SE/0186/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 186/2013.

EXP. N°: 440/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por la Administradora de Tarjetas de Crédito SA (ATC SA) contra Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, veinte de mayo de dos mil trece.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Administradora de Tarjetas de Crédito S.A. (ATC SA) contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 36 a 49 subsanada a fs. 55, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0251/2006 de 15 de septiembre de 2006 emitida por la Superintendencia Tributaria General, la respuesta de fs. 92 a 94, los antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que la Administradora de Tarjetas de Crédito S.A. (ATC SA), representado por Carlos Antonio Valdivia Delgado, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Cód. Pdto. Civil, se apersona interpone demanda contenciosa administrativa, fundamentando en síntesis lo siguiente:

Que la ATC SA. presentó al Servicio de Impuestos Nacionales acciones de repetición por pagos indebidos realizados en Formularios 143 y 156, durante los periodos que abarcan desde enero 1998 a mayo 2002, adjuntando documentación exigida al respecto, que hacen un total de Bs.1.241.771 por concepto de IVA y Bs.285.795 por el IT, señala que esos pagos indebidos provienen de operaciones realizadas por el pago de comisiones pagadas a bancos del exterior por el uso de tarjetas de crédito extranjeras en Bolivia, que las facturas emitidas por ATC S.A. a los establecimientos locales incluyen la base imponible del IVA y del IT al IUE-BE, pagado por los Bancos extranjeros a los ingresos obtenidos en Bolivia por la comisión emisora, lo que generó pagos indebidos que ameritaron acciones de repetición ante la administración tributaria; sin embargo, la administración tributaria mediante Resolución Administrativa No. 00115/05 de 30 de noviembre de 2005, rechazó la solicitud de aprobación de las declaraciones juradas rectificatorias del Impuesto al Valor Agrado IVA e Impuesto a las Transacciones IT, en apoyo de la Resolución Administrativa 13-0003-05. Ante este rechazo la ATC SA interpuso recurso de alzada que la Superintendencia Tributaria Regional La Paz, quien resolvió por Resolución Nº STR/LPZ/A 0178/2006 de 19 de mayo de de 2006, anulando la resolución impugnada hasta que la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del SIN emita nueva resolución previo examen del contrato y documentación contable, con relación a la solicitud de rectificación de las declaraciones juradas del IVA e IT efectuada por ATC. Contra este fallo la administración tributaria planteó recurso jerárquico ante la Superintendencia Tributaria General que dictó la resolución STG-RJ/0251/2006 de 15 de septiembre de 2006, revocando totalmente la resolución STR/LPZ/RA 0178/2006 y por tanto mantiene el rechazo a la solicitud de rectificaciones de la ATC SA.

Por esta razón, en apoyo del art. 70 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) Nº 2341 de 23 de abril de 2002 y arts. 778 y Sgtes del Cód. Pdto. Civil, aplicable en materia tributaria por el art. 74 num. 2. de la Ley Nº 2492, la ATC SA, interpone demanda contencioso administrativo impugnando la resolución del recurso jerárquico, argumentando: a) que no correspondía aplicar la Ley 2492; b) que el complejo mecanismo de operación de tarjetas de crédito extranjeras no puede ser reducido a una simple operación de comisionistas; c) que debió aplicarse el principio de fuente o territorialidad, por tanto que el IUE-BE por pago de servicios es excluyente del IT y del IVA; d) finalmente, que la ATC no es agente de retención ni puede trasladar su obligación tributaria a otro sujeto.

Al respecto expresa que la resolución jerárquica, lesiona legítimos intereses de la ATC S.A. por ser contrarios al ordenamiento jurídico y ajenos a la realidad económica, toda vez que aplicó indebidamente normas jurídicas, en particular incurrió en errónea aplicación de la Ley 2492, pues en lugar de aplicar normas sobre comisionistas como las Resoluciones Administrativas Nos. 05-0042-99 y 05-0039-99 y Código de Comercio, correspondía aplicar la Ley 1340, al tratarse de hechos ocurridos en vigencia de ésta ley, además se omitió aplicar la RA. 05-0035-00, que designó como agente de percepción a ATC SA en cumplimiento al art. 30 de la Ley 1340; que la resolución impugnada estableció en forma errónea un “mandato sin representación” entre el banco del exterior y ATC SA, e interpretó erróneamente que la ATC pretende trasladar su obligación tributaria a otro sujeto, al confundir las bases conceptuales del IVA, IT e IUE-BE, y disponer que el IVA e IT son impuestos independientes del IUE-BE; añade que el IVA e IT se perfeccionan en el momento que percibe su comisión o emite factura por el total de la misma, en cambio el hecho generador para el IUE-BE se perfecciona cuando se paguen las rentas al beneficiario del exterior (comisiones del banco extranjero).

Agrega que la RA 05-0035-00 reconoce la existencia de ATC en Bolivia y su tratamiento impositivo, cuya labor no es de simple comisionista o repartidor de comisiones, sino es una empresa que presta complejos servicios de administración que abarcan desde el relacionamiento con los bancos locales hasta la implementación de nuevos servicios informáticos, velando por el correcto uso de la marca VISA o MARTER CARD y que, por principio de fuente o territorialidad, el IUE-BE por pago de servicios es excluyente del IT y del IVA, conforme al numeral 39 de la RA 05-0035-00 en la forma prevista en el art. 51 de la Ley 843 (texto ordenado vigente), porque las comisiones se considera como ingresos de fuente boliviana a favor de beneficiarios del exterior, por lo tanto no alcanza al IVA y el IT, sino abarca únicamente al IUE-BE, norma que desconoció la resolución jerárquica en perjuicio de ATC.

Finalmente refiere que conforme al numeral 41 de la R.A. 05-0035-00, la ATC S.A. no se constituye en un Agente de Retención sino un Agente de Percepción, por cuanto posee la información necesaria para determinar y pagar el IUE que grava las comisiones que cobran los bancos del exterior, a las empresas administradoras de tarjetas de crédito; que la ATC determina el monto global de las comisiones pagadas mensualmente por todos y cada uno de los establecimientos locales y la percepción correspondiente deberá ser empozada a cuentas fiscales y, para ratificar esta afirmación cita el art. 30 de la Ley 1340.

Con estos argumentos reitera que la ATC SA tiene legítimo derecho a obtener la restitución de pagos indebidos efectuados por conceptos tributarios, y solicita que en sentencia se declare probada la demanda, por tanto se deje sin efecto la resolución de recurso jerárquico STG-RJ/0251/2006 dictada por la Superintendencia Tributaria General y se revoque la resolución administrativa Nº 000115/05 de 30 de noviembre, emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes de La Paz del SIN.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 56, se corrió traslado a la autoridad demandada, que citado Rafael Vergara Sandoval, en su condición de Superintendente Tributario General, en tiempo hábil por memorial de fs. 92 a 94, responde la demanda en base a los siguientes fundamentos:

La resolución jerárquica impugnada, al margen de citar previsiones legales de la Ley 2492, también hizo mención a los arts. 1, 3, 72 de la Ley 843, sobre la creación de impuestos, los sujetos de pago de impuestos, los ámbitos de aplicación, etc., además de Resoluciones Administrativas del SIN y el Código de Comercio, sin que en definitiva la ratio decidendi se haya apartado de la aplicación de las normas de la Ley 843, que las actividades realizadas por la ATC S.A. están gravadas con el IT y el IVA, independientemente del IUE-BE; también estableció que el mecanismo de operaciones comerciales con tarjetas de crédito extranjeras, manejados por la empresa demandante no es compleja como argumenta la demanda, contrariamente es simple y rápida, porque brinda al “tarjetahabiente” la oportunidad de acceder a las facilidades de esta modalidad de transacciones electrónicas internacionales rápidas, de la cual la empresa administradora de tarjetas cobra la comisión al establecimiento comercial boliviano por el total de la transacción autorizada por el Banco extranjero, aspecto que se halla en el ámbito contractual que rige la relación comercial entre ambos, que a la vez grava dicha operación con impuestos por el monto de la transacción realizada en territorio boliviano.

Sobre el principio de fuente o territorialidad, lo argumentado en la demanda no excluye la aplicación del impuesto IT e IVA, porque si bien el pago de la operación comercial realizada en territorio boliviano con dineros de un Banco extranjero, la transacción comercial sea con tarjeta de crédito emitida en el extranjero o al contado, se encuentra gravada con el IT y el IVA, lo único que hace el banco extranjero mediante la ATC, es pagar al establecimiento comercial boliviano por la transacción comercial, generando para sí las utilidades en el porcentaje pactado; que no es evidente que sólo le alcanza al pago del IUE-BE por el principio de fuente, ni excluye la aplicación del IVA e IT, afirmación que tiene sustento legal en la R.A. 13-0003-05 de 12 de enero de 2005 y en el art. 42 de la Ley 843, porque toda actividad realizada en territorio nacional conlleva la obligación tributaria de emitir la factura comercial, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, conlleva consiguientemente el pago de los impuestos que gravan esa actividad.

Que la ATC es una empresa de servicio de intermediación entre el “tarjetahabiente” y el banco emisor extranjero, el titular ante el fisco es el que realiza el cobro al establecimiento comercial por el servicio y la consiguiente facturación, es decir, no es el banco extranjero el titular del fisco, sino aquel que en virtud de un contrato a cuenta y riesgo realiza el servicio de intermediación, de manera que al pretender la acción de repetición del pago de IT e IVA ya realizados correctamente, no hace otra cosa que trasladar su obligación a otro sujeto, que al contrario según los contratos firmados con Marter Card Internacional y el Reglamento de Visa Internacional, claramente se establece que la ATC S.A. recibe el monto neto en su cuenta de liquidación y es quien de acuerdo a la normativa respectiva citada en la resolución impugnada, está obligada al pagar los impuestos tanto IT, IVA e IUE-BE, porque no puede ser que una marca internacional que ni tiene domicilio legal en este país tenga que realizar solamente los pagos por IT e IVA, o que el Estado tenga que perseguir el pago en otro país.

Con estos argumentos impetra que se declare improbada la demanda interpuesta por ATC S.A. y se mantenga firme la resolución del recurso jerárquico STG-RJ/0251/2006 de 15 de septiembre de 2006.

Aceptado el memorial de respuesta a la demanda, por proveído de fs. 95 se corrió traslado a la empresa demandante, que sin embargo no presentó su réplica ni la entidad estatal demandada su dúplica, teniéndose por renunciados, por consiguiente, a fs. 98 se decretó “Autos para Sentencia”.

CONSIDERANDO III: Que en virtud a la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del art. 10. I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2011, en concordancia a lo previsto en los arts. 778 a 781 del Código Pdto. Civil, siendo el objeto conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, según la veracidad o no del reclamo planteado, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa frente a los argumentos expuestos por el demandante y, realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Gerencia Distrital GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales y la Superintendencia Tributaria General.

CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establece las siguientes conclusiones:

1).- En principio, revisando todo lo obrado y el anexo adjuntado al proceso se colige que la controversia según la demanda, radica en que supuestamente la resolución jerárquica impugnada ocasionó perjuicios a la empresa ATC S.A., y habiendo concluido los trámites en la vía administrativa, se abrió la vía jurisdiccional para el contencioso administrativo y, así el Supremo Tribunal pueda realizar el control judicial de legalidad y verificar si lo afirmado en la demanda es o no evidente.

En principio, de obrados se evidencia que la Resolución Administrativa (RA) Nº 000115/05 de 30 de noviembre de 2005 (fs. 8 a 9 del anexo), dictada por la Gerencia Graco La Paz, rechazó la solicitud de ATC SA para aprobación de declaraciones juradas rectificadas del impuesto IVA e IT, presentadas en formularios 143 y 156, en virtud a la RA Nº 13-0003-05 de 12 de enero de 2005, que en su parte resolutiva establece: “Independientemente de su destino final, las comisiones cobradas por ATC SA a los comercios locales, por la compra en el país de bienes y servicios utilizando tarjetas de crédito o débito emitidas en el exterior, considerando que las mismas tienen origen en una actividad realizada en territorio nacional y por el “principio de fuente”, se encuentran alcanzadas por los impuestos IVA, IT e IUE”.

Contra esta resolución la ATC SA planteó recurso de alzada, que mereció la Res. Adm. Nº STR/LPZ/RA 0178/2006 de 19 de mayo de 2006 (fs. 76 a 81 del anexo), emitida por la Superintendencia Tributaria Regional La Paz, que anuló la resolución impugnada hasta que la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del SIN emita nueva resolución previo examen del contrato y documentación contable, para valorar adecuadamente la solicitud de rectificación de las declaraciones juradas de IVA e IT efectuada por ATC SA; finalmente contra este fallo la administración tributaria formuló recurso jerárquico emitiéndose la resolución STG-RJ/0251/2006 de 15 de septiembre de 2006 (fs. 162 a 178), por el Superintendente Tributario General, que revocó la resolución STR/LPZ/RA 0178/2006, manteniendo firme y subsistente la RA Nº 000115/05 de 30 de noviembre de 2005, conforme establece el art. 212-I inc. a) de la Ley 3092 (Título V del CTB), es decir, mantiene el rechazo a la solicitud de las rectificaciones de declaraciones juradas.

Al presente, corresponde analizar si existe o no infracción de disposiciones legales, como derechos lesionados por la resolución jerárquica denunciada en la demanda, principalmente comprobar si por la operación de intermediación de servicios realizada por la ATC SA con las tarjetas Visa o Master Card, debe cancelar solamente el IUE-BE o también el IVA e IT como estableció la administración tributaria.

2).- La ATC SA en su demanda sintetiza su reclamo a los siguientes hechos: a) que la resolución del Recurso Jerárquico se pronunció erróneamente al fundar su decisión en disposiciones contenidas en la Ley 2492, sin tomar en cuenta que los hechos ocurridos fueron anteriores a esta norma; b) el complejo mecanismo de operaciones de tarjetas de crédito extranjeras no puede ser considerada como operaciones de comisionistas, sino que se trata de una empresa que presta complejos servicios de administración, elaboración de estadísticas y que brindan el necesario soporte tecnológico a dichas operaciones; c) por el principio de fuente o territorialidad, el pago del IUE-BE por los servicios que presta es excluyente del IT e IVA; d) la ATC SA. no constituye un Agente de Retención ni pretende trasladar su obligación tributaria a otro agente.

En el caso de autos, corresponde ingresar al análisis de estos puntos a efecto de dar respuesta a los reclamos planteados y así verificar si tiene o no sustento legal:

2.1.- Respecto a lo expuesto en la demanda que se omitió el análisis de la Ley 843 y que no se aplicó la RA 05-0035-00 en la resolución del recurso jerárquico, y contrariamente no correspondía aplicar la Ley 2492. Con referencia a lo aseverado, la resolución STG-RJ/0251/2006 de 15 de septiembre de 2006, si bien en el punto IV.3 referido a los Antecedentes del derecho, alude a disposiciones contenidas en la Ley 2492, sin embargo, en el Considerando II referido al Ámbito de Competencia, aclara de manera precisa que el procedimiento administrativo de impugnación, en la parte adjetiva o procesal, aplica el Título III de la referida Ley 2492 y Ley 3092, y en la parte sustantiva o material aplicó la norma legal vigente al momento de producirse los hechos, es decir conforme a las Leyes 1340 (CTb) y 843, y demás normas conexas, como establece la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 2492, aspecto que fue cumplido, por tanto el tema central de la controversia fue resuelta invocando disposiciones legales y resoluciones del SIN vigentes a momento de producirse los hechos, por lo que no existe ninguna infracción o interpretación errónea de normas sobre este hecho, menos vulneración al debido proceso.