SE/0178/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA Nº 178

Sucre, 24 de julio de 2023

Expediente : 222/2022 - CA

Demandante : Gerencia de Grandes Contribuyentes

La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales

Demandado : Autoridad General de Impugnación

Tributaria

Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT-RJ 0736/2022 de 22 de julio

Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido a demanda de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 44 a 58, interpuesta por la Gerencia GRACO La Paz del SIN, representada por Jhonny Daniel Plaza Arispe, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0736/2022 de 22 de julio, emitida por la AGIT; la contestación de fs. 64 a 84; la intervención del tercero interesado de fs. 93 a 106; la réplica de fs. 166 a 176; la dúplica de fs. 184 a 187; el Decreto de Autos para Sentencia de 28 de marzo de 2023, de fs. 188; los antecedentes del proceso en sede administrativa y todo lo que fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO

Contenido de la demanda

Luego de efectuar una relación de antecedentes administrativos, la Entidad demandante, argumentando la vulneración del debido proceso en sus elementos motivación y fundamentación, relacionada con la vulneración del principio de seguridad jurídica, expuso lo siguiente:

1. Código (a-1) – Gastos por consumo de alimentos.

Refirió que la Resolución impugnada, en la observación “Gastos por consumo de alimentos”, determinó revocar parcialmente la Resolución de alzada (transcribiendo la fundamentación empleada por la AGIT), refiriendo respecto de lo determinado en instancia jerárquica que, de la revisión efectuada las cuentas de Refrigerios-Of, otros-of, varios-T/Cobija, gastos varios-FCA, varios-FCA, varios-P/Gemelo, varios-Min/Economía, varios-Horm/fase II, varios-camelidos, varios –PROSEC y varios-T/Cobija; registros contables y de la documentación que respalda el gasto del contribuyente CONSTEC, se invalidaron gastos por concepto de consumos varios (citando todos ellos) y citando los arts. 8 y 14 del Decreto Supremo N° 24051 y 70 numerales 4 y 5 de la Ley N° 2492 (CTB-2003), refirió que el contribuyente, indicó haber presentado documentación; sin embargo, revisados los descargos, no se evidenció la existencia de los documentos detallados en su nota de cargo, por lo que, al no presentar documentación adicional a la presentada en la etapa de fiscalización que permita desvirtuar la observación respecto de los gastos de alimentación de refrigerios y cenas, se mantuvo la observación que no fue desvirtuada y se reconoció el pago efectuado el 5 de diciembre de 2018, al momento de realizar la determinación de la deuda tributaria.

Sobre lo anterior, alegó que el contribuyente presentó prueba recién en etapa de impugnación, que no pudo ser valorada por la Administración Tributaria (AT), pese al periodo de prueba otorgado para su presentación; al margen que, la referida prueba de reciente obtención, debió ser presentada, observando las formalidades establecidas en el art. 81 del CTB-2003; en consecuencia, el recurrente debe probar que la documentación que incorporó no pudo ser presentada en etapa administrativa por una situación ajena a su voluntad; empero, ni siquiera hizo mención de los motivos o circunstancias que impidieron su presentación en etapa de fiscalización; es decir, no demostró que la omisión referida, no fue por causa propia; motivo por el que, “debe ser rechazada por la AGIT”, de la misma forma en que procedió la ARIT.

Citó como precedentes administrativos, las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0185/2012 de 23 de marzo y 1078/2017 de 29 de agosto y sobre la interpretación del art. 81 del CTB-2003 en etapa probatoria, citó la Sentencia Constitucional (SC) 1642/2010-R de 15 de octubre.

2. Gatos sin documentación de respaldo.

Transcribiendo lo resuelto en instancia jerárquica sobre los gastos sin documentación de respaldo, la Entidad demandante argumentó que de la revisión de las transacciones registradas en los Libros Mayores Contables, como: VARIOS-P ASFALTO, VARIOS-ALQ/EQ, VARIOS-P/GEMELO, OTROS MATERIALES-MIN/ECONOMÍA, VARIOS-MIN/ECONOM+IA, CONTR. MARIA C. ZAMBRANA-MIN/ECONOM, CONTR. TELIS SRL-MIN/ECONOMÍA, VARIOS-HORM/FASE II, CTR. PATRICIO MAMANI-EDIF/PINOS, se evidenciaron gastos sin el debido respaldo documentario; en algunos casos no se encontró el comprobante contable, ni otro documento que respalde el gasto registrado, encontrándose sólo el registro en el Libro Mayor contrable; en otros casos, el comprobante de pago, factura o planilla de avance sin el comprobante contable de fatos, por ejemplo, por el concepto de infracciones del ,vehículo con placa 1326 DLI, servició de inspección vehicular de las placas 2461-ZDI, 2443-AFL, 2433-FTX, 1326-DLI, 2442-UUS, 1390-SBR, 2471-RXI, exámenes pre ocupacionales, compra de tarugos para entablonados, planilla 1 adicional del contratista Maria C. Zambrana y TELIS SRL; casos en los que se verificó sólo el Comprobante de Egreso y el registro en el Libro Mayor Contable.

De igual manera se evidenció el registro de gastos duplicados, con respaldo adjuntos a los comprobantes que ya fueron contabilizados en comprobantes anteriores; no existiendo documentación que respalde el gasto registrado doblemente.

Asimismo, respecto del importe observado de Bs138.554,14, el contribuyente presentó el comprobante Diario 2009 y la Factura N° 14, que ya fueron examinados; adicionalmente presentó una planilla de avance, fotocopia de CI de Dalcy Aguilar Pedrazas, y no así el documento de pago u otra documentación que respalden este gasto.

Asimismo, el importe observado corresponde al pago del impuesto sobre una facturación de Bs177.486,11, no existiendo planilla ni servicio que sustente dicho gasto.

3. Código (K) – retención contratistas.

Refirió que de la documentación de mayores contables, comprobantes de diario, egresos y facturas proporcionados por el contribuyente, se verificaron transacciones que hacían referencia a que la empresa CONSTEC en la ejecución de la obra, subcontrató contratistas y según la explicación de la empresa, la ejecución de esas operaciones, genera la emisión de dos facturas por cada planilla de avance; una por los servicios prestados y otra por concepto de garantía o retención a contratista; ambas totalizan el 100% de la planilla de avance del contratista y la retención realizada en resguardo de posibles futuras contingencias del trabajo realizado por los contratistas; el porcentaje es variable y se calcula sobre el total de la planilla.

Efectuando un cuadro del asiento contable de facturación de 3 de junio de 2016, refirió que se registró la planilla de avance del contratista Ramiro Quisberth y su correspondiente garantía de la obra del edificio del Ministerio de Economía, debitando una cuenta de gasto el 87% de ambas facturas y el crédito fiscal de forma separada, abonando a la cuenta de Bancos, el 88% por el pago realizado (planilla) y a la cuenta de pasivo el 12% restante por la retención (garantía).

Señaló que, el asiento devolución de 12 de agosto de 2016, registra Bs20.000, que corresponde a la devolución de la garantía registrada de bs6.350 y a la vez el pago a cuenta de las retenciones realizadas a esa fecha; es decir, el importe pasivo debitado es mayor al contabilizado como garantía, debido a que se trata de una cuenta de Balance y tiene un saldo acumulado, que a la fecha del registro expuesto, alcanzaba a Bs.29.854.

Refirió que, de la revisión y seguimiento de cuentas de pasivo que registran garantías por contratistas, se verificó que cuentan con saldos de gestiones anteriores y adicionalmente, generan movimiento en la gestión fiscalizadas; sin embargo, las devoluciones registradas por el contribuyente son mínimas y no llegan a la reversión total de las retenciones por ganancias efectuadas en la gestión, más aún si tienen saldos de gestiones anteriores, pendientes de reversión.

Del seguimiento de las Declaraciones Juradas de los contratistas, se evidenció que los saldos a favor, eran significativos, “netenado” de esa manera el importe facturado; es decir que, si bien el contratista procedió a la facturación de la garantía a la empresa CONSTEC, ese débito fiscal cuantificado, no generó el pago de ningún tributo, dada la significancia del crédito fiscal acumulado.

Por otro lado, señaló que el registro del gasto y del crédito fiscal, conllevó al registro pasivo; cuenta de balance que debita con devoluciones mínimas; por lo tanto, no se demostró la erogación efectiva del gasto registrado, deviniendo en la inexistencia de una relación contractual entre comprador y vendedor del servicio; más aún si la cuenta de pasivo se incremente significativamente con movimientos de la gestión y arrastre de saldos de gestiones anteriores, que no tienen relación con las amortizaciones realizadas, no obstante que los proyectos fueron concluidos.

Refirió que, la mayor parte de las planillas de los contratistas, superan Bs50.000; sin embargo, la transacción fue dividida en dos facturaciones, quedando la garantía como una transacción menor, cuando se pudo generar una sola factura por el total, sin dejar de registrar la porción de garantía como pasivo.

Por lo expuesto, se invalidaron gastos por un total observado de Bs286.528, en aplicación del art. 70 numerales 4 y 5 del CYTB-2003.

4. Código (A3) – Gastos médicos de personal dependiente y otros laboratorios, rayos X y varios.

Refirió que la AGIT omitió deliberadamente, que de las cuentas contables, VARIOS-P ASFALTO, VARIOS-FCA, VARIOS-ALQ/EQ, VARIOS-MIN/ECONOMÍA y VARIOS-HORM/FASE II, se verificó gastos por conceptos de atención médica, tanto para personal de la empresa como para personas que no figuran en planillas. De igual modo, el personal de la empresa se encuentra asegurado a la Caja Nacional de Salud, los gatos por aportes patronales son computados deducibles en la determinación del IUE y efectuar gastos médicos privados adicionales, conlleva la duplicidad del gasto.

Los gastos médicos por persona dependiente de contratista, no es gasto a ser computado como deducible por la empresa CONSTEC, porque no es personal que trabaja ni es dependiente de la misma; observaciones efectuadas en cumplimiento de los arts. 8 y 12 incs. b) y c) del DS N° 24051 y 70, numerales 4 y 5 del CTB-2003.

Finalizó este punto, señalando que la AGIT no se pronunció sobre los argumentos y documentación expuesta en los papeles de trabajo que acreditaron y respaldaron la observación de la AT.

5. Código (a-5) – Gastos pasajes aéreos de personal dependiente sin rendición documentada que relacione a las actividades gravadas y otros.

Alegó que de la revisión de las cuentas OTROS-OF y VARIOS-P ASFALTO, se verificó el registro de gastos por concepto de pasajes aéreos para Freddy Acosta; sin embargo, no se respaldó con ninguna documentación que relaciones al objeto del viaje ni vincule el gasto a la actividad gravada.

Al respecto, refirió que las observaciones bajo las codificaciones a.4) y a.5), invalidan gastos en cumplimiento de los arts. 8 y 12 inc. d) del DS N° 24051, señalando que en el gasto efectuado por Freddy Acosta, el contribuyente adicionalmente presentó una carta de solicitud de viaje para realizar el pago del finiquito de Rodolfo Salvatierra y al mismo tiempo la incorporación de su nuevo personal; si bien presentó la carta de autorización, no así el documento que respalde el objeto de viaje.

En conclusión, señaló que la AGIT no se pronunció respecto de los argumentos y documentación expuesta en los papeles de trabajo que acreditaron y respaldaron la observación de la AT.

6. Código (C) – Accesorios registrados como gasto.

Alegó que, de la revisión de las cuentas contables 510501011 IT – OF, 510901041 INTERESES-OF y 593104091 VARIOS-HORM/FASE II, específicamente del registro contable y los sustentos de la transacción; en el caso de la primera cuenta, se verificaron registros de gasto por el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) y en la segunda, el registro de intereses moratorios por el pago del RC-IVA. IT RET, IUE RET, IT e IUE, que no son deducibles.

Los gatos bajo el título “IMPUESTOS INDIRECTOS Y ACCESORIOS NO DEDUCIBLES”, fueron invalidados en cumplimiento de los arts. 14 del DS N° 24051 y 8 de la Ley N° 3446.

7. Código (D) – Incorrecto cálculo de combustible.

Refirió que, sobre el particular, se verificó que el 30% del valor de cada compra de combustible, que corresponde a subvención sobre el precio real de hidrocarburos, forma parte del gasto de cada cuenta; es decir, fue considerado como gasto deducible, siendo que debió considerarse solamente el 70% de cada compra, monto computable para la liquidación del IVA e IUE; por lo tanto, el 30% restante no es gasto deducible en la determinación del IUE; observación sujeta a lo establecido en la Disposición Adicional Tercera de la Ley N° 317. En consecuencia, el total observado, bajo el título “IMPUESTOS INDIRECTOS Y ACCESORIOS NO DEDUCIBLES Bs112.679”, se describió de forma detallada por transacción contable en el Anexo 2, que no fue valorado correctamente por la AGIT, quien no se pronunció respecto de los argumentos y documentación expuesta en los papeles de trabajo que acreditaron la observación de la AT.

8. Código (E) – Gastos por retenciones por servicios recurrentes y habituales.

Alegó que, de la revisión de las cuentas contables ESPEC. EVENTUALES-MIN/ECONOMÍA y ESPECIALISATA-EDIF/PNO, se evidenció que existían registros de gasto correspondientes a servicios por supervisiones técnicas a los proyectos “Ministerio de Economía” y “Edificio Los Pinos”, supervisión técnica efectuada por Diego Vargas Fossi, en los periodos del 5 al 12/2016 t 07/2016 a 3/2017; empero no se encuentran sustentados con la nota fiscal correspondiente; razón por la que se efectuó retenciones del IT e IYE, durante los periodos citados. Asimismo, refirió que en la compra del servicio se configura la habitualidad, debido a que la prestación del mismo es de manera consecutiva, correspondiendo por ello aplicar lo establecido por los arts. 1 inc. b), 3 inc. d) y 4 inc. b) de la Ley N° 843 y el art. 2 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0043-05, respecto a la conceptualización de la habitualidad, que se encuentran gravados por el IVA, IT e IUE, por lo tanto el contribuyente debido requerir la presentación de la nota fiscal correspondiente, por cada pago realizado.

Asimismo, señaló que los gastos por la prestación de servicios de los contratistas Silo Mamani Cadena, Jhonny Vargas, Roberto Aliaga, Mario Quispe, Elvert Cruz, Efraín Ramos, Juan Mamani Cruz y Obispo Aguirre, por los periodos 5/2016, 06/2016, 07/2016 y 09/2016, no se encuentran sustentados con la nota fiscal; por lo tanto, correspondía realzar las retenciones de IT e IUE.

De igual modo, señaló que la AGIT no se pronunció respecto de los argumentos y documentación expuesta en los papeles de trabajo que respaldaron la observación de la AT.

9. Código (I) – Retenciones a terceros computados como gasto.

Alegó que de la revisión de las cuentas de gasto se evidenció que los importes correspondientes a las retenciones IUE (servicios y bienes), IT Retenciones e IUE beneficiarios del exterior, empozada a través de los Formularios F-570, F-410 y F-530, fueron incorporadas como parte del gasto, siendo que dichos importes fueron retenidos por cuenta del proveedor; por lo tanto, no pueden registrarse ni formar parte de las cuentas de gasto.

Lo observación realizada, se sustenta en lo prescrito por el art. 14 del DS N° 24051, que dispone que las retenciones no son consideradas como deducibles para el IUE, por tratarse de impuestos indirectos que no forman parte de los ingresos alcanzados por el IUE.

El contribuyente asumió retenciones por cuenta de terceros como gastos propios de la empresa; por lo tanto, la observación fue analizada correctamente; toda vez que los gastos expresados por el contribuyente, corresponden a terceros, que no son deducibles para efectos del IUE y de igual forma, la AGIT no se pronunció respecto de los argumentos y documentación que respalda la observación de la AT.

Petitorio

Solicitó que se declare probada la demanda y en consecuencia, se revoque lo ilegalmente dejado sin efecto por la Resolución jerárquica, manteniéndose firme y subsistente en su totalidad, la Resolución Determinativa N° 172129000495 de 5 de julio de 2021.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

Mediante memorial de fs. 64 a 84, la AGIT contestó negativamente la demanda, señalando lo siguiente:

a. La demanda no cumple con los presupuestos esenciales propios de una demanda contenciosa administrativa, en mérito a que sus argumentos son una reiteración de los contenidos en la Resolución Determinativa N° 172129000495, el memorial de contestación del recurso de alzada y el recurso jerárquico, que ya fueron analizados y resueltos oportunamente; constituyendo ese aspecto en un impedimento para que el Tribunal Supremo de Justicia se pronuncie sobre el fondo de la demanda.

b. En cuento a los gastos por consumo de alimentos, refirió que las peticiones efectuadas por la entidad demandante, no se basan en los hechos, antecedentes ni en la Resolución demandada y se constituyen en simples observaciones alejadas del objeto de la demanda.

Para resolver aspecto, la AGIT consideró que el sujeto pasivo, en etapa probatoria en alzada, el 25 de octubre de 2021, presentó documentación de respaldo (individualizó todas ellas), de cuya revisión estableció que, respaldó la compra con la presentación de documentación contable, contratos por proyectos de construcción de edificios, planillas de personal beneficiado, reporte de asistencia firmados por obreros, entre otros, en los que se observan registros correspondientes a almuerzos, cena y refrigerios, destinados al personal encargado de las obras de CONSTEC SRL; es decir, guardan relación con la actividad gravada, además que fueron acreditados por la empresa; consiguientemente, correspondía la revocatoria de la pretensión fiscal.

Refirió que el único agravio del Ente fiscal, radica en que se hubiese valorado prueba que no cumple con las formalidades establecidas en el art. 81 del CTB-20023, pretendiendo desconocer que la empresa, mediante nota de 19 de enero de 2021, solicitó la admisión de prueba de reciente obtención previo juramento; para lo cual se señaló día y hora el 31 de enero de 2022, cumpliendo de esa forma lo dispuesto por la norma citada y desvirtuando lo aseverado por la AT, quien mas allá de enervar las pruebas, se limita a señalar que no cumplen con las formalidades legales, por lo que no correspondería su consideración.

c. Sobre los gastos sin documentación de respaldo, argumentó que la AGIT efectuó un análisis exahustivo de los antecedentes y de todos los elementos que conforman la observación referida a gastos sin documentación de respaldo, respondiendo además a cada uno de los agravios del entonces recurrente, análisis que se circunscribió a lo establecido en la normativa vigente.

Señaló que el sujeto pasivo, mediante nota presentada en instancia jerárquica el 19 de enero ofreció prueba (que individualiza), resaltando que, la observación inicial fue la falta de documentación de respaldo al comprobante de egreso y registro en el mayor, que bien pudieron ser respaldados con los contratos de obra, planillas de avance u otros registros del devengado; toda vez que, según el art. 46 de la Ley N° 843, los ingresos y gastos serán considerados del año en que termine la gestión en la cual se devengaron; es decir, la imputación de utilidades y gastos se efectuará en la gestión fiscal en que ocurran; razón por la que se entiende que el contribuyente refirió al principio contable del devengado en su recurso jerárquico.

Sin embargo, advirtió que el contribuyente aportó documentos que corroboran que la transacción cumplió el ciclo contable de cuentas por pagar por la devolución de la garantía el 3 de mayo de 2019, por la obra iniciada en 2017, teniendo presente que la obra se ejecutó a lo largo de dos años aproximadamente, término después del que, el importe correspondiente a la retención por concepto de garantía fue devuelto a la contratista María Zambrana, según los comprobantes y cheques contabilizados en 2019, que registran el movimiento de cuentas de activo y pasivo, puesto que el gasto fue debidamente devengado en 2017, afectando una cuenta de gasto por la instalación de HVAC y gas natural. De ahí que, tomando en cuenta que el contribuyente demostró la validez del gasto observado con un hecho posterior, se procedió a dejar sin efecto la observación con relación a la cuenta N° 592909091.

Bajo el análisis efectuado, se estableció que correspondía la revocatoria parcial de la observación referida a Gastos sin documentación de respaldo, dejando sin efecto, Bs138.544 de la cuenta N° 592909091, manteniendo observado BS24.706 de la Cuenta N° 593409011, demostrando con ello, que el análisis efectuado en la instancia jerárquica, se enmarca en la normativa tributaria vigente y responde a la revisión meticulosa de los documentos puestos a su conocimiento.

d. Sobre la retención de contratistas, refirió que se emitió el respectivo análisis en el punto IV-.4.1.5, de la Resolución jerárquica, en el que se advirtió que el sujeto pasivo en etapa probatoria en alzada, el 25 de octubre de 2012, presentó documentación (que individualiza), posteriormente, mediante nota de 19 de enero de 2022, en instancia jerárquica, ofreció como prueba de reciente obtención, documentación de reciente obtención, cumpliendo el procedimiento establecido por Ley.

Refirió que la observación fue formulada a partir de la revisión de los libros mayores, comprobantes de diario, egreso y facturas proporcionadas por CONSTEC SRL, sobre la que identificó que el sujeto pasivo, al efectuar el pago a sus contratistas, realizó dos asientos contables, el primero que registró el pago de la planilla de avance con abono a una cuenta de pasivo que registra la obligación con el proveedor (cuentas por pagar) y en el segundo, debita una cuenta de activo por el descuento de la retención con abono a otra cuenta de activo que registra el pago a cuenta realizado. Además, que no se evidenció que la porción correspondiente a la garantía hubiera sido pagada-

Al respecto, señaló que la AT, pese a reconocer que el gasto fue registrado con abono a cuenta de pasivo, teniendo presente a este efecto los documentos presentados en el proceso de determinación, exigió al sujeto pasivo indique la realización del pago; sin embargo, en la formulación de esa obligación, no tomó en cuenta lo previsto en el art. 8 del RIUE, según el que, para la determinación de la utilidad neta imponible se consideran comprendidos todos aquellos gastos a condición de que estén vinculados con la actividad gravada y respaldados en documentos originales.

En ese entendido, la documentación contable que demuestra el registro del gasto y la obligación con el proveedor, las transacciones verificadas cumplen con la condición de respaldo señalada en el art. 8 del RIUE y si bien el sujeto pasivo requiere el documento de pago, aludiendo que las transacciones mayores a Bs50.000, deben respaldarse con documentos reconocidos por el Sistema bancario; empero en el caso, puesto que no existe la materialización del desembolso de los recursos monetarios, no correspondía se exija dicho respaldo ni se aplique la presunción sobre la inexistencia de la transacción.

Estos hechos, permitieron a la instancia jerárquica, concluir que la observación referida a la retención de contratistas, no tenía asidero legal.

e. En cuanto a los Gastos Médicos de personal dependiente y otros, señaló que de la compulsa de la documentación proporcionada por CONSTEC SRL, se evidenció que el 24 de febrero de 2017, efectuó el pago de facturas emitidas por la Clínica AMID, por servicios médicos por hospitalización y productos farmacéuticos para su dependiente José Luis Quispe, quien habría sufrido un accidente.