SE/0178/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 178/2014.

FECHA: Sucre, 8 de agosto de 2014

EXP. N° : 695/2012.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Graco La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo interpuesto por la Gerencia Graco La Paz del SIN impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0660/2012 de 7 de agosto, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 38 a 44, la respuesta de fs. 73 a 76, la réplica de fs. A-80 a 83, la dúplica de fs. 86 y los antecedentes del proceso.

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Graco La Paz del SIN, legalmente representada por Marco Antonio Aguirre Heredia, interpone la presente demanda señalando que:

La Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) habría realizado una incorrecta valoración de los arts. 8 núm. 1) inc. c) del DS 21531 y 31 de la Ley Nº 843, que regulan el RC-IVA, que no interpretaron el objetivo de los mismos, por cuanto el contribuyente Felix David Cayo Ramos, habría presentado facturas de insumos para servicios de comunicación en cabinas puntos VIVA, que no correspondería al consumo del declarante, es decir, no corresponde a la actividad del contribuyente, porque el pago a cuenta del impuesto RC-IVA necesariamente tendría que ser sobre los ingresos, consumo y actividad del declarante. Asimismo manifiesta que el contribuyente en ningún momento hubiera demostrado que las facturas declaradas corresponderían a sus gastos, limitándose a mencionar que cualquier persona natural tiene acceso a la compra de dichas tarjetas.

Agrega que la AGIT hubiera incurrido en interpretación errónea de las normas que rigen el RC-IVA, porque este impuesto, va a gravar los ingresos personales del dependiente y sería deducible a los gastos que realice el contribuyente, pero de esos ingresos, aspecto que la Autoridad demandada no hubiera valorado, toda vez que estaría validando facturas que no podían ser utilizadas por el dependiente, por no ser de sus gastos por consumo de bienes y servicios, es decir, que la interpretación de la AGIT sería una interpretación literal de la norma, que debería haber sido extensiva en aplicación del art. 8 de la Ley Nº 2492. Acusa que no se habría tomado en cuenta que el contribuyente siendo dependiente de SAMAPA ha hecho uso de un crédito fiscal con tarjetas que únicamente pueden ser utilizadas por Puntos VIVA, por lo que manifiesta que el contribuyente no podía haber hecho uso de esas tarjetas y menos haber utilizado su crédito fiscal para la declaración del RC-IVA, describiéndose a los art. 19, 25, 26, 30 y 31 de la Ley Nº 843.

Señala también, la violación de los arts. 76 y 200 núm. 1 de la Ley Nº 2492 y 4 inc. d) de la Ley Nº 2341, en sentido de que no se hubiera realizado el análisis del principio de verdad material y la carga de la prueba, ya que la AGIT no podía alegar que la ley no establece prohibición de utilizar el crédito fiscal de las Tarjetas pre pago válidas solo para PUNTOS VIVA y que el dependiente pudiera utilizarlas, por cuanto dicho crédito fiscal únicamente puede ser utilizado por aquellas personas que cuentan con una Cabina de Punto VIVA.

Finalmente, alega que la Resolución Jerárquica impugnada interpreta erróneamente los arts. 156 num. 1 y 47 de la Ley Nº 2492, ya que el dependiente no canceló el total de la deuda tributaria, puesto que los pagos a determinados periodos fiscales como ser junio, julio, septiembre y noviembre de 2008, no pueden ser tomados como pagos totales del adeudo tributario, no pudiendo beneficiarse con la reducción de sanciones, quedando pendiente el pago del adeudo tributario por los periodos fiscales enero, febrero, abril, octubre y diciembre de la gestión mencionada.

En mérito a lo expuesto, y al amparo de los arts. 2 de la Ley Nº 3092, 70 de la Ley Nº 2341, 778 y 779 del Código de Procedimiento Civil (CPC) y 10.II de la Ley Nº 212, solicita se emita sentencia declarando probada la demandada y se revoque la Resolución impugnada y en consecuencia se mantenga firme y subsistente en su totalidad la Resolución Determinativa Nº 17-0016-2012 de 19 de enero.

CONSIDERANDO II: Que corrido en traslado la demanda, se apersona Julia Susana Ríos Laguna en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), quien contesta negativamente a la demanda, señalando que:

El RC-IVA al ser complementario al IVA, recae sobre los ingresos de las personas naturales y sucesiones indivisas por cualquier compra, servicio, compra de obra o insumo de cualquier naturaleza, puesto que su objetivo es el de controlar las facturas o documentos equivalentes, por lo que la presentación de las facturas de IVA y RC-IVA varían entre si, refiere que, si bien el núm. 1 inc. c) del art. 8 del DS 21531, establece los requisitos para la presentación del RC-IVA, no se restringe a los dependientes respecto del uso y destino de sus ingresos y tampoco las normas tributarias señalan que las compras de bienes y servicios las tendría que consumir solo el dependiente o que debiera existir relación con su actividad de dependiente como si se tratara del IVA, por consiguiente concluye manifestando que, el art. 31 de la Ley Nº 843 permite declarar como pago a cuenta del RC-IVA la tasa que corresponda a las compras de cualquier naturaleza, por lo que no corresponde la depuración del crédito fiscal de las facturas tarjetas del Punto VIVA.

Añade que respecto al beneficio de la reducción de la sanción de la deuda tributaria correspondiente a los periodos fiscales junio, julio, septiembre y noviembre de 2008, indica que fue cancelada por el sujeto pasivo antes de la emisión de la RD Nº 17-0016-2012 de 19 de enero, aceptando los reparos establecidos, cuando se encontraba en plena vigencia el art. 12 parágrafo IV del DS 27874 que modificó el art. 38 inc. a) del DS 27310, dando lugar a que proceda el beneficio de la reducción de la sanción, por lo que solicita se declare improbada la demanda.

Corrida en traslado la respuesta, fue formulada la réplica con los mismos argumentos que la demanda y consiguiente dúplica, disponiéndose “Autos” para sentencia.

CONSIDERANDO III: Que de la revisión de los antecedentes procesales se tiene que:

La AT notificó a SAMAPA el 27 de julio de 2011, con el Requerimiento RC-IVA Dependientes Nº 0574 de 13 de junio de 2011, por el cual se comunicó que contrastado la información enviada por dicha entidad a través del Da Vinci, en el módulo RC-IVA, acerca de las compras realizadas por su dependiente y las ventas declaradas por sus proveedores; además que, producto de los cruces de información mencionados, detectó facturas que su dependiente declaró y que no correspondían ser consideradas como pago a cuenta del RC-IVA, por lo que anunció iniciar una verificación a Félix David Cayo Ramos dependientes de SAMAPA, sobre los periodos declarados de enero, febrero, abril, junio julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2008. (fs. 7 a 10 del anexo de antecedentes administrativos).

De esta manera la AT notificó a Félix David Cayo Ramos el 3 de agosto de 2011, con la Orden de Verificación No 0011OVI08168 que comprendía a los impuestos, hechos y elementos de los períodos enero, febrero, abril, junio julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2008, detallando las facturas observadas mediante cruces de información que ascienden a Bs. 18.660; requiriendo a su empleador SAMAPA la documentación presentada como pago a cuenta del RC-IVA como dependiente (fs. 2 a 4 del anexo de antecedentes administrativos).

Es así que se emitió el Informe CITE: SIN/GGLP/DF/PPD/INF/2355/2011 de 26 de septiembre, estableciéndose como resultado del análisis efectuado, que el dependiente presentó notas fiscales no válidas para el crédito fiscal como pago a cuenta del RC-IVA; además, que no se habría cancelado el total de la deuda tributaria, que asciende a Bs. 5.695, recomendando la emisión de la Vista de Cargo (fs. 86 a 89 del anexo de antecedentes administrativos).

Producto de dicho informe, se notificó al dependiente de SAMAPA el 1 de noviembre de 2011 con la Vista de Cargo N° 32-0062-2011 de 26 de septiembre, en la que se estableció la deuda tributaria por el RC-IVA correspondiente a los períodos fiscales mencionados precedentemente de la gestión 2008 en Bs. 5.695, que incluyen tributo omitido actualizado, intereses y la sanción del 100 % por la conducta tributaria, concediendo el plazo de 30 días para la presentación de descargos (fs. 90 a 95 del anexo de antecedentes administrativos).

A causa de ello, Félix David Cayo Ramos presentó nota de objeción el 1 de diciembre de 2011 a la Vista de Cargo, solicitando la extinción de la Deuda Tributaria, en el que señala que realizó el pago de las diferencias declaradas con importes menores en las boletas respectivas que corresponden a los periodos septiembre y noviembre de 2008; asimismo aclara que como servidor dependiente de SAMAPA, para los periodos de enero, febrero, abril, octubre y diciembre de 2008, presentó las notas fiscales como pago a cuenta del RC-IVA, las tarjetas prepago para puntos VIVA, considerados como un gasto personal, puesto que no existe disposición legal que restrinja a los dependientes el uso de sus ingresos; y, respecto a los periodos de fiscalización junio y julio de 2008 realizó el pago total de los periodos citados. (fs. 101 a 102 del anexo de antecedentes administrativos).

A este acto el Informe de Conclusiones CITE: SIN/GGLP/DF/PPD/INF/3984/2011 de 19 de diciembre, analizó y valoró los descargos presentados, indicando que las Notas Fiscales registradas por un importe mayor a lo facturado por el proveedor y a las Notas Fiscales presentadas por el dependiente que fueron emitidas por el proveedor a otra razón social, por otros importes y en otras fechas, aclaró que el importe efectuado por el dependiente hasta el 5 de octubre de 2011 de Bs.2.188, correspondería al pago por apropiación indebida del Crédito Fiscal IVA como pago a cuenta del RC-IVA, por los periodos de junio, julio, septiembre y noviembre de 2008, deuda que ha sido cancelada con el 20% de la sanción; en cuanto a las Notas Fiscales validas solo para centros de llamadas Puntos VIVA, indica que no son validas para el Crédito Fiscal como pago a cuenta del RC-IVA, ya que los montos consignados en las tarjetas solamente pueden ser cargados en los teléfonos de servicio de telefonía publica de Nuevatel PUNTO VIVA, determinando que la conducta del dependiente configura Omisión de Pago, verificándose que Félix David Cayo Ramos no canceló el importe total determinado y que los descargos presentados, no desvirtúa las observaciones con relación a las facturas detalladas por los periodos de enero, febrero, abril, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2008, estableciéndose un adeudo total a favor del fisco de Bs. 3.880, recomendando la emisión de la Resolución Determinativa (RD) (fs. 111 a 116 del anexo de antecedentes administrativos).

Notificándose de esta forma a Félix David Cayo Ramos, el 26 de enero de 2012 con la RD N° 17-0016-2012 de 19 de enero, que resolvió determinar las obligaciones impositivas del contribuyente por el RC-IVA correspondiente a los períodos fiscales enero, febrero, abril, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2008 en Bs. 2.177, equivalentes a 1.404 UFV’s, por concepto de Deuda Tributaria, que incluye tributo omitido, interés y Sanción por omisión de pago, resolución que fue objeto de interposición de recurso de alzada, resolviéndose el mismo por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0433/2012 de 21 de mayo, que determinó revocar parcialmente la Resolución Determinativa, para que finalmente se emita la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0660/2012 de 7 de agosto, que resolvió revocar parcialmente la Resolución de Alzada (fs. 125 a 131, 52 a 58 y 96 a 109 del anexo de antecedentes administrativos).

CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los datos procesales y la resolución administrativa impugnada, se concluye que:

El objeto de la presente controversia radica en determinar si la Autoridad demandada realizó una correcta interpretación de la normativa sustantiva y adjetiva tributaria que configuran el Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA), objeto de análisis en la Resolución impugnada.

Para resolver esta controversia es preciso señalar que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) conforme señala Oscar García Canseco es el “Impuesto que grava la compra venta de bienes y prestación de servicios, en cada una de las etapas de su comercialización. El Impuesto se aplica solo sobre el valor que se agrega en cada una de dichas etapas, estableciendo un sistema de débitos y créditos que facilitan este tratamiento”, siendo sus sujetos pasivos, los que: a) En forma habitual se dedican a la venta de bienes muebles y lo realizan en nombre propio o por cuenta de terceros, b) Realizan a nombre propio importaciones definitivas, c) Realizan obras, prestan servicios o efectúan prestaciones de cualquier naturaleza, y d) Alquilan bienes muebles y/o inmuebles; asimismo, señala que el crédito fiscal del 13 % consignado en las facturas de compra “sirve para descontar el pago del débito fiscal que debe realizar el sujeto pasivo de este impuesto”.

También debemos comprender que el Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA), el mismo autor señala que: “es un impuesto que grava los ingresos de las personas naturales que trabajan en relación de dependencia (empleados, trabajadores, obreros) y sucesiones indivisas, provenientes de: sueldos, salarios, honorarios, ambos provenientes del trabajo personal.”, de lo que se infiere que, los sujetos pasivos de ambos impuestos son diferentes entre si y por consiguiente es diferente su tratamiento, por ello, para el beneficio del crédito fiscal y que pueda ser utilizado por el sujeto pasivo del IVA, éste tiene que demostrar que las compras que ha efectuado tienen que estar destinadas a la actividad que realiza, aspecto que no es imponible al sujeto pasivo del impuesto RC-IVA, que simplemente puede utilizar el crédito fiscal de las compras que realiza sin la necesidad de demostrar que esas compras sean destinadas a una determinada actividad, incluso cuando existe un exceso de crédito fiscal presentado por este contribuyente, que puede acumular el mismo, que le sirve para sus posteriores pagos mensuales del RC-IVA.

A estos dos conceptos es conveniente establecer que la factura, es el documento que el vendedor entrega al comprador y que acredita que ha realizado una compra por el importe reflejado en el mismo, que para su validez deberá cumplir con la identificación de las partes, la clase y cantidad de la mercancía vendida o servicio prestado, el número y fecha de emisión, el precio unitario y el total, los gastos que por diversos conceptos deban abonarse al comprador y, en su caso, las cantidades correspondientes a los impuestos que la operación pueda devengar.

En ese contexto el art. 19 inc. d) de la Ley Nº 843 señala que con el objetivo de complementar el régimen del Impuesto al Valor Agregado, se ha creado un impuesto sobre los ingresos de las personas naturales y sucesiones indivisas, provenientes de la inversión de capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores, entre los cuales se encuentran los sueldos de los dependientes.

De igual forma el art. 8 inc. c) del DS 21531 de 28 de febrero de 1987 (Reglamento del RC-IVA) establece que todos los empleadores del sector público o privado, que a partir del 1 de enero de 1995 y por tareas desarrolladas desde esa fecha, paguen o acrediten a sus dependientes, por cualquiera de los conceptos señalados en el art. 19 inc. d) de la Ley Nº 843 y en concordancia con lo indicado en el art. 1 del presente DS, deberán proceder contra el impuesto así determinado, al cual se imputaran como pago a cuenta del mismo, la alícuota correspondiente al IVA contenido en las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes originales presentados por el dependiente en el mes, quien deberá entregar las mismas a su empleador en formulario oficial hasta el día veinte de dicho mes, acompañada de un resumen que contenga los datos como fecha e importe de cada nota fiscal, excluido el Impuesto a los Consumos Específicos, cuando corresponda, suma total y cálculo del importe resultante de aplicar la alícuota establecida para el Impuesto al Valor Agregado sobre dicha suma, así también establece que las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes serán válidas siempre que su antigüedad no sea mayor a ciento veinte días calendario anteriores al día de su presentación al empleador, debiendo estar necesariamente emitidas a nombre del dependiente que las presenta, con las excepciones que al efecto reconozca con carácter general la AT mediante norma reglamentaria, y firmadas por este; asimismo señala que el equivalente a la alícuota correspondiente al IVA aplicada sobre el monto de dos Salarios Mínimos Nacionales, en compensación al IVA que se presume, sin admitir prueba en contrario, corresponde a las compras que el contribuyente hubiera efectuado en el período a sujetos pasivos de los regímenes tributarios especiales vigentes prohibidos de emitir facturas, notas fiscales o documentos equivalentes.