SE/0186/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 186

Sucre, 5 de noviembre de 2024

Expediente: 06/2024 CA

Demandante: Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz (GRACO La Paz) del Servicios de Impuestos Nacionales

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1152/2023 de 26 de septiembre

Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 21 a 26, interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz (GRACO La Paz) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Jhonny Daniel Plata Arispe, Gerente Distrital I de este entidad, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023 de 26 de septiembre, de fs. 1 a 17; el Auto de admisión de 11 de enero de 2023, de fs. 28; el memorial de contestación a la demanda, de fs. 55 a 62; el memorial de apersonamiento del tercer interesado, de fs. 42 a 51; la réplica de fs. 94 a 96; la dúplica de fs. 100 a 101; el decreto de Autos para sentencia de fs. 102; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y,

CONSIDERANDO I:

I.1. Fundamentos de la demanda.

Argumentó que, con la finalidad de verificar el correcto arrastre de saldos, se realizó una revisión exhaustiva del crédito fiscal acumulado y el correcto arrastre de saldos e los Formularios 210, desde la última verificación de la Solicitud de Devolución Impositiva (abril-2019) hasta los periodos a fiscalizar (diciembre-2020 a mayo-2021), cotejándose los importes consignados en las Declaraciones Juradas (F-210) con las Restituciones de crédito fiscal comprometido de los periodos abril 2019 hasta mayo 2021; que, como consecuencia de esa revisión, se advirtieron inconsistencias en la presentación de los F-210 y los Reportes de las Restituciones de Crédito Fiscal, pues el contribuyente registró datos erróneos en las Casillas 84 y 97 de los F-210 correspondientes a los periodos agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2020 y de enero y abril de 2021, tal como se demuestra en el cuadro “Relevamiento del IVA agregado F-210 Exportadores” expuesto en la página 11 de la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362229000014, que ocasionó una diferencia observada de Bs3.974.611.-, y que el contribuyente rectificó voluntariamente el F-210 del periodo agosto de 2021, que como no se encuentra en el alcance de las Órdenes en ejecución, disminuyó la Casilla 130 en Bs3.200.644.-, esa reducción no alcanzó a la reducción del total observado del crédito fiscal correctamente arrastrado, quedando una diferencia observada de crédito fiscal Bs.773.967.-, por lo que, este importe fue descontado del crédito fiscal solicitado al tener efecto directo en los periodos objeto de verificación, dentro los cuales se encuentra el periodo fiscal mayo de 2021, cuyo importe observado para la base del cálculo de la disminución al total del monto a devolver en dicho periodo es de Bs.5.751.580.-

Señaló que, se debe considerar que, en relación al procedimiento para la restitución del crédito fiscal comprometido por los exportadores (incluido el mantenimiento de valor que le corresponda), la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0021-05 de 03 de agosto de 2005, en su art. 6, establece que se procede a la restitución del crédito fiscal comprometido, conforme al procedimiento dispuesto en el art. 5 y en los siguientes casos: 1) Cuando el exportador haya comprometido un crédito fiscal y no hubiera presentado la Solicitud de Devolución Impositiva dentro el plazo de 180 días previsto en el Artículo 14 del Decreto Supremo N° 25465; 2) Cuando el exportador haya comprometido un crédito fiscal y la Solicitud de Devolución Impositiva fuera rechazada y no se hubiera presentado una solicitud de re-proceso, o se la hubiera presentado fuera del plazo de 60 días previsto en la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0004-02 de 2 de julio de 2002; 3) Cuando el exportador haya comprometido un crédito fiscal y la solicitud de re-proceso de la Solicitud de Devolución Impositiva hubiera sido rechazada definitivamente mediante Resolución Administrativa expresa, siempre y cuando dicha resolución no hubiera sido objeto de impugnación; 4) Cuando el exportador haya comprometido un crédito fiscal y presente una Solicitud de Devolución Impositiva la cual se encuentre aceptada y que sin embargo voluntariamente fuera desistida antes de la emisión de los Valores.

Afirmo que, el art. 9 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0021-05 de 03 de agosto de 2005, refiere que en los supuestos establecidos en el art. 6, los exportadores deberán declarar el monto restituido en el periodo fiscal en que se produzca la emisión del Reporte de Restitución de Crédito Fiscal: debiendo consignarse el monto restituido en la casilla con Código 635 “saldo a favor del contribuyente del periodo anterior” de la declaración jurada del IVA, Formulario 143 versión 1 a través de CEDEIM.

Argumentó que, la AGIT no realizó una interpretación correcta del art. 9 de la RND N° 10-0021-05 y las normas tributarias conexas a este precepto legal, obviando los parámetros de interpretación legal reconocidos por la doctrina y la jurisprudencia (literal, sistemática, histórica, finalista y constitucional); pues, si bien la AGIT concluyó que, en caso de que el importe sea incorrectamente declarado en otro periodo fiscal, deber ser reparado en el periodo erróneamente declarado; no contempla lo dispuesto en la Primera Disposición final del mismo cuerpo normativo, que dispone que la restitución del crédito fiscal comprometida, dispuesta en dicha RND, no inhibe a la Administración Tributaria de ejercer las amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación al amparo del art., 100 del Código Tributario Boliviano, Ley N° 2492; que es concordante con el art. 126 núm. 11, el cual ordena al Ente Fiscal revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustentan la solicitud de devolución tributaria, sin que esa revisión sea excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria; de modo que, si bien el reporte de restitución está elaborado, calculado y emitido por la Administración Tributaria, esto no le impide la verificación de la documentación que sustente el crédito fiscal que la originó.

Señaló que, la AGIT no realizó una debida interpretación del art. 9 de la RND N° 10-0021-05, con la Primera Disposición final del mismo cuerpo normativo y los arts. 100 y 126 núm 11 del Código Tributario Boliviano, Ley N° 2492; donde el primero establece que, el único requisito para validar la restitución del crédito fiscal comprometido es que el importe que se consigne en la Declaración Jurada (Formulario-210) en la casilla 84 (Restitución de Crédito Fiscal Comprometido Actualizado) y casilla 97 (Mantenimiento de Valor por CEDEIM recibido durante el periodo fiscal), sea exactamente el monto establecido y determinado en el Reporte de Restitución del Crédito Fiscal Comprometido y que se encuentre incluido en el mes que se emite y entrega el Reporte por la Administración Tributaria.

En el presente caso, el contribuyente no registró las casillas 84 y 97 en su formulario 210 en el periodo fiscal febrero 2021 y tampoco presentó respaldos a restituciones que fueron declarados en el F-210; en la Resolución Jerárquica se hubiera advertido que el Ente Fiscal ha sustentado legal y técnicamente la observación concerniente al arrastre de saldos del F-210 y la composición del crédito fiscal comprometido en los periodos objeto de verificación y los componentes del Crédito Fiscal incorrectamente arrastrado de Bs.3.974.611.-

Añadió que, pese a todo lo expuesto, la AGIT, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023, refleja una errónea interpretación de lo dispuesto en el art. 9 de la RND 10-0021-05, que ocasionó a su vez, la vulneración del principio del debido proceso; por que se ha demostrado que la Administración Tributaria ha sustentado legal y técnicamente la observación concerniente al arrastre de saldos del F-210 y la composición del crédito fiscal comprometido en los periodos objeto de verificación y los componentes del Crédito Fiscal incorrectamente arrastrado.

I.2. Petitorio.

Solicitó se declare probada la demanda, “revocando parcialmente” la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023 de 26 de septiembre, manteniéndose firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362229000014 de 8 de agosto de 2022.

I.3. Admisión.

Mediante Auto de 11 de enero de 2023 de fs. 28, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil y el art. 2 numeral 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado a la entidad demandada y la notificación al tercero interesado mediante provisiones citatorias.

CONSIDERANDO II:

II.1. De la contestación a la demanda.

La AGIT, representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzáles, Directora Ejecutiva General, en mérito a la Resolución Suprema N° 27219 de 12 de noviembre de 2020, a través del memorial de fs. 55 a 62, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando que:

La demanda, no cumple con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo, hecho que se constituye en un impedimento para que se conozca la demanda en el fondo de la acción, ante la carencia de peticiones claras, que no pueden ser suplidas en la emisión de la sentencia; razonamiento expresado a través de la jurisprudencia contenida, en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y N° 32/2016 de 20 de octubre de 2016, emitidas por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

Señaló que, GRACO La Paz, en su demanda no desvirtúa lo establecido en la Resolución Jerárquica que impugna, únicamente dan cuenta de un desacuerdo infundado; empero, como AGIT, se constató que, la Administración Tributaria, advirtió importes incorrectamente declarados en los F-210 de algunos periodos, conforme al detalle expuesto en el cuadro 1 de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023 de 26 de septiembre; empero, no sustentó técnica ni legalmente, por qué la restitución del crédito fiscal comprometido declarado en los F-210 de los periodos agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2020, enero y abril de 2021, afecta la devolución impositiva de los periodos fiscales abril y mayo 2021.

Argumentó que, GRACO La Paz adujo que el sujeto pasivo no presentó los respaldos de los reportes de restitución y que recién lo registró incorrectamente en el periodo abril de 2021, cuando correspondía que ese registro se realice en el período febrero 2021, afirmando que se incumplió lo señalado en el art. 9 de la RND 10-0021-05; empero, omitió explicar por qué ese registro incorrecto es ajustado en los periodos abril y mayo de 2021; consecuentemente, como AGIT se estableció que con tal alegación no se desvirtuó lo observado en la Resolución de Alzada impugnada en cuanto a la falta de sustento de lo pretendido por la Administración Tributaria.

Expresó que, se debe tener en cuenta que, sobre la base de la información contenida en los reportes de “Restitución Crédito Comprometido”, los Formularios 210 y el cuadro “Relevamiento del IVA F-21O Exportadores”, expuestos en la Resolución Administrativa de Devolución Previa N° 362229000014, en la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0520/2023 de 30 de junio, se efectuó la reconstrucción de los arrastres en los Formularios 210, que según la Administración Tributaria serían incorrectos, verificándose que en virtud de ello, la instancia de alzada advirtió que, el crédito fiscal vinculado a exportaciones de los periodos diciembre 2020, marzo, abril y mayo 2021, supera el crédito fiscal comprometido en esos periodos; y que en enero y febrero de 2021, pese a que los créditos fiscales comprometidos superaban el crédito fiscal vinculado a exportaciones, en tales periodos el sujeto pasivo, contaba con un crédito fiscal vinculado a las exportaciones del periodo anterior superior a los montos solicitados en devolución impositiva, incluso excluyendo los importes incorrectamente declarados en las casillas 84 y 97 de los periodos fiscales agosto, septiembre, noviembre, diciembre 2020 y enero 2021; motivo por el cual, se dejó sin efecto el importe observado de Bs.773.967.- correspondiente a los periodos de abril y mayo de 2021 (Bs.26.261.- + Bs747.706.-).

Alegó que, respecto a la acusación de la demanda, que la Resolución del Recurso de Alzada no contiene un pronunciamiento fundamentado sobre la información contenida en el cuadro que cursa a fojas 11 de la Resolución Administrativa de Devolución Previa, como AGIT se desestimó lo reclamado, al verificar que esa afirmación carece de veracidad, puesto que conforme se advirtió de los antecedentes compulsados y la Resolución de Alzada impugnada, se tiene que en virtud a la información contenida en el cuadro “Relevamiento del IVA F-210 Exportadores”, la instancia de Alzada efectuó la reconstrucción de los arrastres en los Formularios 210, fundamentando en hecho y en derecho por qué los importes observados en los periodos fiscales abril y mayo de 2021 no correspondían.

Para terminar señaló que, en relación al argumento de GRACO La Paz, referente a que el contribuyente no registró la casilla 84 y 97 en su formulario 210 en el periodo febrero de 2021, no presentó respaldos de restituciones de los periodos que fueron declarados en los F-210 casilla 97 de los periodos agosto y septiembre de 2020, noviembre y diciembre de 2020, enero y abril 2021 casilla 84 y 97, dentro de la fundamentación desarrollada en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023, se dejó expresa constancia de que tal aseveración resulta insuficiente para desvirtuar lo advertido respecto a que el crédito fiscal vinculado a exportaciones de los periodos diciembre 2020; marzo, abril y mayo 2021, supera el crédito fiscal comprometido de dichos periodos; y que en los periodos de enero y febrero de 2021, a pesar de que los créditos fiscales comprometidos son superiores al crédito fiscal vinculado a exportaciones, el Sujeto Pasivo tenía crédito fiscal vinculado a las exportaciones del periodo anterior superior a los montos solicitados en devolución impositiva, incluso excluyendo los importes incorrectamente declarados en las casillas 84 y 97 de los periodos fiscales de agosto, septiembre, noviembre, diciembre 2020 y enero 2021.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la resolución jerárquica impugnada.

II.2. Argumentos del tercer interesado.

Inkabor Bolivia SRL, en su condición de tercero interesado, por memorial de fs. 42 a 51, contestó negativamente a la demandada, mencionando que:

GRACO La Paz, durante todo el proceso pretendió aplicar de forma arbitraria y subjetiva la normativa tributaria (Leyes, Decretos Supremos y Resoluciones Normativas de Directorio), considerando solo una parte de las disposiciones que cita, pretendiendo confundir a las autoridades de impugnación tributaria y ahora en su demanda contenciosa administrativa; esta entidad, no reconoce la validez de la información y reportes generados por los sistemas de devolución impositiva y cuenta corriente, pese a que ambos sistemas fueron habilitados y puestos a disposición de los contribuyentes para su uso obligatorio, mediante Resolución Normativa de Directorio, aspecto que evitan mencionar en todo momento ya que no es conveniente para sus intereses.

Alego que, la Administración Tributaria decidió de manera arbitraria, sin que medie justificación técnica ni legal alguna, afectar el monto solicitado disminuyendo a cero (0), cuando por el principio de integración financiera que prevalece en el IVA, por aplicación del art. 9 de la Ley No 843, debieran proceder conforme establece el procedimiento contenido en el F-210, el cual permite disminuir el crédito fiscal observado del monto total del crédito fiscal del periodo, es decir de los Bs.13.206.183.-, demostrando que el crédito del periodo cubre en demasía el monto solicitado para Devolución Impositiva; que, en su caso el contribuyente no pierde su derecho a realizar rectificaciones de la Declaración Jurada, ajustando el saldo del crédito fiscal de cada período fiscal, para su correcto arrastre a los períodos subsiguientes, conforme el efecto cadena previsto por norma, para evitar incongruencias futuras; como demuestran las hojas de trabajo contenidas en la carpeta del proceso y el cuadro de la página 11 de la Resolución Administrativa de Devolución Impositiva Previa N° 362229000014.

Señaló que, se demostró que como Inkabor Bolivia SRL, consignó comprometió los créditos fiscales en las casillas 767 de los Formularios 210 de diciembre 2020, enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2021 que ascienden a Bs.313.567.- Bs.550.506.-, Bs.469.071.-, Bs.553.584.-, Bs.510.495.- y Bs.754.210.-, importes que fueron apartados para la devolución impositiva de los créditos fiscales de exportación, luego de la compensación con el débito fiscal de dichos períodos (Casilla 101), sin que sean afectados en ningún momento por el Crédito Restituido; que por ello, se ha demostrado plenamente que el crédito fiscal por sí solo supera al crédito fiscal comprometido en los citados períodos, además, en enero y febrero de 2021, pese a que los créditos fiscales comprometidos superan el crédito fiscal vinculado a exportaciones de dichos períodos fiscales declarados en las casillas 68 del Formulario 210, considerando que en estos periodos fiscales se contaba con un crédito fiscal vinculado a las exportaciones del período anterior superior a los montos solicitados en devolución.

Preciso que, por lo indicado, es correcto el proceder de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) y de la AGIT en las Resoluciones de Recurso de Alzada N° 520/2023 y Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1152/2023, respectivamente; por lo que, solicitó se declare improbada la demanda.

CONSIDERANDO III:

III.1. Naturaleza del proceso contencioso administrativo.

El proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, prevé: “El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado”.

Establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el numeral 2 del art. 2 y con el art. 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.