SE/0194/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 194/2016.

FECHA: Sucre, 21 de abril de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 571/2007.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Empresa Eléctrica Guaracachi S.A. (EGSA) contra la Superintendencia Tributaria General.

MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 122 a 129, en la que Jaime Remberto Aliaga Machicao, en representación legal de la Empresa Eléctrica Guaracachi S.A. (EGSA), impugna la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0446/2007, pronunciada el 22 de agosto por el Superintendente Tributario General, actual Director General Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 178 a 180, réplica de fs. 184 a 187, dúplica de fs. 191 a 192, la Resolución de Amparo Constitucional de fs. 263 a 277, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada y,

I.CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

Que en su demanda, el representante legal de EGSA, señala que el 9 de febrero de 2003, se produjo un grave siniestro (rotura intempestiva de sus alabes) en la Unidad Generadora GCH-9 de la Plata Guaracachi en Santa Cruz, lo que obligó a parar en forma imprevista la generación y suministro de electricidad al Sistema Interconectado Nacional (SIN), motivo por el cual tuvieron que extremar esfuerzos para la rehabilitación de la indicada unidad y de ese modo erogaron con recursos propios, un gasto total de $us. 8.648.697 que se encuentra vinculado a las operaciones gravadas de la empresa generadora de electricidad. Concluidas las medidas señaladas, EGSA comunicó el siniestro a la Compañía de Seguros BISA S.A. a efecto de su indemnización, procedimiento concluido con el pago de la suma de $us. 4.125.774.

Acotó que los gastos incurridos por EGSA para la rehabilitación de la unidad Generadora GCH-9, fueron desembolsados de sus propios recursos y como consecuencia, en estricta aplicación del art. 8 de la Ley 843, le corresponde el crédito fiscal que generan dichas compras calificadas como vinculadas a las operaciones gravadas, puesto que de un somero examen se refleja una operación normal en el ámbito del comercio, la industria y la indemnización de seguros por siniestros; sin embargo con mucha sorpresa, recibieron la Resolución STG-RJ/0446/2007 del Superintendente Tributario General, autoridad que en lo principal, señaló que dicho crédito fiscal corresponde a la Compañía BISA Seguros y que EGSA se apropió de manera ilegítima del mismo y que por esa razón, corresponde su depuración.

Señaló que habiendo solicitado aclaración, se expidió el Auto Motivado STG-RJ 0073/2007 de 17 de septiembre, en el que lamentablemente la autoridad demandada, eludió su obligación de fundamentar sus actos, en confiscación del crédito fiscal que legítimamente le corresponde.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Señalando los puntos de la resolución jerárquica que contienen los fundamentos centrales del Superintendente Tributario General que considera violatorios de la norma tributaria y contienen aplicación indebida de la ley e interpretaciones erróneas, fundamentó su pretensión, señalando lo siguiente:

1. Efectuando un recuento doctrinario y legal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) así como los requisitos para el cómputo del crédito fiscal, señaló que las limitaciones al derecho a deducir el crédito fiscal proceden por proporcionalidad (art. 8 DS 21530) y reintegro por donaciones, ninguna de las cuales fue invocada ni por la Administración Tributaria ni la autoridad demandada, y tampoco invocaron el incumplimiento de los requisitos exigidos por el art. 8 de la Ley 843.

Continuó indicando que otro de los mecanismos con el que el crédito fiscal se deduce es el señalado por el art. 2 de la Ley 843, que tampoco fue invocado por la autoridad demandada.

Señaló también que la Superintendencia Tributaria General indebidamente señaló que al estar demostrado que los gastos fueron reembolsados por la compañía de seguros, las pruebas y contratos son irrelevantes por cuanto la realidad económica demuestra que EGSA no soportó financieramente los gastos que generaron los créditos fiscales observados, pero no tuvo presente: a) el hecho generador, b) su perfeccionamiento señalado por el art. 17 del Código Tributario Boliviano, c) la condición contractual señalada por el art. 18 de la misma disposición legal y que en su caso, en la fecha en que se originaron los gastos que dieron origen al crédito fiscal observado, no se habían constituido las condiciones para establecer que la aseguradora iba a indemnizar el siniestro reclamado en razón de las condiciones mínimas de los contratos de seguro; por tanto, resulta muy simplista invocar el principio de la realidad económica como si se tratase de un hecho generador simple y sin considerar que ese principio tiene por objetivo prescindir de los contratos entre particulares cuando el sujeto pasivo adopte formas jurídicas manifiestamente inapropiadas o atípicas a la realidad económica de los hechos gravados o en los actos o negocios en los que se produzca simulación.

2. Agregó que el crédito fiscal por compras destinadas a la reparación de la turbina, bajo ninguna circunstancia podría ser apropiado por la compañía aseguradora porque las compras e importaciones fundamentales para la reparación del daño se efectuaron en los meses de marzo, abril y mayo de 2003; el crédito fiscal se apropió en el mes en que se efectuó la compra para su deducción en la determinación del Impuesto al Valor Agregado (IVA), conforme disponen los arts. 8, 9 y 10 de la Ley 843, lo que ocasionó que el crédito fiscal resultante de las compras para la reparación de la turbina sea apropiado por EGSA y no por la Aseguradora. Además, materialmente era imposible que esta se apropie del crédito fiscal emergente de las pólizas de importación que fueron consignadas a EGSA, que fue quien pagó los impuestos, de manera que no es cierto que exista la transferencia del crédito fiscal IVA como erróneamente sostiene la Superintendencia Tributaria General, en sus dos instancias.

3. Continuó indicando que la indemnización a la que la Aseguradora se obligó mediante el contrato de seguro, se paga en dinero conforme establecen los arts. 979 y 1.055 del Código de Comercio, en autos, la obligación de la empresa aseguradora es simplemente compensar en dinero el daño ocasionado por el siniestro y no realiza ningún gasto en el que pague el impuesto y se beneficie con el crédito fiscal IVA. Añadió que en la Resolución impugnada se utiliza como fundamento el art. 1.067 del Código de Comercio en forma distorsionada, pues de modo alguno se refiere a los gastos por compras locales e importaciones indispensables para reponer el bien siniestrado y en los que efectivamente ha incurrido la empresa y no la Aseguradora.

4. Apuntó que la compañía aseguradora tenía otras opciones para cubrir el seguro, como reparar, reconstruir o reemplazar la propiedad siniestrada con otra de similar clase, tamaño, capacidad y calidad en el curso del periodo de tiempo razonable; sin embargo, no ejerció esa opción, puesto que de haberlo hecho, habría realizado los gastos de compra de repuestos y procedido a la contratación de servicios para la reparación. Bajo dicha opción, el crédito fiscal emergente de esas compras debió ser apropiado por la aseguradora y si ese hubiese sido el caso, entonces EGSA se habría apropiado del crédito fiscal emergente de los gastos realizados por la aseguradora, entonces era razonable la depuración del crédito fiscal, pero ese no fue el caso.

5. Continuó su extensa argumentación señalando que la apropiación del crédito fiscal IVA por EGSA es absolutamente legal con relación a las compras e importaciones realizadas por la empresa para la reparación del daño, por cuanto pagó los gastos emergentes de las importaciones y de las compras realizadas en el mercado local. El crédito fiscal emergente de esas importaciones y compras debía computarse en el mes en que se efectuaron dichas importaciones y compras de acuerdo a los arts. 8, 9 y 10 de la Ley 843; los impuestos determinados mediante las pólizas de importación y las facturas fueron efectivamente pagados; en el primer caso, por la propia empresa al momento de desaduanizar las importaciones realizadas y en el segundo, mediante la emisión de las facturas correspondientes siendo el proveedor el responsable del pago correspondiente.

6. Agregó que es completamente falso que esas compras e importaciones fueron realizadas por cuenta de la compañía aseguradora, primero porque no es BISA Seguros y Reaseguros S.A. quien repara, reconstruye o reemplaza la turbina siniestrada con otra idéntica o similar o de algunas partes de ella y porque no ejerció esa opción de acuerdo al contrato de seguro; segundo, porque tampoco EGSA procedió a efectuar gastos para la reparación de la turbina por cuenta de la compañía aseguradora; es decir, que no hubo mandato alguno para que tanto las compras de bienes, la contratación de servicios y en suma, la reparación de la turbina fuesen realizados por EGSA en representación de la aseguradora. De existir mandato, las facturas de gastos hubiesen sido obtenidas a nombre de la compañía aseguradora y el crédito fiscal IVA, hubiese beneficiado a la mencionada compañía.

7. Resaltó que el reclamo que EGSA presentó a la Aseguradora, no contemplaba el IVA y que así consta en la nota SGAF-1075-03 de 5 de agosto de 2003, de ese modo la Compañía Aseguradora, procedió a la conciliación y posterior pago de la indemnización sin tomar en cuenta el crédito fiscal que había sido apropiado legítimamente por EGSA. Señaló también, que el acto indemnizatorio al ser en dinero, no genera impuesto alguno; es decir, que la compensación recibida, no está alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado, porque no se configura ningún hecho generador del impuesto ya que no existe transmisión de bienes muebles o prestación de servicio, tampoco es un acto equivalente a reembolso o reposición de gastos como entendió la Administración Tributaria y la Superintendencia Tributaria General, por cuanto el reembolso o reposición solo opera con la devolución del dinero u otras prestaciones en el valor equivalente al gasto que hubiese sido efectuado por cuenta de la Aseguradora, única circunstancia en que podía apropiarse del crédito fiscal.

8. Indicó que el acto indemnizatorio al ser en dinero, no genera impuesto alguno; es decir, que la compensación efectuada por la compañía aseguradora, no está alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado porque no se configura ningún hecho generador del impuesto previsto en el art. 4 de la Ley 843, ya que en ningún momento se presentó transmisión de bienes muebles o prestación de servicios. Tampoco debe entenderse que el pago de la indemnización es un acto equivalente al reembolso o reposición de gastos como entendió la Administración Tributaria y la autoridad demandada, por cuanto el reembolso o reposición solo opera con la devolución de dinero u otras prestaciones en el valor equivalente al gasto que hubiese sido efectuado por cuenta de la compañía aseguradora que también puede apropiarse del crédito fiscal., lo que no ocurre en su caso.

9. Agregó que el contrato de seguro de 27 de agosto de 2002 y el documento privado de transacción de 15 de diciembre de 2004, suscritos entre Bisa de Seguros y Reaseguros S.A. y EGSA, no son acuerdos contrarios a la Ley Tributaria y reflejan la realidad económica de los hechos, pues muestran un acuerdo de seguro por el que en caso de siniestro, la Aseguradora se obliga a indemnizar en dinero el daño reservándose la facultad de aceptar el reclamo en todo o en parte, así como de aplicar deducciones. Tampoco es evidente que esa conciliación con la compañía aseguradora fuese un acuerdo oponible al Fisco, como aseguró la Administración Tributaria, en razón de que no generó ninguna obligación tributaria y tampoco la empresa se benefició de un crédito fiscal inadecuadamente y menos existió la figura de transferencia de crédito fiscal.

Apuntó que la contabilización de las compras en una cuenta “Otras Órdenes de Trabajo” con la correspondiente disgregación del 13% del IVA a la que hace referencia la Resolución del Superintendente Tributario General, en lugar de una cuenta de gasto, además de ser una práctica contable usual en la industria hasta que se completa una tarea de reparación como fue el caso del siniestro, es irrelevante por cuanto no comprueba que los gastos del siniestro fueron erogaciones no asociadas a la actividad de la empresa. Por el contrario, el principio de realidad económica y la realidad de los hechos, demuestra que todos los gastos destinados a la reparación de la turbina fueron asociados a su actividad económica gravada y que el pago indemnizatorio realizado por la Aseguradora compensó sólo una parte del gasto total del daño, producto de la deducción de algunos gastos que consideró no alcanzados por la póliza de seguro.

Señaló también que el reclamo a la compañía aseguradora solo fue por los montos netos de los gastos sin contemplar el IVA y por tanto, los montos conciliados y pagados por la aseguradora, fueron calculados sin tomar en cuenta el IVA, lo cual no ha producido daño económico al Fisco, sino más bien, un enriquecimiento ilegítimo al declararse la supuesta imposibilidad jurídica de apropiación del crédito fiscal de la empresa y a la vez, el no pronunciamiento respecto al fundamento legal y el mecanismo administrativo por el cual la compañía aseguradora debe tomar el precitado crédito fiscal. Por tanto, el documento privado de transacción suscrito entre la compañía aseguradora y EGSA, no supuso una percepción menor al Fisco y por tanto, no existió evasión fiscal, omisión de pago, elusión y menos defraudación tributaria.

Alegó que mantener el criterio de la autoridad demandada, permitiría a la Administración Tributaria ejecutar un acto confiscatorio, al impedir que EGSA acredite el crédito fiscal legítimamente obtenido y cuyo impuesto ha sido efectivamente pagado.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y en su mérito se revoque el reparo por depuración del crédito fiscal emergente de las compras con destino a la reparación de la turbina GCH-9.

II. De la Contestación a la demanda.

El Superintendente Tributario General, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 28 de febrero de 2008, de fs. 178 a 180 vta., y señaló: no obstante que la resolución jerárquica está plenamente respaldada en los fundamentos técnico-jurídicos que dieron lugar a la misma y que fueron claramente expuestos, considera necesario precisar lo siguiente:

I. Que la argumentación jurídica planteada en la demanda contencioso-administrativa no se adecua al caso presente ya que al existir un contrato de seguro, la aplicación de la norma es distinta. Aclaró que conforme a los arts. 1 y 2 de la Ley 843, las compañías aseguradoras son sujetos del Impuesto al Valor Agregado por la percepción parcial de cada cuota de la prima o por el total, por lo que a la suscripción de una póliza o contrato de seguro, se encuentran obligadas a generar el débito fiscal de la prima.

De acuerdo con la naturaleza del instituto del contrato de seguro regulado por el Título III del Código de Comercio, el concepto general previsto en su art. 979, establece la obligación del asegurador de indemnizar el daño al producirse la eventualidad prevista. Respecto a los límites por los cuales debe responder el asegurador, el art. 985 de la misma disposición legal señala que comprende a todos los acontecimientos dentro del riesgo asegurado, a menos que el contrato excluya determinados hechos. Finalmente, el art. 1.067 del mismo compilado comercial, se refiere a los gastos que corren a cargo del asegurador, precisando con claridad, los conceptos que están bajo su responsabilidad y que deben ser estipulados en el contrato.

II. Luego del análisis realizado, indica que los gastos que efectuó EGSA estaban sujetos a reposición por la compañía aseguradora; por tanto, los gastos efectuados en la turbina, si bien fueron necesarios en el momento del siniestro, no es menos evidente que fueron sustituidos mediante la indemnización de la reposición en efectivo recibida de la Compañía de Seguros BISA de Seguros y Reaseguros S.A., independientemente del tiempo transcurrido; es decir, que los procedimientos operativos de reposición de la compañía de seguros no pueden apartarse de lo que establece la Ley 843, sino más bien, acomodarse a lo que ella dispone.

Añadió que en relación a la realidad económica, la norma contenida en el inciso a) del art. 8-II del Código Tributario (Ley 2492), es clara en cuanto a que cuando el hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, como es el caso del Código de Comercio, su interpretación deberá asignar el significado que más se adapte a la realidad económica; en resumen, las formas que adopten los contribuyentes no obligan para fines impositivos a la Administración Tributaria, por ello, no puede confundirse que el importe indemnizado neto de IVA no es objeto del impuesto, con la apropiación indebida por parte de EGSA, del crédito fiscal que le pertenece a la empresa aseguradora, al amparo de lo previsto en el art. 4 de la Ley 843, puesto que en el presente caso, no se discute si la indemnización tiene que generar débito fiscal, sino que versa sobre las compras que realizó el asegurado EGSA por cuenta de la compañía aseguradora, gastos por compras locales e importaciones indispensables para reponer el bien siniestrado que al amparo del art. 1.067 del Código de Comercio, fue realizado por cuenta del asegurador, conforme prevé la norma legal analizada precedentemente.

III. Con relación a la indemnización, de acuerdo a la previsión y verificación de la documentación presentada como prueba, se evidencia que las observaciones fueron efectuadas considerando los gastos reembolsados por el Seguro, en base a los cuales se determinó el crédito fiscal depurado y tomando en cuenta los registros contabilizados como crédito fiscal de los Gastos de Segunda y Tercera Etapa, Repuestos Menores y el IVA de las Pólizas de Importación, totalizando un crédito fiscal IVA observado, por lo que no corresponde al argumento de EGSA, en sentido de que se le observó por el total de las compras efectuadas.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

Teniendo presente que la Sentencia 283/2014 de el 7 de octubre, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, fue dejada sin efecto con Resolución 041/2016 de 28 de enero, complementada con Resolución 051/2016 de 4 de febrero, émitidas por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Chuquisaca, constituida en Tribunal de Garantías Constitucionales, en la acción de Amparo Constitucional deducida por la Empresa Eléctrica Guaracachi S.A. (EGSA) contra los Magistrados de la Sala Plena de éste Tribunal Supremo de Justicia en las que se determinó conceder la tutela solicitada por haberse considerado que la resolución de esta Sala Plena, no absolvió todos los planteamientos de la demanda, identificándose nueve puntos que el Tribunal de Garantías, consideró que debían ser resueltos, los cuales se han reflejado por número en el resumen de la demanda de la presente sentencia.

Se hace constar que los antecedentes que dieron origen a la resolución impugnada en el proceso, fueron devueltos a la autoridad demandada; sin embargo, no fueron requeridos en razón de que no existe discusión respecto a los actos ni al procedimiento cumplido en sede administrativa, sino que la controversia centra su atención en establecer si correspondía a la empresa demandante apropiarse de crédito fiscal por concepto de los gastos de reparación de la turbina siniestrada, cuyos montos fueron restituidos posteriormente por la compañía aseguradora.

Ahora bien, a efecto de resolver, corresponde señalar los siguientes antecedentes con base a la documental que cursa en el proceso:

a) Que el hecho que dio lugar a las resoluciones pronunciadas en sede administrativa emerge, como señalan tanto la empresa demandante como la autoridad informante, de la rotura intempestiva de los alabes en la Unidad Generadora GCH-9 de la Plata Guaracachi en Santa Cruz, que motivó que EGSA erogara con recursos propios un gasto total de $us. 8.648.697 para la compostura, rehabilitación y operación de la unidad generadora y consiguiente, continuidad de la generación y suministro de electricidad al Sistema Interconectado Nacional. Conforme señala la demandante, una vez tomadas las medidas necesarias para la rehabilitación, inició el proceso de reclamo ante la Compañía BISA Seguros a efecto de obtener la indemnización por el siniestro conforme establecen los arts. 1.048 y 1.055 del Código de Comercio y el contrato de seguros bajo la póliza contratada. Debido a la forma como se encaró la reparación de la Unidad Generadora, la aseguradora reconoció únicamente la suma de $us. 4.125.774.

b) La Administración Tributaria, emitió la Resolución Determinativa (RD) GGSC-DTJC 412/2006 de 30 de octubre, que cursa de fs. 102 a 110 con base en la ejecución de la Orden de Fiscalización Externa 5OFE0011, con alcance a las obligaciones impositivas de la ahora demandante para comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) de la gestión 2003. En dicho acto administrativo tributario, determinó, sobre base cierta, una obligación impositiva por un monto de 9.478.197 Unidades de Fomento a la Vivienda (UFV), correspondiente al tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y la calificación de la conducta; asimismo, le impuso multas por la contravención tributaria de evasión fiscal y por la omisión de pago sobre el tributo omitido por un importe total de 2.793.766 UFV.

c) La indica la Resolución Determinativa, entre otros reparos, determinó que de acuerdo a la verificación de gastos realizados por EGSA, observó que realizó gastos para reponer una turbina que había sufrido un siniestro, que fueron contabilizados en la Cuenta de Gasto “Otras Órdenes de Trabajo” y la Cuenta de Crédito Fiscal 2110102 contra la Cuenta de Pasivo Cuentas por Pagar “Proveedores”. Una vez concluidas las compras afectó las Cuentas de Resultados (Cuenta 5210105 Provisión para Manteniemiento), contabilizando la parte que corresponde al Seguro en una cuenta por cobrar por el valor que correspondía a la reposición por parte del Seguro.

Añade que una vez realizada la conciliación con la aseguradora, esta reconoció parcialmente los gastos efectuados por EGSA y realizó pagos por un total de Bs41.286.979,93 que fueron constatados en los Extractos Bancarios de la ahora demandante, concluyéndose que las compras fueron realizadas por la contribuyente a cuenta de un tercero y por consiguiente, el crédito fiscal emergente de dichas compras no le pertenece dando lugar a un reparo de Bs5.367.308 en el IVA por la apropiación indebida de un crédito fiscal que no le corresponde.

d) La Empresa EGSA interpuso recurso de alzada contra la indicada Resolución Determinativa, resuelto con la Resolución Administrativa STR-SCZ 0087/2007 de 24 de abril, que revocó parcialmente la Resolución Determinativa GGSC-DTJC 412/2006 de 30 de octubre, determinando un adeudo a favor del fisco de 9.477.195 UFV; sin embargo, en cuanto atañe al reparo materia de autos, fue mantenido en su integridad (fs. 84 a 100 del expediente).