Texto del fallo
SALA PLENA
SENTENCIA: 187/2012.
EXP. N°: 292/2006.
PROCESO: Contencioso Administrativo.
PARTES: Daniel Ruiz Márquez c/ Superintendencia Tributaria General
FECHA: Sucre, Dieciocho de Julio de dos mil doce.
Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Daniel Ruiz Márquez, representado por Oscar Aguilar Serna, contra la Superintendencia Tributaria General, actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 35 a 38, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0217/2006 de 31 de julio de 2006, la providencia de admisión de la demanda de fs. 50, la contestación a la misma de fs. 76 a 79, los memoriales de replica, nuevo apersonamiento y dúplica de fs. 93 a 94, 101 a 105, respectivamente, la prueba de reciente obtención de fs. 82 a 92, el memorial de pronunciamiento a la prueba de reciente obtención, los antecedentes de emisión de la resolución impugnada; y.
CONSIDERANDO I: En su demanda, Oscar Aguilar Serna representante legal de Daniel Ruiz Márquez, señaló que en mérito a la Orden de Fiscalización Nº 7905OVE0012, la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes (GRACO) - Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), fiscalizó el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en los periodos abril, mayo y junio de 2004, estableciendo mediante Resolución Determinativa GDGSC-DTCJ Nº 291/2005 de 25 de octubre, una deuda tributaria de Bs.2.416.845, equivalentes a UFV's.2.131.445, emergente de la depuración del crédito fiscal por la adquisición de bienes y/o servicios sin respaldo, y depuración del crédito fiscal por controles cruzados sin respaldo.
Impugnada dicha resolución mediante recurso de alzada, la Superintendencia Tributaria Regional de Santa Cruz, con Resolución STR-SCZ/Nº 0047/2006 de 10 de marzo de 2006, confirmó la Resolución Determinativa con el argumento de que no se presentaron pruebas con validez legal ni medios fehacientes de pago que demuestren que las transacciones fueron efectivamente realizadas, además de que, no se presentó documentación contable que demuestre la realización de las transacciones en lo referente a las compras declaradas. Por su parte la Superintendencia Tributaria General, al resolver el recurso jerárquico presentado, en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ-0217/2006 de 31 de julio de 2006, confirmó la resolución de alzada.
Fundamentó su demanda señalando que no se ha valorado adecuadamente los antecedentes del proceso, ni se ha realizado un análisis jurídico de las pruebas aportadas en la impugnación administrativa ni en el proceso de fiscalización y determinación de la Administración Tributaria señalando:
Se pretende que los reportes de los Libros Mayores "Libro Mayor Analítico", impreso el 30 de marzo de 2005 y los Libros Mayores de las cuentas contables de la gestión 2004, impresos el 28 de mayo, 28 de junio y 19 de octubre de 2004, coincidan plenamente, cuando por las fechas de impresión o reportes corresponden a cortes distintos, por consiguiente, resulta temeraria la afirmación de que la falta de consistencia y pertinencia en la información contable proporcionada, genere dudas respecto a las operaciones reportadas, la cual sería distorsionada, confusa o contradictoria y por ello, fue considerada como un indicio en su contra, vulnerándose el art. 81 del Código Tributario Boliviano (CTB).
La observación y posterior depuración del crédito fiscal, se sustentó en que no se acreditó el pago fehaciente de los importes consignados en las facturas emitidas por CIAGRO S.A. y AGRO BOLIVIA LTDA., que conforme reconoce la Administración Tributaria fueron efectivamente giradas por dichos proveedores, demostrándose así la interpretación errónea del art. 8 de la Ley 843, porque se fijaron arbitrariamente los medios fehacientes de pago, observando formalidades tales como: firma, cédula de identidad, que no se encuentran señalados en ninguna norma y que no se tomó en cuenta que los propios fiscalizadores señalaron que los proveedores efectivamente informaron haber emitido las facturas y realizado la transacción, elementos que junto al concepto de vinculación con la actividad gravada, constituyen suficiente respaldo para el cómputo del crédito fiscal, por consiguiente, la interpretación de la Superintendencia Tributaria General es subjetiva y sin ningún respaldo legal.
La Resolución de Recurso Jerárquico sustentó su decisión en el Decreto Supremo (DS) 27874 de 26 de noviembre de 2004, que en su art. 12 de modificaciones al DS 27310, se refiere a devoluciones impositivas, por tanto existe un gravísimo error en la Resolución señalada porque está forzando a que el contribuyente cumpla con obligaciones establecidas para el procedimiento de devolución impositiva para la validez del cómputo del crédito fiscal, es decir que ha establecido al margen de las normativas, medios fehacientes de pago, vulnerando sus derechos como contribuyente.
Por lo expuesto solicita se declare fundado el recurso interpuesto y se dejen sin efecto los reparos arbitrarios e ilegales, determinados en contra de su mandante, por la Administración Tributaria.
CONSIDERANDO II: Admitida la demanda por decreto de fs. 50, fue corrida en traslado y citada la autoridad recurrida, se apersonó Ramiro Cabezas Masses, Superintendente Tributario General a.i., contesta la demanda contencioso administrativa por memorial presentado el 28 de diciembre de 2006, en forma negativa, manifestando que no obstante a que la resolución impugnada se encuentra plenamente respaldada con fundamentos técnico - jurídicos, considera necesario precisar lo siguiente:
Que el reparo establecido en la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC 291/2005 de 25 de octubre de 2005, tiene su origen en la validación de las obligaciones impositivas del contribuyente con relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los periodos abril, mayo y junio de 2004, por no haberse determinado el impuesto conforme a ley, porque consignó en sus declaraciones juradas, datos que difieren de los verificados, por ello se depuró el crédito fiscal por la existencia de facturas de compras de bienes y servicios sin que se presenten medios fehacientes de pago, además por la existencia de facturas de compras observadas por controles cruzados, sin respaldo.
La Administración Tributaria en la etapa de determinación de la obligación tributaria y luego, la Superintendencia Tributaria Regional de Santa Cruz, resaltaron que no existe coincidencia entre la documentación presentada en la fase de gestión tributaria y de impugnación y que la misma resultó insuficiente para reflejar la verdadera situación económica del contribuyente y que por este motivo, no fueron considerados como un medio de prueba sino como un indicio en su contra, aclarándose que en ningún momento se rechazó la prueba presentada, más bien, luego de una valoración y compulsa se encontró contradicciones e inconsistencias en los puntos que se pretendió desvirtuar con la pruebas, considerando a este efecto las disposiciones contenidas en el art. 81 del CTB (Ley 2492) y 36 del Código de Comercio.
Precisa, que el derecho a computar crédito fiscal al amparo de lo dispuesto en los arts. 4 y 8 de la Ley 843, debe estar respaldado por la emisión de una factura, nota fiscal o documento equivalente; que dicho crédito provenga de transacciones que se encuentren vinculadas con la operación del contribuyente y que la transacción sea efectivamente realizada; a este efecto se debe demostrar la materialidad de la transacción mediante la existencia y el pago material de la operación. En el caso de autos, se evidenció que la documentación presentada no es suficiente porque existen comprobantes de egresos presentados en la fase recursiva (523, 530 y 536) que corresponden a los periodos abril a junio de 2004, que curiosamente consignan el Número de Identificación Tributaria (NIT) que entró en vigencia en la gestión 2005, y que a su vez, para salvar la incongruencia de las fechas, se consignó a mano y con lápiz, que fueron reimpresos el 2 de octubre de 2005 para la firma del proveedor, no obstante, los mismos comprobantes presentados en la fase de determinación por el demandante, no consignan dichas notas.
Respecto al respaldo con medios fehacientes de pago para acreditar la materialidad de una operación de compra, debe considerarse que la documentación que respalda una operación debe reflejar sin lugar a dudas la realización de la misma, en este caso, si bien se presentaron facturas originales y recibos de pago, los comprobantes de egreso que respaldan las transacciones no identifican la firma ni registran la cédula de identidad del proveedor y asimismo, en algunos comprobantes ni siquiera se encuentra la firma como constancia de recepción de pago, no obstante de tratarse de proveedores habituales, por tanto, existen dudas sobre la materialización efectiva de las operaciones, por no haberse demostrado indubitablemente que el precio pactado por el bien o servicio fue efectivamente materializado.
En este sentido, el derecho a computar crédito fiscal debe respaldarse con la existencia real del bien o servicio comprado, con la vinculación del bien o servicio a la actividad del sujeto pasivo y con la documentación suficiente que acredite el pago realizado, lo contrario implicaría estar frente a operaciones inexistentes.
Finalmente, solicita se tome en cuenta que la demanda no cuestiona ni hace referencia a norma alguna de que la resolución impugnada haya vulnerado, por tanto, no se acomoda a la naturaleza jurídica de la demanda contencioso-administrativa, en la que se discute la aplicación del derecho y no simplemente los hechos, como en el fondo pretende el demandante.
Con los argumentos presentados, solicita se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, en consecuencia se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.
CONSIDERANDO III: En el memorial de réplica presentado por el representante legal del demandante, se presentó prueba de reciente obtención (fs. 82 a 92), correspondiente a certificaciones emitidas por el Sr. Whitman Palacios Chávez, CIAGRO, BARGO y AGRO BOLIVIA, manifestando que a través de estas certificaciones evidencia y respalda la compra y transacción comercial efectuada por su mandante, pruebas que fueron recibidas con el juramento correspondiente, y a la cual, se opuso la Superintendencia Tributaria General mediante memorial que cursa a fs. 114 a 115, pidiendo se rechacen las mismas, por haber sido presentadas fuera de término, sin justificación jurídica y sin haber cumplido lo establecido en el art. 81 de la Ley 2492, art. 215 de la Ley 3092 y art. 2 del DS 27874.
Asimismo, la Superintendencia Tributaria General presentó dúplica que cursa a fs. 101 a 105, en la que reiteró los argumentos de su respuesta.
CONSIDERANDO IV: Que así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribual Supremo de Justicia en su Sala Plena, para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos, en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control judicial sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General, ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria y la Administración Tributaria, respectivamente.
Dentro de este marco y de la compulsa de los datos procesales, así como de los anexos adjuntos, se llega a las siguientes conclusiones:
El acto administrativo impugnado en el presente proceso, se encuentra contenido en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ-0217/2006 31 de julio 2006, que confirmó la Resolución STR-SCZ/Nº 0047/2006 de 10 de marzo de 2006, pronunciada por la Superintendencia Tributaria Regional de Santa Cruz, que a su vez, confirmó la Resolución Determinativa GDGSC-DTCJ Nº 291/2005 de 25 de octubre de 2005, por la que la Administración Tributaria determinó una deuda tributaria de Bs.2.416.845, equivalentes a UFV's 2.131.445, emergente de la depuración del crédito fiscal por la adquisición de bienes y/o servicios sin respaldo, y depuración del crédito fiscal por controles cruzados sin respaldo.
Según sostiene el apoderado demandante, dichas resoluciones no valoraron adecuadamente los antecedentes del proceso, ni realizaron un análisis jurídico de las pruebas aportadas en la impugnación administrativa, ni en el proceso de fiscalización y determinación de la Administración Tributaria porque: a) no puede existir coincidencia en los reportes de los libros contables porque fueron impresos en fechas distintas, de manera que la consideración de dicha información como indicio en su contra, vulnera el art. 81 del CTB; b) existió interpretación errónea del art. 8 de la Ley 843, porque se fijaron arbitrariamente medios fehacientes de pago que no se encuentran señalados en ninguna norma; c) que la aplicación, en su art. 12 del DS 27874 de 26 de noviembre de 2004, modificatorio del DS 27310, obliga al contribuyente a cumplir con obligaciones establecidas para el procedimiento de devolución impositiva, que es materia diferente a la del caso de autos.
De la revisión de los antecedentes que cursan en el proceso y en Anexo con antecedentes de actuados en sede administrativa, se tiene:
La Administración Tributaria, mediante Orden de Verificación Externa (OVE) Nº 7905OVE0012 procedió a la verificación de las obligaciones tributarias del contribuyente Daniel Ruiz Márquez, con relación al Impuesto al Valor Agregado IVA por los periodos abril, mayo y junio de 2004, procedimiento concluido con la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC Nº 291/2005 de 25 de octubre de 2005, que estableció que no se determinaron los impuestos conforme a ley, habiéndose formulado las siguientes observaciones al considerarse que se benefició indebidamente de crédito fiscal por:
Compras no vinculadas con la actividad gravada, reparo que fue cancelado por el contribuyente.
Adquisición de bienes y servicios sin respaldo, emergente de:
Comprobantes de egreso que tienen como concepto anticipo a proveedores y cheques correspondientes a una Cuenta Corriente del Banco Nacional de Bolivia, que no es parte de la empresa al no estar declarada en los Estados Financieros.
Comprobantes de egreso 294, 297 y 336 de los proveedores AGRO BOLIVIA y BARGO S.R.L., que consignan número de NIT; sin embargo, los comprobantes corresponden a la gestión 2004 y el NIT fue puesto en vigencia en la gestión 2005, por lo que se concluyó que las fechas de los mismos fueron adulteradas.
Comprobantes de egreso en los que se reflejan pagos en efectivo sin ninguna documentación de respaldo.
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