT están contemplados en los arts. 4 inc. b), 10 y 77 y que en los contratos de prestación de servicios el hecho generador se perfecciona, cualquiera fuera su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial de precio, el que fuera anterior, señalando en cuanto al período de liquidación que se liquidará y abonará sobre la base de la declaración efectuada en formulario oficial por períodos mensuales, constituyendo cada mes un período fiscal, en el parágrafo X refiriéndose a los contratos de ejecución sucesiva o tracto sucesivo cualquiera fuera la duración del acuerdo entre partes el art. 10 de la Ley Nº 843 es suficiente claro al disponer que el período de liquidación es mensual, afirmación con la que no se encuentran de acuerdo al responder a una errónea interpretación, ya que de acuerdo a nuestra normativa el hecho generador para todos los contratos de prestación de servicios incluso de tracto sucesivo, se encuentran en una disposición cual es el art. 4 inc. b) de la Ley Nº 843 y no en el art. 10 de dicha Ley, norma que indica que todos los hechos generadores ocurridos en un período fiscal (en esa caso mes) deberán ser declarados en el mismo, lo que no implica que para los servicios de tracto sucesivo existen períodos de corte mensual, pues de ser así todos los servicios deberían ser declarados mensualmente sin tomar en cuenta si se ha producido o no el hecho generador (finalización del servicio, pagos parciales, pago total o facturación lo que ocurra primero), elementos que permiten el impuesto sobre base cierta, sino que se utilizaría erróneamente violando toda la estructura del sistema tributario boliviano, una base presunta que prorratee el precio total del servicio entre los meses de prestación cuando la realidad económica y tributaria podría ser totalmente diferente; en el presente caso el hecho generador nació a tiempo de la emisión de la respectiva factura independientemente de que el pago se realizara o no, ya que los ingresos por la retribución de la prestación de servicios de operación se devengaron a tiempo de la determinación de los honorarios y respectiva facturación independientemente de que dichos honorarios se hubieran o no pagado.

En el párrafo ii de la resolución impugnada se analiza la aplicación del DS Nº 29527 de 23 de abril de 2008, que literalmente señala que la naturaleza de los contratos de operación suscritos en el marco de la Ley Nº 3058, son de tracto sucesivo o de ejecución sucesiva, donde el cumplimiento se va escalonando en el tiempo, durante un lapso prolongado y se observa que la cuantificación del servicio deriva en el nacimiento jurídico de la contraprestación de la otra parte contratante, estableciendo en su considerando sexto que el art. 10 de la Ley Nº 843 hace referencia a la periodicidad mensual para el pago del IVA sin referirse específicamente al nacimiento de la obligación en el caso de los servicios de tracto sucesivo que por su naturaleza corresponden a una regulación especial, coincidiendo con el criterio de su representada, que reconoce que los contratos de operación son de tracto sucesivo sin que la normativa tributaria contemple disposiciones específicas en relación al hecho generador para este tipo de contratos, considerando la resolución recurrida que dicha argumentación se basa en la parte justificativa y expositiva y no en la parte dispositiva de dicho decreto, cuando la parte justificativa establece precisamente el marco fáctico y normativo.

En el supuesto negado de que el diferimiento hubiera existido como se argumentó, se debió determinar el IVA en aplicación de los arts. 7 al 9 de la Ley Nº 843, es decir aplicar contra el débito fiscal los créditos fiscales correspondientes, lo que en el presente caso derivaría en una disminución del crédito fiscal (saldo a favor) y no en un impuesto omitido (concepto principal del cual se derivan los accesorios), por lo que ante la inexistencia de tributo omitido no podría hablarse de accesorios como erróneamente determina y liquida la Administración Tributaria y se confirma en los recursos de alzada y jerárquico, así como tampoco podría calificarse la conducta como omisión de pago al ser tres las conductas que abarca esta contravención: 1) no pagar o pagar de menos la deuda tributaria; 2) no efectuar las retenciones tributarias previstas por ley, y 3) obtener indebidamente beneficios y valores fiscales, por lo que en el supuesto negado de que el “diferimento” hubiera existido se debió proceder a determinar el IVA en aplicación de los arts. 7 al 9 de la Ley Nº 843, lo que derivaría en una disminución del crédito fiscal sin que pueda sostenerse la existencia de deuda tributaria al no existir tributo omitido y menos accesorios y multas, tal como errónea y sesgadamente se interpretó. Por lo manifestado solicita se declare probada la demanda y se revoque la Resolución del recurso Jerárquico impugnada, y como consecuencia se revoque la Resolución del recurso de alzada STR/SCZ/RA Nº 0084/2008 y la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 022/2008.

CONSIDERANDO II: Citada la Autoridad de Impugnación Tributaria, con la provisión citatoria emitida por la extinta Corte Suprema de Justicia (fs. 135 a 154), presenta contestación negativa a la demanda (fs. 157 a 160) en base a los siguientes argumentos:

De acuerdo con los arts. 38.1 de la Ley Nº 1340, 4 inc. b), 10 y 77 de la Ley Nº 843 el tratamiento tributario sobre las actividades petroleras prestadas por los titulares de los contratos de operación, constituye una modalidad contractual en la que las partes no eligen que sea de tracto sucesivo, ya que la función económico social que persigue, la naturaleza del suministro o servicio que acuerda, impone el carácter sucesivo del contrato, por lo que la continuidad y periodicidad del servicio es una condición imprescindible y esencial para que las partes o por lo menos para que una de ellas satisfaga el interés económico social que las movió a celebrar el contrato, siendo su duración un elemento causal, por ser sostenida y periódica; en el caso, las facturas observadas corresponden a operaciones hechas en los períodos “mayo a junio 2007”, pero la facturación y declaración jurada fue realizada en los períodos agosto a septiembre 2007, 3 meses después de entregada la producción a YPFB como se evidencia en las facturas, libros de ventas IVA y declaraciones juradas sin considerar que la producción corresponde a los períodos mayo y junio 2007, ya que los hechos generadores del IVA e IT se perfeccionan en esos períodos (mayo y junio 2007) conforme los arts. 16 y 17 num. 1 de la Ley Nº 2492, 4 inc. b), 10 y 77 de la Ley Nº 843, debiendo ser respaldados con la emisión de las facturas correspondientes, sin que esta obligación hubiera sido cumplida oportunamente por la empresa demandante.

Sobre la existencia de un supuesto diferimiento que se debía aplicar el débito fiscal contra los créditos fiscales, derivando en una disminución del crédito fiscal y no en un impuesto omitido, indica que las declaraciones juradas del IVA correspondientes a los períodos observados mayo y junio 2007 presentadas por TECB, consignan saldos a su favor, saldos que en su entender debían compensar los accesorios calculados por el diferimiento, generando la inexistencia de saldo a favor del Fisco; sin embargo, efectuando la diferencia entre débito y crédito fiscal, el contribuyente debió rectificar sus declaraciones juradas deduciendo el saldo en su favor, toda vez que los arts. 104. III de la Ley Nº 2492 y 27. III del DS Nº 27310, establecen que la diferencia resultante de una rectificatoria a favor del Fisco utilizada indebidamente como crédito, será considerada como tributo omitido y que el importe -refiriéndose a la deuda tributaria- será calculado de acuerdo con lo previsto por el art. 47 de la Ley Nº 2492, desde el día siguiente de la fecha de vencimiento del impuesto al que corresponde la declaración jurada rectificatoria; consecuentemente el sujeto pasivo está obligado a pagar la deuda tributaria que incluye el tributo omitido, intereses y multa, sin que el argumento del TEPBO tenga efecto diferente al establecido en la Resolución Determinativa, al corresponder de igual manera al cobro de accesorios y multas, por lo que el argumento esgrimido carece de asidero jurídico.

Respecto a la calificación de la conducta como omisión de pago prevista en el art. 165 de la Ley Nº 2492, advierte que TEPBO no pagó los impuestos en los períodos correspondientes a mayo y junio 2007 dentro del plazo establecido por la Ley Nº 843, momento en el que surge el tributo omitido ya que el pago fue diferido hasta agosto y septiembre 2007, por lo que el pago del tributo no fue oportuno, configurándose la tipificación de omisión de pago, que fue correctamente calificada por la Administración Tributaria con arreglo a la disposición prevista para el efecto.

Se pretende la aplicación retroactiva del DS Nº 29527 de 23 de abril de 2008, cuando los períodos fiscalizados son mayo y junio 2007, en los que se encontraban vigentes solo la Ley Nº 843 y DS Nº 21530, por lo que en atención al art. 33 de la CPE (abrogada), dicho decreto no puede ser aplicado retroactivamente, sin que la excepción de irretroactividad de las normas “esté condicionada al objeto de aclarar” (sic) que tuviere el citado Decreto, resultando la posición del demandante jurídicamente inadmisible e inconducente. Por lo argumentado, solicita se declare improbada la demanda y subsistente a la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0538/2008 de 7 de noviembre de 2008.

No cursa en obrados réplica ni dúplica, procediendo a emitirse el decreto de Autos para Sentencia (fs. 166).

CONSIDERANDO III: En atención a la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del art. 2 num. 1 de la Ley Nº 620 del 29 de diciembre de 2014, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa y realizar el control de legalidad sobre los actos del Superintendente Tributario General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

En el caso de autos, la problemática se origina en la cancelación diferida del IVA e IT, sin incluir los accesorios de ley, por los períodos correspondientes abril a septiembre 2007, en los contratos de operación suscritos por la empresa demandante con YPFB, porque al tratarse de contratos de ejecución continua o tracto sucesivo, el hecho imponible IVA se perfecciona desde el momento en que finaliza la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior, debiendo el responsable emitir obligatoriamente la factura; el hecho imponible que en el caso del IT, se perfecciona en el momento en que se facture, termine total o parcialmente la prestación convenida o se perciba parcial o totalmente el precio convenido, lo que ocurra primero.

Efectuada la revisión y compulsa de antecedentes, se concluye lo siguiente:

III.1. Notificado TEPBO con la Orden de Verificación Externa Nº 7807OVE031 de 12 de noviembre de 2007 (fs. 2 y 4 del Anexo III), se le requirió presentar documentación para llevar adelante la fiscalización (fs. 5 del Anexo III), la que previo a la solicitud de ampliación de plazo para entregarla, cursa de fs. 21 a 102, habiéndose emitido el Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 7808444014 de 31 de enero de 2008, instruyendo el inicio del sumario contravencional contra TOTAL E&P BOLIVIE SUCURSAL BOLIVIA (fs. 122 del Anexo III), la Vista de Cargo Nº 7808-7807OVE031.011/2008 (fs. 127 a 130 del Anexo III) y el Informe GSH/DFSC/IND. Nº 098/2008 (fs. 123 a 126 del Anexo III), en la misma fecha, 31 de enero de 2008.

III.2. De fs. 1 a 132 del anexo II, cursa el testimonio 418/2007 del contrato de operación “Bloque San Antonio, Campo Sábalo”, suscrito el 28 de octubre de 2006 entre YPFB, Petrobras Bolivia S.A., Empresa Petrolera Andina Epan S.A. y Total E& P Bolivie Sucursal Bolivia.

III.3. Previo el Informe de Conclusiones de 7 de mayo de 2008 (fs. 173 a 176 del Anexo III), mediante Resolución Determinativa GSH-DTJC Nº 022/2008 de 12 de mayo de 2008, la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN, resolvió dentro de la Orden de Verificación Externa Nº 7807OVE031: Primero, determinar de oficio por conocimiento cierto de la materia la obligación impositiva del contribuyente TOTAL E&P BOLIVIE SUCURSAL BOLIVIA de UFV’s 1.186.183, equivalentes a Bs. 1.593.388 por el IVA e IT de los períodos mayo y junio 2007, mas mantenimiento de valor, multa e intereses; Segundo, Sancionar al contribuyente por la contravención tributaria de omisión de pago con el 100% sobre el tributo con la suma de Bs. 619.123 equivalentes a UFV’s 460.900; Tercero, Intimó al contribuyente para que el término de 20 días de su legal notificación cancele el monto establecido (fs. 11 a 15 del Anexo I).

III.4. Recurrida de alzada dicha determinación (fs. 17 a 23 del Anexo I), fue resuelta por Resolución Administrativa STR/SCZ/RA 0084/2008 de 7 de noviembre de 2008, confirmando la Resolución Determinativa GSH-DT JC Nº 022/2008 de 12 de mayo de 2008 (fs. 187 a 191 del Anexo III).