SE/0177/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA Nº 177

Sucre, 24 de julio de 2023

Expediente : 202/2022 - CA

Demandante : Gerencia de Grandes Contribuyentes

Cochabamba del Servicios de Impuestos

Nacionales

Demandado : Autoridad General de Impugnación

Tributaria

Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT-RJ 0641/2022 de 4 de julio

Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido a demanda de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 65 a 71, interpuesta por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, representada por Rosmery Villacorta Guzmán, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0641/2022 de 4 de junio, emitida por la AGIT; la contestación de fs. 115 a 223; la réplica de fs. 126 a 130; la dúplica de fs. 133 a 136; el Decreto de Autos para Sentencia de 2 de febrero de 2023, de fs. 137; los antecedentes del proceso en sede administrativa y todo lo que fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO

Contenido de la demanda

Luego de efectuar una relación de antecedentes administrativos, la Entidad demandante, argumentó lo siguiente:

1. Alegó que la Resolución jerárquica impugnada, vulneró el debido proceso en sus elementos motivación y fundamentación en cuanto a los argumentos contenidos en el punto xxiii, ya que valoró incorrectamente la documentación presentada por el contribuyente, aplicando normativa indebida, por lo que corresponde ratificar la depuración de la Factura N° 637, en virtud a que la observación realizada no puede levantarse con una incorrecta interpretación de la normativa tributaria.

Como respaldo de la fundamentación y motivación de las resoluciones, invocó la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) 2023/2010 de 9 de noviembre.

A continuación, refirió que la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0081/2022, carece de sustento legal o fáctico, y que la AGIT al confirmar el acto impugnado con relación a la observación efectuada por el SIN respecto de la Factura N° 637, demostró una errónea interpretación de la norma e incorrecta valoración de la prueba; toda vez que, no comprendió el fondo de la Resolución administrativa impugnada, que observó que el contribuyente no pagó el Impuesto al Valor Agregado (IVA); por lo tanto, en aplicación del art. 125 de la Ley N° 2492 (CTB-2003), y el art. 2 de la Ley N° 1963, no procede la devolución de impuestos que no fueron efectivamente pagados por el contribuyente.

Acusó que la AGIT, se limitó a señalar de modo general que el art. 125 del CTB-2003, apunta que la restitución procede cuando se cumplan las condiciones expuestas en la Ley, que dispone la devolución y que regula la forma, requisitos y plazos; sin embargo, omitió señalar cuáles son esas condiciones expuestas por la Ley, incurriendo así en la vulneración del debido proceso en su elemento motivación y fundamentación, pues no estableció de manera clara a qué norma estaría haciendo mención y cómo resulta aplicable al caso, impidiendo que la Administración Tributaria (AT), tenga certeza de cuál la norma en la que la AGIT sustenta su decisión, a fin de asumir defensa o pronunciarse al respecto, provocándole indefensión.

Alegó que los arts. 17 y 125 del CTB-2003 y 13 de la Ley N° 1489 de 16 de abril de 1993, establecen claramente que la devolución impositiva del IVA en el caso de exportaciones, procede sobre impuestos efectivamente pagados por el contribuyente que solicita la devolución; es decir, que el IVA solicitado en devolución, se encuentre efectivamente pagado para su devolución mediante valores CEDEIM y que además los gastos estén incorporados en costos y gastos vinculados a la actividad exportadora.

2. Acusó la falta de pronunciamiento respecto a la inoponibilidad de contratos celebrados entre particulares (incumplidos); respecto al reconocimiento de la obligación, la AGIT omitió pronunciarse con relación a lo sustentado por la AT respecto a que los contratos celebrados entre particulares sobre materia tributaria no son oponibles al Fisco (art. 14 del CTB-2003); limitándose a señalar que es inconducente para el presente caso y no corresponde, puesto que la AT contrariamente a lo observado en el Recurso Jerárquico, sustentó sus observaciones en el análisis del Testimonio N° 1042/2017, por lo que no correspondía que en etapa de impugnación, se cuestione su validez; siendo por ello evidente que la AGIT, sólo pretende eludir su omisión, porque resulta evidente que la AT, valoró dicho documento.

Al respecto, señaló que el Testimonio de reconocimiento de deuda, no demuestra el pago de las facturas, ni puede constituirse en una garantía de pago, siendo que el mismo, no fue cumplido por las partes; toda vez que, dicho documento establece el pago de una cuota fija mensual de $us12.767,46; sin embargo, el contribuyente paga cuotas por importes distintos, conforme el cuadro de verificación de pagos que fue detallado en la Resolución Determinativa impugnada, siendo a causa de ese incumplimiento, del saldo de deuda hasta mayo de 2020, la cifra de $us404.986,25; sin embargo, según el cuadro de amortización, anexo al Testimonio, el saldo al periodo mayo de 2020, debería ser $us370.256,37, constatándose que la deuda tributaria no se pagó conforme al Testimonio; situación que acredita que el testimonio no garantiza el cumplimiento del pago de la deuda y por ende, el pago de la Factura N° 637; máxime, si la cláusula Sexta determina que la falta de pago de las cuotas en las fechas fijadas, hará exigible el total adeudado; concluyendo de ello que FABOPAL, al haber incumplido con el pago de las cuotas mensuales pactada y no cubrir la deuda, conforme al cronograma de pago dispuesto por el Cuadro de amortización, la deuda debió ser cancelada en su totalidad; situación que no fue cumplida en virtud a que no se evidencia que FABE hubiese ejercido alguna acción para la recuperación de la duda o la aplicación de amonestación que permita asegurar el cumplimiento del Testimonio de Reconocimiento de Deuda, demostrando que el testimonio presentado, no garantiza el pago de la factura verificada a objeto de proceder con la devolución impositiva del crédito comprometido.

3. Alegó que, la AGIT no consideró que el Testimonio de reconocimiento de deuda, establece como garantía todos los bienes habidos y por haber de FABOPAL; además del 80% de las acciones que poseen en la empresa los socios Luis Lozada Moya y Tomás Ceniceros Covaya, de cuya distribución societaria, se evidenció que la empresa aludida, se encuentra compuesta de la siguiente manera: FABE con un 40%, Tomás Ceniceros con un 20%, Miguel Abelson con un 20% y Luis Lozada con un 20%, situación que hace aún más relevante la verificación de la efectiva realización de la transacción a través del pago al proveedor; toda vez que, el Testimonio establece un compromiso de pago en el plazo de 5 años, con un pago inicial de $us181.954,46, a la firma del documento y el saldo en el plazo de 5 años sin intereses no cargo alguno y una cuota mensual de $us12.767,46, que fue incumplida y no se iniciaron acciones al respecto.

Refirió que la AGIT no le otorgó la importancia necesaria al incumplimiento del referido Testimonio, al manifestar que el acreedor es el encargado de ejercer las medidas que le faculta la Ley; es decir, según el criterio de la Autoridad de Impugnación, el pago del IVA, depende de la voluntad del acreedor, quien a la fecha no efectuó ninguna acción por el incumplimiento del referido Testimonio, sin considerar que el pago de impuestos no puede estar supeditado a la voluntad de terceros; razón por la que el art. 14 del CTB-2003, establece que los contratos celebrados entre particulares son inoponibles al fisco; razones por la que considera, corresponde revocar el incorrecto levantamiento de las observaciones de la Factura N° 637.

Por otro lado, alegó que, la normativa tributaria no prevé que se excluya la formalidad legal de la bancarización al contribuyente cuando la compra se efectúe a crédito, en el entendido que la aplicación del art. 6 del CTB-2003, sólo la Ley puede otorgar exenciones y beneficios y establecer privilegios y preferencia; por lo que, la AGIT no puede presumir que sólo por haberse efectuado la compra a crédito o haber celebrado las transacciones con un documento de pago a largo plazo, éste sustituya y reemplace la obligación legal que tiene el sujeto pasivo de bancarizar los pagos a su proveedor, observando que el monto de las transacciones, supera Bs50.000; razón por la que, debió observarse lo dispuesto por la RND 10-0017-15, al ser evidente que no existen medios de pago fehacientes emitidos y reconocidos por el Sistema bancario para acreditar el pago al proveedor por las transacciones sujetas a revisión; de ahí que, en aplicación de los arts. 6 de la RND 10-0017-15 y el numeral 11 del art. 66 del CTB-2003, modificado por el art, 20 de la Ley N° 062, la transacción es inexistente para fines impositivos; toda vez que el contribuyente, no presentó documentación que pruebe el pago total al proveedor de las transacciones sujetas a revisión.

Refirió que los extremos precedentes, acreditan que el contribuyente no demostró la materialidad de las transacciones; es decir, el pago al proveedor ni la bancarización exigida por Ley; por lo tanto, no corresponde la devolución, porque el contribuyente no pago al proveedor por las transacciones detalladas en el Testimonio de Reconocimiento de Obligación N° 1042/2017 de 15 de diciembre, que demuestra la vez que FABOPAL no pagó los impuestos generados por las transacciones, entendiéndose que debió hacerlo en su calidad de consumidos final; extremo que hace insostenible la devolución impositiva del IVA no pagado por FABOPAL.

En ese contexto, señaló que la AGIT no comprendió la observación realizada por el SIN en su real dimensión, porque no consideró que el recurrente no presentó documentación que demuestre la materialización de la transacción con medios fehacientes de pago al proveedor, a través de documentos girados a FABE SA y emitidos por una entidad de intermediación financiera; además que, la Factura N° 637, no fue pagada a la fecha de emisión de la Resolución, en consecuencia, no se probó el pago del IVA solicitado en la devolución impositiva.

Finalmente, reiteró que la Factura N° 637 corresponde a compras sobre las que, el contribuyente no demostró la materialización de la transacción mediante medios fehacientes que demuestren el pago al proveedor, debido a que, la transacción requiere del elemento de onerosidad reconocido en el art. 2 de la Ley N° 843 y de la revisión de la documentación, se establece que los impuestos originados en esas operaciones, reconocidos en sus registros contables, no fueron pagados por el contribuyente (consumidos final), por lo que, no procede la devolución impositiva reconocida por la Resolución Jerárquica.

Petitorio

Solicitó que se declare probada la demanda y en consecuencia, anule la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0641/2022 de 4 de julio.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

Mediante memorial de fs. 115 a 123, la AGIT contestó negativamente la demanda, señalando lo siguiente:

a. Sobre la depuración de la Factura N° 637 del proveedor FABE SA, fue observada por la AT, porque el sujeto pasivo, no demostró la efectiva realización de la transacción a través del pago al proveedor, observando que pretende la devolución impositiva de un gasto que no fue cancelado.

Al respecto, el sujeto pasivo presentó el Testimonio N° 1042/2017, Escritura Pública de reconocimiento de obligación suscrito entre FABE SA y FABOPAL SA, que versa sobre el reconocimiento y compromiso de pago de una obligación de $us948.002, 08, en cuyo contenido la AT identificó la referida factura sujeta a revisión, como parte del compromiso asumido.

Sobre lo anterior, alegó que en la fundamentación técnico jurídica de la Resolución jerárquica se estableció que el DS N° 25465, prevé que las circunstancias que deben aplicarse para la devolución, remitiéndose para el caso del IVA a lo señalado en la Ley N° que en cuanto a la determinación del IVA, al tratarse de compras de bienes muebles sujetos al IVA, en su art. 4 inc. a), establece que el hecho imponible del IVA que da lugar al débito fiscal para el proveedor y al crédito fiscal para el exportador, se perfecciona incluso cuando la transferencia de dominio hubiese sido realizada a crédito; es decir, que el derecho a su cómputo no se limita sólo a compras pagadas.

Señaló que, se estableció además que no correspondía que el ente fiscal exija la obligación de la bancarización, al ser evidente que la misma surgiría recién con la realización de los pagos, conforme lo establecido por la RND N° 10-0017-15, emitida por la AT.

Sobre esas consideraciones alegó que es posible verificar que la Resolución impugnada, contiene un análisis que explica y fundamenta las razones de su decisión, habiendo para ese efecto, considerado todos los agravios reclamados por la Entidad ahora demandante.

En respaldo de la Resolución recurrida, invocó la Sentencia N° 92/2021 de 10 de noviembre, emitida por el Tribunal Supremo de Justicia, en una situación con similares fundamentos; por lo que, al estar el fallo impugnado respaldado en la línea jurisprudencial citada, resulta evidente éste enmarcó sus actos en los antecedentes del caso y la normativa tributaria vigente, efectuando una correcta aplicación e interpretación de esta, no existiendo en consecuencia, conculcación de derechos de la parte actora.

b. En cuanto a que el Testimonio de reconocimiento de deuda no demostraría el pago de las facturas, ni puede constituirse en garantía de pago, señaló que tal afirmación carece de relación con los fundamentos desarrollados en la resolución Jerárquica, pues nunca se atribuyó al referido Testimonio, la calidad de respaldo de pago, ni garantía de este; por el contrario, se dejó expresa constancia que la AT consideró dicho documento al momento de depurar la Factura N° 637, observando que la misma, no formaba parte del compromiso de pago asumido y en virtud de ello, que el gasto no fue cancelado hasta la fecha; consiguientemente, las alegaciones de la parte demandante carecen de veracidad y son simplemente un desacuerdo con lo resuelto en instancia jerárquica.

c. Sobre la supuesta falta de pronunciamiento respecto de la inoponibilidad de contratos celebrados entre particulares, refirió que sí mereció un pronunciamiento expreso en el párrafo xxii de la fundamentación técnico jurídica, estableciendo al respecto que dicho argumento resultaba inconducente en la controversia analizada, debido a que la AT sustentó las observaciones para depurar la Factura N° 637 en el análisis del Testimonio N° 1042/2017, resultando en mérito a ello, incoherente cuestionar la validez de ese documento.

Asimismo, refirió que la Resolución Jerárquica impugnada, se pronunció sobre todos los puntos de controversia con la debida motivación y fundamentación en relación a los aspectos cuestionados; consiguientemente, contiene los requisitos formales y esenciales; por el contrario, las afirmaciones de la AT son infundadas y constituyen una reiteración de lo reclamado en instancia jerárquica.

d. Aludió que la demanda contenciosa administrativa, no cumple con los presupuestos esenciales propios de una demanda contenciosa administrativa, pues la entidad actora se limitó a realizar una relación fáctica de lo actuado hasta antes de la Resolución Jerárquica y los escasos argumentos, comprenden manifestaciones abstractas y genéricas que ya fueron objeto de análisis y una inconformidad genérica; carencia argumentativa que no puede ser suplida por el Tribunal Supremo de Justicia.

Finalmente, citó como doctrina tributaria, la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0019/2016 y como referente jurisprudencial, la Sentencia N° 50/2013 de 27 de noviembre, emitida por la Sala Plena del tribunal Supremo de Justicia.

Petitorio