SE/0195/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 195/2018.

FECHA: Sucre, 30 de octubre de 2018.

EXPEDIENTE Nº: 313/2005.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes LA Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General.

MAGISTRADO RELATOR: Ricardo Torres Echalar.

VISTOS EN SALA PLENA: La Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0530/2015-S3, de 26 de mayo, emitida dentro la acción de amparo constitucional, interpuesta por la Empresa “ASC BOLIVIA LDC SUCURSAL BOLIVIA” (en adelante ASC), mediante su representante, contra los Ministros de la extinta Corte Suprema de Justicia, quienes en su condición de miembros de Sala Plena, emitieron dentro la presente causa, la Sentencia Nº 116/2011 de 14 de abril, cursante de fs. 145 a 153 y el Auto Supremo Nº 207/2011 de 5 de julio, cursante a fs. 161, pidiendo la parte accionante, que dichas resoluciones judiciales sean declaradas nulas, por ser contrarias al debido proceso “en su elemento de ejercicio del derecho a la defensa en igualdad de condiciones y a la propiedad privada”.

Cumplidas las formalidades procesales la Sala Penal Primera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, constituida en Tribunal de Garantías, emitió el Auto Constitucional Nº 71/2014 de 23 de septiembre, denegando la tutela, misma que fue remitida en revisión al Tribunal Constitucional Plurinacional de Bolivia, el cual mediante SCP Nº 0530/2015-S3, resolvió por: “REVOCAR la Resolución Nº 71/2014 de 23 de septiembre…(…)… en consecuencia CONCEDER la tutela solicitada, dejando sin efecto la Sentencia Nº 116/2011 de 14 de abril, así como su complementario Auto Supremo Nº 207/2011 de 5 de junio, debiendo la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, emitir una nueva resolución, tomando en cuenta los fundamentos expuestos en la presente Sentencia…” (Sic).

La demanda contenciosa administrativa de fs. 73 a 79, que impugna la Resolución Jerárquica Nº 72/2005, de 8 de julio, copia que cursa de fs. 45 a 68 emitida por la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), los antecedentes administrativos y;

CONSIDERANDO I:

I.1.Antecedentes de hecho de la demanda.

Con la finalidad de dar cumplimiento a la decisión asumida en la Jurisdicción Constitucional, en consideración a los diferentes actos procesales que se activaron dentro la presente causa, corresponde precisar lo siguiente:

La Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz, dependiente del Servicio de Impuestos Nacionales (GRACO-La Paz), mediante su representante, en su escrito de demanda contenciosa administrativa, cursante de fs. 73 a 79, hizo referencia a los siguientes antecedentes:

a) GRACO-La Paz, emitió la Orden de Verificación Externa N° 0004000069, con la que se notificó a ASC el 11 de marzo de 2004, a objeto de verificar el cumplimiento de las normas legales y reglamentarias vinculadas al IVA, IT e IUE por la gestión fiscal que cierra a septiembre de 2003 (octubre de 2002 a septiembre de 2003);

b) Cumplidas las formalidades procesales administrativas, se emitió la Vista de Cargo N° 44/2004 de 29 de julio, que determinó un adeudo tributario de Bs.5.434.494, calculados a la fecha de la Vista de Cargo, conforme a la Ley N° 1340;

c) ASC presentó sus respectivos descargos, los que la Administración Tributaria asumió que no desvirtuaban los cargos descritos en la Vista de Cargo, en consecuencia se emitió la Resolución Determinativa N° 038/2004 de 13 de octubre: “determinando un saldo a favor del fisco de Bs. 5.684.716 y por la calificación de la conducta (defraudación) Bs.5.120.125, calculados a la fecha de la Resolución Determinativa”;

d) Contra esta decisión ASC interpuso recurso de alzada, el cual cursa en fotocopia legalizada de fs. 14 a 25, cumplidas las formalidades procesales, la Superintendencia Tributaria, emitió la Resolución de Alzada N° 0038/2005 de 19 de abril, que resolvió: “revocar parcialmente la Resolución Determinativa N° 038/2004 …(…)… dejando sin efecto la obligación tributaria de Bs.62.849 por IVA, y Bs.4.727.680 por IUE, así como las multas por defraudación del IVA e IUE y se mantiene firme y subsistente la obligación tributaria de Bs.168.271, más mantenimiento de valor e interés por el Impuesto a las Transacciones de los periodos enero, junio y septiembre de 2003 y la multa de Bs.168.271 actualizada por el delito de defraudación del IT”.

e) GRACO-La Paz, interpuso recurso jerárquico, que fue resuelto por la Superintendencia Tributaria, ahora AGIT, mediante Resolución Jerárquica N° 72/2005 de 8 de julio, resolviendo: “revocar parcialmente la Resolución de Alzada N° 0038/2005, de 19 de abril de 2005, en la parte que corresponde a la depuración del crédito fiscal de Bs.5.421 a Bs.1.222, diferencia que disminuirá el saldo a favor del contribuyente y el ajuste en los gastos deducibles en el IUE de Bs.8.748 a Bs. 2.045, cuyo efecto es la disminución de la pérdida acumulada. Asimismo en el punto referido a la calificación de la conducta del contribuyente por cuanto la Administración Tributaria no es competente para calificar como defraudación la conducta de delito de defraudación del contribuyente, sea con los efectos del art. 23.I inc. b) del D.S. 27350”.

I.2. Fundamentos de la demanda.

En mérito a estos antecedentes GRACO-La Paz, mediante su representante, interpuso contra la ahora AGIT demanda contenciosa administrativa, argumentando que:

1. La Resolución Jerárquica no ha considerado el fundamento técnico jurídico en relación al IVA, considerando que la Administración Tributaria ha efectuado una correcta depuración de las facturas, respecto de los gastos en vehículos, como ser reparaciones y compra de gasolina, en cumplimiento del art. 8 de la Ley N° 843 y el art. 8 del D.S. N° 24051.

2. La Resolución Jerárquica, desconoció lo previsto en el art. 2 del D.S. N° 27028 de 8 de mayo de 2003, respecto del crédito fiscal acumulado por el contribuyente; “revisando el correcto cálculo y arrastre del Crédito Fiscal IVA acumulado, estableciéndose que el contribuyente realizó erróneamente el cálculo respectivo, utilizando el tipo de cambio de dólar en vez de UFV, obteniéndose un reparo de Bs.57, 427 por incumplimiento al artículo 2 del D.S. N° 27028”.

3. La Resolución Jerárquica, desconoce que los reparos por el IUE F-25 tienen su origen en el art. 36 de la Ley 843. Al respecto refiere: “Respecto a los reparos por el IUE el contribuyente emitió durante la gestión 2003 un total de 10 facturas, ocho de ellas a la Empresa Minera San Cristóbal S.A.… (…)… y dos a la Fundación San Cristóbal, por un total de Bs.25.410.869 (100 % monto facturado) de los cuales declaró en el formulario 25. IUE y en sus Estados Financieros, ingresos únicamente por Bs. 5.178.835. Dos facturas fueron emitidas por la venta de vehículos por un total de Bs.121,640 (100 % monto facturado) la venta se realizó a valor de libros, razón por lo cual no se consideran estas dos facturas como ingresos…(…)….Sin embargo existe un monto facturado de Bs.19.458.185 correspondiente a cuatro facturas no incluidas dentro los ingresos existiendo por tanto ingresos no declarados por este concepto por Bs. 16.928,621 (87 % monto facturado), consiguientemente en cumplimiento del art. 36 de la Ley 843, se origina un reparo por este impuesto de Bs.4.205,699”.

4. La AGIT no considera que el contribuyente declaró una perdida mayor a la verdadera realidad de los hechos. Realizando una reconstrucción del F-25: “Se revisó la determinación de la pérdida acumulada del contribuyente, respecto a los cálculos y arrastres de la pérdida acumulada, concluyéndose que el contribuyente hizo un mal cálculo, utilizando el tipo de cambio dólar en vez de UFV, por lo que en cumplimiento al art. 2 del D.S. 27028 de 8 de mayo de 2003, se obtiene un reparo de Bs. 38.178.

5. La Superintendencia Tributaria (ahora AGIT) da significados erróneos al concepto de impuesto omitido. Es importante aclarar que el concepto se refiere a Impuesto Omitido No declarado y no como asume la Superintendencia Tributaria como Impuesto Omitido No Pagado, esta situación -refiere la parte actora- afecta al principio de devengado, por tanto existe impuesto omitido, aun cuando el contribuyente tenga saldos acumulados a su favor.

El art. 68 de la Ley 1340 refiere: “Toda acción u omisión que importe violación de normas tributarias sustantivas o formales, constituye delito o contravención punible en la medida y con los alcances establecidos en este Código y en leyes especiales”. Es con este fundamento que GRACO-La Paz, sostiene que a ASC se le debe imponer las sanciones previstas en el art. 98 y sgtes. de la Ley 1340.

6. La AGIT no realiza el análisis pertinente de la realidad tributaria, incluso el fallo contiene errores en los montos pendientes de pago, situación que posteriormente lo describe de manera muy genérica.

7. Respecto a dejar sin efecto la mora en el adeudo pendiente, la ley 1340 contempla a la misma en la liquidación, es decir debe considerarse la norma sustantiva y no la adjetiva prevista en la Ley 2492, que únicamente se aplica en el procedimiento referente a los plazos y términos.

I.3.Petitorio.

En su petitorio pide que este Tribunal declare probada la demanda y revoque en parte la Resolución Jerárquica Nº 72/2005, en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 38/2004, en todos sus aspectos técnico-jurídicos.

I.4. De la contestación a la demanda.

La demanda fue admitida mediante resolución de 17 de octubre de 2005, cursante a fs. 82, corrida en traslado, la AGIT mediante su representante, por escrito de fs. 68 a 75, asumió los siguientes mecanismos de defensa:

-Por escrito de fs. 87 a 91 interpuso excepción previa de impersonería en el demandante, misma que fue corrida en traslado mediante decreto de 6 de marzo de 2007, cursante a fs. 110, contestada en forma negativa por GRACO-La Paz, mediante escrito de fs. 113 a 120, emitiéndose posteriormente el Auto Supremo Nº 114/2007 de 21 de marzo, cursante de fs. 125 a 127 declarando improbada la referida excepción previa.

-Mediante escrito de fs. 135 a 140, contesto en forma negativa a la demanda contenciosa administrativa argumentado que:

En relación al primer agravio, refiere: “…cabe precisar que de las quince facturas observadas por la Administración Tributaria, sólo diez fueron reembolsadas y por tanto facturadas, en consecuencia los créditos fiscales fueron compensados con los débitos fiscales generados no existiendo perjuicio fiscal. Las cinco facturas restantes, con números 1282; 3808; 11; 15, 1703, no se encuentran en el detalle de reembolsos de la empresa ASC, ni se ha demostrado que se haya realizado la facturación por reembolso, consecuentemente no corresponde la apropiación del crédito fiscal por cuanto ASC sucursal Bolivia no cuenta con los vehículos en sus activos fijos y fueron vendidos en marzo y junio de 2003. Esta fue la razón para revocar la Resolución de Alzada en este punto, modificando el importe observado por depuración del crédito fiscal de Bs.5.421 a Bs. 1.222…”

-Con relación al segundo agravio, explica: “de acuerdo con la verificación de la liquidación de la hoja de trabajo (fs. 188 de antecedentes administrativos), se establece que la diferencia determinada por la Administración Tributaria en el monto de Bs. 57.427, corresponde a la actualización en exceso, monto que incide en una disminución del saldo en favor del contribuyente y no en un reparo directo como estableció la Administración Tributaria…” complementa indicando: “el objetivo de las Resoluciones Administrativas del SIN 05-152-98 y 05-032-99 es asegurar, que una vez que la Administración Tributaria, durante la fiscalización, ha comunicado al contribuyente la finalización de ésta …(…)… no puede el sujeto pasivo presentar declaraciones rectificatórias dentro del procedimiento de determinación de la obligación tributaria que todavía no ha finalizado, salvo que la Administración Tributaria solicite en el momento de comunicar los resultados de la fiscalización (Vista de Cargo), como el art. 168 de la Ley 1340 lo establece”.

“Con este razonamiento corresponde realizar la liquidación en el IVA conforme al art. 9 de la Ley 843 y art. 9 del D.S. 21530, lo cual determina una disminución del saldo a favor del contribuyente declarado a septiembre de 2003 que registro, según la declaración jurada del IVA, Formulario 143 de Bs. 4.908.652, saldo que debe ser arrastrado a los periodos subsiguientes y consecuentemente ser rectificados”.

Con relación al tercer agravio, refiere: “…que los ingresos no declarados en el IUE gestión fiscal 2003, corresponden a cuatro facturas por un importe de Bs. 16.822.794 que constituyen ingresos de ASC…(…)… cuyos costos para la obtención de dichos ingresos fueron considerados como deducibles a efectos de la determinación del IUE, según se verifica de los Estados de Resultados al 30 de septiembre de 2003 y 2002”. “Por lo antes referido, mantiene la observación de ingresos no declarados en el IUE determinando una diferencia de Bs. 4.205.699. Debiendo en consecuencia ajustar la pérdida acumulada de la empresa en este importe, conforme lo establecen los arts. 47 y 48 de la Ley 843”.

Respecto al cuarto agravio, explica: “En el caso de que en un año hubiera una pérdida de fuente boliviana, esta podrá deducirse de las utilidades gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes. Esta pérdida a deducir es sujeto de actualización según establece el art. 48 de la Ley 843, lo cual implica que la Administración Tributaria en el momento de ajustar el mantenimiento de valor, debió ajustar dicha diferencia disminuyendo la pérdida fiscal acumulada al 30 de septiembre de 2003, no existiendo impuesto omitido, sino una reducción de la pérdida”.

-Respecto al quinto agravio, en relación a que existiría una diferencia entre impuesto omitido declarado e impuesto omitido no pagado, “se debe precisar que estas interpretaciones son erróneas por cuanto la base del cálculo del IVA e IUE se encuentra establecida en los arts. 9 y 47 de la Ley 843 y no puede ser modificada por las averiguaciones que la Administración Tributaria pueda realizar, en otras palabras, la determinación de estos impuestos debe responder a la aplicación objetiva de la Ley”.

-Con referencia al sexto agravio: “…la Superintendencia Tributaria tiene la competencia para conocer recursos por contravenciones y no así por delitos de naturaleza tributaria y que conforme los arts. 33 de la CPE y 150 de la Ley 2492 puede aplicar retroactivamente la norma de ilícitos tributarios cuando beneficien al contraventor ya que la Ley 2492 eliminó la mora como contravención tipificada en la Ley 1340”.

En su petitorio la ahora AGIT pide se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por GRACO-La Paz, en consecuencia manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica Nº 72/2005.

Posteriormente la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, el 1 de noviembre de 2007, emitió decreto de autos, cursante a fs. 143, para posteriormente emitir la Sentencia Nº 116/2011, de 14 de abril, cursante de fs. 145 a 153, complementada por Auto Supremo Nº 207/2011 de 5 de julio, cursante a fs. 161, resoluciones que fueron declaradas nulas mediante Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0530/2015-S3, siendo el argumento central para dicha decisión que debía de notificarse con los principales actuados de la presente demanda contenciosa administrativa la Empresa “ASC BOLIVIA LDC SUCURSAL BOLIVIA”, mediante su representante, por cuanto la decisión que se asuma dentro la presente causa, directamente le afectará en sus derechos a dicha Empresa.

Una fotocopia simple de la SCP anteriormente identificada, cursa de fs. 169 a 185, la que fue presentada por GRACO-La Paz, mediante escrito de fs. 186, pidiendo se dé cumplimiento a dicho fallo constitucional.

Mediante resolución de 21 de diciembre de 2015, cursante a fs. 192, se dispone la notificación en su calidad de tercero interesado, al representante de la Empresa “ASC BOLIVIA LDC SUCURSAL BOLIVIA” .El 28 de febrero de 2018 se notifica al representante de la Empresa ASC, con la provisión citatoria de fs.470 a 491, conforme se acredita en la diligencia de fs. 493, es a consecuencia de dicha notificación, que el tercero interesado mediante escrito de fs. 496 a 506, presentado el 26 de marzo de 2018 que: a) se apersona dentro la presente causa; b) solicita se declare la perención de instancia y c) contesta en forma negativa a la pretensión de la parte actora.

Mediante decreto de fs. 543, de 29 de junio de 2018, en relación al escrito de fs. 496 a 506 se dispuso: “Téngase por abonada la personería de Gustavo Adolfo Pinaya en representación de ASC BOLIVIA LDC SUCURSAL BOLIVIA, en calidad de tercero interesado, a quien se hará conocer posteriores actuados procesales.

Con esta resolución se notificó, mediante sus representantes a GRACO-La Paz, AGIT y ASC, el 29 de julio de 2018, conforme se evidencia en las diligencias cursantes de fs. 544 a 545, habiendo adquirido firmeza dicha decisión judicial. El 30 de julio de 2018, se emitió el respectivo decreto de autos.

CONSIDERANDO II: En mérito a los antecedentes descritos, la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, previo a pronunciarse a la pretensión contenida en la demanda contenciosa administrativa, considera necesario realizar la siguiente puntualización.

El proceso contencioso administrativo, está regulado en los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil de 1975, que reviste las características de un juicio de puro derecho, mediante el cual al amparo del art. 4 inciso i) de la Ley 2341, este Tribunal realiza el control judicial de legalidad, sobre un determinado caso concreto expuesto por la parte demandante, respecto a los actos ejercidos por la autoridad administrativa, a tiempo de emitir la Resolución Jerárquica, aspecto este que acredita haberse agotado la vía administrativa.

Competencialmente la presente demanda contenciosa administrativa se inició en octubre del 2005, ante la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, la que concluyó en sus funciones el 31 de diciembre de 2012, conforme dispuso el art. 2 de la Ley 212 de 23 de diciembre de 2012. Al no haberse concluido la tramitación de la presente causa, hasta dicha fecha, el Tribunal Supremo de Justicia, mediante su Sala Plena, es competente para resolver la presente causa, conforme lo previsto en el art. 10.I de la Ley N° 212 de “Transición para el Tribunal Supremo de Justicia, Tribunal Agroambiental, Consejo de la Magistratura y Tribunal Constitucional Plurinacional” de 23 de diciembre de 2011, en consecuencia, este Tribunal, también es competente para dar cumplimiento a la SCP N° 0530/2015-S3 de 26 de mayo.

Estando precisada la competencia de este Tribunal, a continuación corresponde resolver cada uno de los presuntos agravios, acusados por la parte actora, en mérito a los siguientes argumentos y fundamentos:

1.La Administración Tributaria, emitió la Resolución Determinativa Nº 0038/2004 de 13 de octubre, sobre base cierta del contribuyente ASC BOLIVIA LDC SUCURSAL BOLIVIA, con relación al IVA por los periodos fiscales 11/02 al 04/03; 06/03 al 09/03; IT por los periodos fiscales 01/03, 06/03 y 09/03 e IUE por los periodos fiscales 10/02 al 09/03, habiéndose presentado los descargos por el contribuyente, GRACO-La Paz, asumió que los mismos no desvirtuaban las observaciones identificadas en el referido periodo fiscal, en consecuencia, se ratificó en los siguientes reparos:

IMPUESTOS OMITIDOS MÁS ACCESORIOS

PERIODO IMP. Y/O FORM. IMPUESTO DETERMINADO MONTO VALOR TOTAL TRIB. ADEUDADO INTERES MORA TOTAL ADEUDADO

11/02 a 04/03, 06/03 a 09/03 F-143 (IVA) Depuración de Crédito Fiscal 5.422 + Ajuste MV 57.427 = 62.849 3.904 66.753 14.263 1.426 82.442

01/03, 06/03 y 09/03 F-156 (IT) 168,271 9.822 178.093 35.662 3.566 217.322

10/02 a 09/03 F-25 (IUE) Ingresos no Declarados 4.205.699 +Ajuste por Depuración Crédito Fiscal 9.070+ Perdida en Exceso 474.733+Ajuste de Mantenimiento de Valor 38.178= 4.727.680 147.598 4.875.278 463.340 46.334 5.384.952

TOTAL 4.958.800 161.325 5.120.125 513.264 51.326 5.684.716

A lo explicado, se debe tener presente que también se calificó la conducta tributaria del contribuyente, como defraudación, aplicándose la siguiente sanción:

CÁLCULO DE LA SANCIÓN

PERIODO IMP. Y/O FORM. IMPUESTO DETERMINADO MONTO VALOR TOTAL TRIB. ADEUDADO SANCIÓN TOTAL ADEUDADO

11/02 a 04/03, 06/03 a 09/03 F-143 (IVA) 62.849 3.904 66.753 100 % 66.753

01/03, 06/03 y 09/03 F-156 (IT) 168,271 9.822 178.093 100 % 178.093

10/02 a 09/03 F-25 (IUE) 4.727.680 147.598 4.875.278 100 % 4.875.278

TOTAL 4.958.800 161.325 5.120.125 5.120.125