SE/0174/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 174

Sucre, 5 de noviembre de 2024

Expediente: 73-2024 CA

Demandante Procesadora de Oleaginosas (PROLEGA SA.)

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT)

Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1360/2023 de 27 de noviembre octubre

Magistrado Relator: Ricardo Torres Echalar

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 48 a 61, interpuesta por la empresa Procesadora de Oleaginosas SA. (PROLEGA SA.) representada por Sergio Néstor Garnero, en virtud del Testimonio de Poder N° 429/2023, otorgado ante la Notaría de Fe Pública N° 91, correspondiente al Distrito Judicial de Santa Cruz, a cargo de Mónica Isabel Villarroel Rojas (fs. 19 a 28), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1360/2023 de 27 de noviembre (fs. 2 a 18 y vta.); el memorial de contestación de la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de fs. 91 a 104 en calidad de tercero interesado; el memorial de contestación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria AGIT de fs. 133 a 141; la réplica de fs. 146 a 148 y vta.; la dúplica de fs. 152 a 153 y vta., el decreto de autos para sentencia de fs. 160, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I:

I.1.- Antecedentes de la demanda.

El origen del proceso, se produjo con la emisión de la Orden de Verificación Externa N° 19990200325, emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), a efecto de verificar el proceso correspondiente a la solicitud de devolución impositiva CEDEIM modalidad posterior, correspondiente al período fiscal junio de 2018.

Posteriormente, la empresa demandante fue notificada con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000004 de 25 de abril de 2023, habiéndose determinado una devolución indebida de Bs. 1.426.396,- que corresponde al total de la devolución (crédito fiscal IVA y mantenimiento de valor de crédito fiscal restituido), más mantenimiento de valor e intereses, por el período fiscal junio de 2018.

Interpuesto recurso de alzada, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) de Santa Cruz, emitió la Resolución ARIT-SCZ/RA-0445/2023 de 31 de agosto, que determinó REVOCAR parcialmente la resolución administrativa impugnada, dejando sin efecto el tributo indebidamente devuelto (crédito fiscal IVA) de UFV 44.628,- y el mantenimiento de valor restituido automáticamente de UFV 546,- manteniendo firme y subsistente el tributo indebidamente devuelto (crédito fiscal IVA) de UFV 446.047,- y el mantenimiento de valor restituido automáticamente de UFV 5.446,- así como la multa de UFV 1.000,- por incumplimiento de deberes formales.

Deducido recurso jerárquico, la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), pronunció la Resolución AGIT-RJ 1360/2023 de 27 de noviembre, que determinó CONFIRMAR la resolución pronunciada en alzada.

La referida resolución jerárquica agotó la vía administrativa, por lo que PROLEGA SA., sobre la base de lo previsto por los arts. 327 y 778 al 780 del Código de Procedimiento Civil (1975), art. 2 de la Ley N° 3092 y arts. 131 y 147 de la Ley N° 2492, dedujo la demanda contenciosa administrativa cuyos fundamentos se pasa a sintetizar:

I.2.- Fundamentos de la demanda

I.2.1.- Acusó que en la Resolución Jerárquica impugnada se vulneró el derecho a la defensa y al debido proceso de la empresa demandante, amparado en el par II del art. 115 y en el par. II del art 119 de la Constitución Política del Estado (CPE) y en los arts. 6 y 10 de la Ley N° 2492, así como lo previsto por el art. 8 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10.0032.16, al no haberse dispuesto la nulidad de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000004 de 25 de abril de 2023, que carece de fundamentación fáctica que la sustente especialmente en lo que se refiere a la valoración de la prueba que demuestran la veracidad de las transacciones, ante la depuración de las facturas observadas.

Argumentó que la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000004 de 25 de abril de 2023, carece de fundamentación fáctica, principalmente por la falta de valoración de la prueba aportada por PROLEGA SA., que fue impugnado a través del recurso de alzada deducido; que este ilegal proceder, se sustentó en la supuesta inconducta de los proveedores y que en algunos casos no se logró encontrarlos; o que éstos no habrían bancarizado las transacciones, o que no se hubieran apersonado al SIN cuando fueron citados; conductas que no guardan relación con el proceder y las obligaciones tributarias de PROLEGA SA., incumpliendo los requisitos exigidos por la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10.0032.16, específicamente en el inc. j) de su art. 8, el inc. c) del art. 4, además de los arts. 28 y 36 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), así como los arts. 29 y 55 del Decreto Supremo (DS) N° 27113, en relación con el núm. 1 del art. 74 de la Ley N° 2492.

Precisó que las facturas en cuestión fueron emitidas en junio de 2018 y la inspección efectuada por la Administración Tributaria donde se menciona que la empresa ya no desarrollaba actividades en el lugar, fue en agosto de 2022; es decir, más de 4 años después de haberse efectuado la compra de la soya, que en virtud de los argumentos expuestos, se vulneró el derecho al debido proceso, tutelado por el art. 115 de la CPE y por el art. 68 de la Ley N° 2492, correspondiendo en consecuencia aplicar el art. 60 del DS N° 27113, disponiendo la nulidad del proceso de verificación.

Citó al respecto, las Sentencias Constitucionales (SS.CC.) N° 831/2007 de 10 de diciembre y N° 1644/2004 de 11 de octubre.

I.2.2.- Expresó que la Resolución de Recurso Jerárquico impugnado incurrió en la violación de los arts. 8 y 11 de la Ley N° 843, respecto del derecho a la apropiación del crédito fiscal y el reintegro de éste a los exportadores, refiriendo que en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000004 de 25 de abril de 2023, no se han valorado correctamente las pruebas aportadas; al haberse revocado parcialmente la referida resolución administrativa a través de la Resolución ARIT-SCZ/RA-0445/2023 de 31 de agosto, pronunciada en recurso de alzada, y que actualmente se encuentran observadas 4 facturas presentadas por PROLEGA SA, correspondientes al período fiscal junio de 2018; es decir, las facturas N° 62, 63 y 65 emitidas por Intersoya SRL. y N° 75 emitida por Agro Soya SRL., señalando que : “…Los comprobantes contables son impresión simple sin firmas, …el gasto registrado es a cuenta realizable por Almacén de Grano,… el mayor y diario presentado es limitado por mes, …no parten de ningún saldo pese a que se solicitó de la gestión completa,… el Kardex de inventario solo es un filtro de las facturas comprometidas, …solo ingreso a almacén no coincide de la cuenta realizable Almacén de Grano… respecto a la recepción del grano y la salida del producto no presento reporte de liquidación de boleta y/o boleta de pre liquidación, guía de despacho del grano producto terminado y/o boleta de salida de producto terminado, se revisó la Guía de Recepción de Grano documento verificado impresión simple por lo que se presume que el productor no entregó el grano de soya al no tener firma de entrega de grano y porque las placas del camión del transportista que figura en ese documento la mayoría no se encuentra registrada en el sistema RUAT…”

Por otro lado, en relación a la factura observada al proveedor AGRO SOYA SRL afirmó que estas facturas fueron observadas debido a que: “a) …supuestamente los comprobantes contables son impresión simple sin firmas. b) …porque el gasto registrado es a cuenta realizable ALMACEN DE GRANO, c) Debido a que el mayor y diario presentado es limitado por mes, no parten de ningún saldo pese a que se solicitó de la gestión completa, d) Supuestamente el contrato presentado se evidencia que la persona que firma documento no tiene ninguna relación con el contribuyente ni como representante legal y/o apoderado, misma que fue verificada en el padrón de contribuyentes. e) Porque el kárdex de inventario solo es un filtro de la facturas comprometidas, solo ingreso a almacén no coincide la cuenta realizable ALMACEN DE GRANO, f) Respecto a la recepción del grano y la salida del producto terminado no presento reporte de liquidación de boleta y/o boleta de pre liquidación, guía de despacho de grano producto terminado y/o boleta de salida de producto terminado, se revisó la Gura de Recepción de Grano documento verificado impresión simple, por lo que presumen que el productor no entregó el grano de soya al no tener firma de la entrega de grano y g) Porque "las placas del camión del transportista que figura en ese documento la mayoría no se encuentra registrada en el sistema RUAT…”

Motivos por los cuales la Administración Tributaria considera que el contribuyente no cumplió con demostrar la onerosidad de la transacción y la transmisión de dominio; que, en este caso existe el pago mediante cheque al proveedor, no se demostró la entrega de la soya y que el contribuyente debe demostrar la efectiva realización de la transacción, condición que no fue cumplida.

Argumentó sobre la errada y tendenciosa interpretación del art. 2 de la Ley N° 843, que de acuerdo a lo alegado por el demandante, no hace referencia a la demostración de transmisión del dominio de cosas muebles, refiriendo a continuación el art. 8 del mismo cuerpo normativo.

Citó jurisprudencia emitida por la Autoridad de Impugnación Tributaria, refiriendo que esta es uniforme al señalar que el contribuyente tiene el derecho de beneficiarse con el crédito fiscal generado por sus compras, cumpliendo los siguientes requisitos: Que se encuentran respaldadas por facturas originales, que estén vinculadas con la actividad gravada y que las transacciones fueron efectivamente realizadas; requisitos que en este caso fueron cumplidas.

Aludió al art. 11 de la Ley N° 843, para concluir que tampoco señala como condición, la transmisión de dominio de cosas muebles, detallando a continuación la documentación de respaldo presentada a los fiscalizadores, además de prueba de reciente obtención presentada en el recurso de alzada que fue deducido.

Transcribió parte del texto de la resolución jerárquica impugnada correspondiente a los puntos vii y xi, páginas 29 y 30, para luego sostener que la AGIT pretende depurar el crédito fiscal con argumentos discrecionales y sin señalar una sola norma jurídica que sustente su criterio.

Más adelante hizo referencia a parte del fundamento del punto xii, página 30 de la resolución impugnada, para concluir que las declaraciones aportadas como pruebas, no corresponden a simples testigos, sino que se trata de los vendedores de la soya, que generó la emisión de las facturas; que de acuerdo con el art. 77 en relación con el art. 217, ambos del Código Tributario, constituyen prueba y no simples declaraciones testificales, hecho que demuestra la incorrecta valoración de la prueba aportada.

Expresó que el SIN no cuenta con ningún respaldo legal para la depuración y buscaron excusas en los proveedores, en conductas o hechos sobre los que PROLEGA SA. no tiene ninguna responsabilidad.

Refirió jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, Auto Supremo (AS.) N° 037/2005 de 22 de noviembre, Sentencia N° 40/2015 de 23 de febrero, Sentencia N° 127/2017 de 3 de octubre, Sentencia N° 02/2018 de 31 de enero y Sentencia N° 358/2015 de 21 de julio, sobre apropiación del crédito fiscal. Además, en relación con dicha jurisprudencia, citó la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) N° 344/2022-S4 de 19 de mayo, haciendo referencia a los fallos judiciales como fuente indirecta de derecho.

Transcribió parte de los puntos v. y vi. página 32 de la resolución impugnada, para sostener que se vulneró los arts. 8 y 11 de la Ley N° 843, para luego invocar la Sentencia Constitucional (SC) N° 871/2010 de 10 de agosto sobre las características que debe reunir una resolución y como precedente administrativo, alegó sobre la Resolución AGIT-RJ 0553/2021 de 26 de abril.

I.3.- Petitorio.

Concluyó el memorial solicitando que, en virtud de los fundamentos expuestos, este Tribunal Supremo de Justicia emita resolución declarando probada la demanda; en consecuencia, revoque totalmente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1360/2023 de 27 de noviembre y deje sin efecto la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000004 de 25 de abril de 2023.

CONSIDERANDO II:

II.1.- De la contestación a la demanda.

La AGIT representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva de la AGIT, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando que:

II.1.2.- La autoridad demandada, a través de su memorial de contestación negativa, luego de afirmar que la resolución impugnada se encuentra claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos y después de realizar una relación de antecedentes, señaló:

Que la demanda deducida no cumple con los presupuestos esenciales de un proceso contencioso administrativo, debiendo tenerse presente la línea jurisprudencial establecida en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y 119/2017 de 13 de marzo, emitidas por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia y N° 32/2016 de 20 de octubre, sin señalar la sala a la que correspondió su emisión.

Respecto de la nulidad pretendida de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000004 de 25 de abril de 2023, manifestó que el demandante expresa simple disconformidad con lo resuelto y que por otra parte no fueron expresados como agravios en el recurso jerárquico resuelto a través de la Resolución AGIT-RJ 1360/2023; que los agravios expresados en el recurso jerárquico fueron de fondo y no así sobre la nulidad que arguye ahora, respecto del acto definitivo de la Administración Tributaria.

Añadió que sobre la base del principio de congruencia, la resolución jerárquica no podía contener argumento respecto de la vulneración del art. 8 de la RND N° 10.0032.16, cuando esos aspectos jamás fueron observados ni reclamados, razón por la que el Tribunal Supremo de Justicia se encuentra impedido de emitir pronunciamiento al respecto e hizo referencia a la Sentencia N° 02/2017 de 3 de marzo, emitida por su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera, además del Auto Supremo N° 154/2013 (sin especificar la sala a la que corresponde ni la fecha).

Reitero que la demanda argumenta cuestiones que no fueron objeto de reclamación en el recurso jerárquico resuelto y citó la SCP N° 0148/2014 de 10 de enero, sobre la obligatoriedad de observancia de la vinculatoriedad horizontal de la jurisprudencia emitida por el Tribunal Supremo de Justicia.

En cuanto se refiere a la valoración de la prueba presentada como respaldo al crédito fiscal IVA y la vulneración de los arts. 8 y 11 de la Ley N° 843, expresó que las observaciones del demandante, constituyen simples observaciones alejadas del objeto de la demanda; que la fundamentación de la resolución jerárquica en sus acápites IV.4.2., IV.4.2.1., IV.4.2.2. y IV.4.2.3., contiene el análisis de todos los argumentos en relación con la problemática, puntualizando los extremos de la verificación efectuada, concluyendo que la observación signada con el código 3, establece que los documentos aportados para demostrar la efectiva realización de la transacción no resultan suficientes, pues el “…Sujeto Pasivo no presentó reporte de liquidación de boleta y/o boleta de pre liquidación, guía de despacho de grano producto terminado y/o boleta de salida de producto terminado, por lo que no se acreditó la recepción del grano de los proveedores…”

Por otra parte, la guía de recepción, es una impresión simple que no demuestra que el productor hubiese realizado la entrega del grano al carecer de firma y porque la placa del camión no se encuentra registrada en el RUAT; que, además, al no haberse cuestionado la onerosidad, no ameritaba realizar la revisión relativa al pago, sino analizar la transmisión de bienes.

Agregó que los errores alegados por el demandante no fueron sustentados documentalmente y que, existen contratos suscritos para la entrega y recepción de grano, empero, tampoco se encuentran sustentados documentalmente, sucediendo lo mismo con las declaraciones voluntarias ante notario de fe pública, por lo que no es evidente que se estuviera trasladando obligación alguna de los proveedores a PROLEGA SA.

Reiteró que la demanda constituye un conjunto de disconformidades y que las resoluciones deben responder al principio de congruencia, citando al respecto la Sentencia N° 49/2019 de 16 de mayo, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, concluyendo que el demandante no explicó cómo los hechos o actos expresados en la resolución impugnada, contendrían una aplicación errónea de la norma.

Citó como jurisprudencia, la Sentencia Constitucional N° 756/2015-S2 de 8 de julio, acerca de las condiciones y características que debe tener la demanda contenciosa administrativa, ratificándose en todos y cada uno de los fundamentos de la resolución jerárquica impugnada y reiterando que no existe agravio ni lesión de derechos que se hubiere causado con la emisión de la misma.

II.1.2.1.- Petitorio

Concluyó solicitando que se emita sentencia declarando improbada la demanda interpuesta por la empresa Procesadora de Oleaginosas SA. (PROLEGA SA.), manteniendo en consecuencia firme y subsistente la Resolución AGIT-RJ 1360/2023 de 27 de noviembre.

II.1.3.- Apersonamiento del tercero interesado.

En respuesta al argumento del demandante en sentido que se produjo la vulneración de lo previsto por el art. 8 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10.0032.16, al no haberse dispuesto la nulidad de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000004 de 25 de abril de 2023, al ser evidente que el SIN vulneró el derecho a la defensa y al debido proceso de la empresa demandante, amparado en el par II del art. 115 y en el par. II del art 119 de la CPE., además de los arts. 6 y 10 de la Ley N° 2492, argumentó que el memorial de demanda se trata de meros párrafos sin ninguna fundamentación ni motivación y que de manera ilimitada señala falta de valoración.

Por otra parte, señala que dirige su impugnación en contra la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000004 de 25 de abril de 2023 que no como corresponde, sino contra la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1360/2023 de 27 de noviembre, sin desvirtuar sus fundamentos; por lo que en la demanda no existe el nexo causal necesario entre los hechos que se produjeron y las supuestas vulneraciones acusadas; no siendo suficiente acusar la falta de motivación y fundamentación, sino que debe ser identificada de manera clara y concreta.