SE/0197/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 197/2012.

EXP. N°: 304/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales c/ Superintendencia Tributaria General

FECHA: Sucre, Veintitres de Julio de dos mil doce.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo interpuesto por la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Superintendencia Tributaria General (STG), impugnando la Resolución STG-RJ/0153/2006 de 16 de junio de 2006.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa que cursa de fs. 29 a 33, interpuesta por la Gerencia Distrital de Oruro del SIN, la citación con la demanda, la respuesta del Superintendente Tributario General, los antecedentes procesales, todo lo que ver convino se tuvo presente; y,

CONSIDERANDO I: La Gerencia Distrital de Oruro del SIN, representada por Zenón Zepita Pérez, de conformidad a los arts. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil (CPC), 70 de la Ley de Procedimiento Administrativo Nº 2341 (LPA), 74.2 del Código Tributario Boliviano (CTB) y la Disposición Final Quinta de la Ley Orgánica del Ministerio Público Nº 2175 (LOMP), interpuso demanda contencioso administrativa contra la STG, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0153/2006, fundamentando su acción en los siguientes extremos:

Realizando una fundamentación de hecho, señala que por Acta de Infracción Nº 00051904320 de 12 de agosto de 2005, la Gerencia Distrital de Oruro del SIN impuso al Gobierno Autónomo Municipal de Oruro, una sanción equivalente a 500.- UFV´s (Quinientas 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), por incumplimiento de deberes formales al no haber presentado en medio magnético la información generada por el software del libro de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondiente al periodo fiscal de junio de 2004.

Agrega que la obligatoriedad de presentación del referido software, se encuentra normada por disposiciones en actual vigencia como ser: las Resoluciones Normativas de Directorio (RND) 10-0015-02 de 29 de noviembre de 2002 y 10-0017-02 de 11 de diciembre de 2002 y las Resoluciones Administrativas de Presidencia (RAP) 05-0015-02 de 29 de noviembre de 2002 y 05-0017-03 de 30 de diciembre de 2003.

Manifiesta que al haber sido desfavorable a la Administración Tributaria el fallo emitido en el Recurso de alzada, interpuso Recurso jerárquico; pero en esa instancia no se efectuó una correcta valoración de la normativa, ignorándose disposiciones que sancionan este tipo de contravención, confirmándose erróneamente la Resolución de alzada, en desmedro de los intereses económicos del Estado.

Realizando una fundamentación de derecho, señala que la Resolución de recurso jerárquico ha incurrido en errores en cuanto a la aplicación e interpretación de la normativa tributaria y los procedimientos, provocando un fallo contrario a la verdad, en razón de los siguientes hechos:

Afirma que la Administración Tributaria, labró Acta de Infracción contra el Gobierno Municipal de Oruro, por incumplimiento de deber formal ya señalado; sin embargo, la autoridad demandada, sin considerar el art. 162 del CTB, emitió la Resolución STG-RJ/153/2006 en Recurso jerárquico, confirmando la Resolución de alzada Nº STR/LPZ/RA-0122/2006, causando un enorme perjuicio a la Administración Tributaria, pese a que ésta estableció correctamente el hecho generador y la imposición de la sanción, así como la individualización del sujeto pasivo.

Continúa expresando que la Resolución de Recurso jerárquico no sólo confirmó la Resolución de alzada, sino que con el simple argumento de que la Administración Tributaria hubiera afectado el Debido Proceso al no haber instaurado un sumario contravencional claro en cuanto a la conducta antijurídica del contribuyente, anuló la Resolución Sancionatoria Nº 211/2005 de 28 de noviembre de 2005, dejando impune y sin sanción el incumplimiento a un deber formal plenamente comprobado; siendo que en los hechos el sujeto pasivo tuvo la oportunidad de presentar sus descargos y someterse al debido proceso en cumplimiento de la normativa que regula el procedimiento sancionatorio, como son: los arts. 100.2 del CTB, 40 del Decreto Supremo 27310, la RND 10-0015-02, la RND 10-0017-02 y las RAP 05-0015-02 y 05-0017-03, respaldada por la RND 10-0021-04 que en su Anexo "A", num. 4.2. tipifica y sanciona el deber formal ya descrito, imponiendo una sanción de 500 UFV's.

Por lo expuesto, solicita que se dicte resolución declarando probada la demanda y se revoque la Resolución STG-RJ/0153/2006 de 16 de junio, emitida por la STG, manteniendo firme y subsistente la Resolución Sancionatoria 211/2005 de 28 de noviembre.

CONSIDERANDO II: Que por providencia que cursa a fs. 38 se admitió la demanda, corriéndose en traslado a la autoridad demandada, misma que citada por diligencia de fs. 53, por escrito cursante de fs. 57 a 59 contestó negativamente expresando los siguientes extremos:

Señala que del análisis y revisión del Sumario Contravencional realizado, se evidencia que ante el incumplimiento de deber formal por parte del Gobierno Municipal de Oruro, se labró el Acta de Infracción Nº 00051904320 en la que se omitió incluir como parte de la fundamentación de derecho la RND 10-006-02; pero que posteriormente advertida de su error, corrigió el mismo por Auto Nº 249-2005, por el que otorgó nuevamente al contribuyente un plazo de 20 días para presentar descargos o cancelar la multa establecida.

Aclara que, si bien la Resolución de alzada fundó la nulidad del Sumario Contravencional en la señalada omisión normativa; sin embargo, la Resolución jerárquica consideró que al haberse subsanado dicha omisión no se generó indefensión alguna en el contribuyente, pues se le otorgó nuevamente un plazo de 20 días para presentar descargos, por lo que el vicio fue subsanado oportunamente por la Administración Tributaria.

Agrega que pese a lo anteriormente señalado, el Acta de Infracción fundó la sanción por el incumplimiento del deber formal únicamente en la parte in fine del art. 162.I del CTB, que dispone: "La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria"; en consecuencia la Administración Tributaria, al labrar el Acta de Infracción, no consideró que la señalada norma condiciona la aplicación de las sanciones a la previa existencia de normas reglamentarias que desarrollen individualmente las conductas típicas y su respectiva sanción; por lo que si bien se dio cumplimiento al principio de legalidad, pues la conducta del contribuyente fue expresada con posteridad a la ley que tipifica su contravención; sin embargo, la sanción debió ser establecida en una norma reglamentaria expresamente señalada en el Acta, siendo dicha norma la RND 10-0012-04 de 31 de marzo de 2004 y al no haberlo hecho la Administración Tributaria infringió los arts. 68 incs. 6 y 10 del CTB, y 16 de la Constitución Política del Estado abrogada (CPE abrg.), por lo que en Resolución jerárquica correspondió correctamente anular el Sumario Reconvencional de conformidad al art. 36 de la LPA, aplicable al caso en mérito al art. 74.1 del CTB.

Denuncia que en el procedimiento sancionador desarrollado por la Administración Tributaria, se aplicó indebidamente la RND 10-0021-04 vigente desde el 15 de agosto de 2004, aunque el incumplimiento formal del contribuyente se refiere al período fiscal de junio de ese año; siendo que en aplicación del art. 33 de la CPE abrg., así como del principio Tempus Comissi Delicti (que establece que la ley aplicable es aquella vigente al momento de cometerse el delito, en el presente caso la contravención), debió aplicarse la RND 10-0012-04 y no así la señalada RND 10-0021-04 que sólo podía aplicarse retroactivamente en caso de beneficiar de cualquier forma al contribuyente, que no es el caso presente, en consecuencia al haberse aplicado retroactivamente a un hecho ocurrido en el período junio de 2004, la Administración Tributaria vició de nulidad el procedimiento desarrollado, infringiendo los arts. 33 de la CPE abrg. y 150 del CTB.

Concluye solicitando se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica STG-RJ/0153/2006 de 16 de junio de 2006.

Finalmente, revisado el proceso se observa que se han cumplido los trámites de rigor, no habiendo presentado la entidad demandante réplica dentro de plazo, por lo que se tuvo por renunciada, decretándose "autos" para sentencia.

CONSIDERANDO III: Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

El art. 38.16 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ), concordante con el art. 779 del CPC, confieren atribución a la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, para el conocimiento y resolución de procesos contencioso administrativos.

De lo anteriormente señalado se tiene que la procedencia del proceso contencioso- administrativo ante sede judicial, se halla condicionada al previo agotamiento de la vía administrativa en sede administrativa, a través de los recursos de alzada y jerárquico, impugnando un acto administrativo por el cual se hubiera dictado resolución que declare la aceptación o rechazo de la pretensión invocada, en un previo procedimiento administrativo iniciado de oficio o a petición de parte.

Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo y reconocida la competencia de este Supremo Tribunal en su Sala Plena, para la resolución de la controversia, por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó con la resolución del Recurso Jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria y la Administración Tributaria Regional.

CONSIDERANDO IV: Que del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, en relación con los datos procesales y la Resolución Administrativa impugnada, se establece lo siguiente:

El motivo de la litis en el presente proceso, tiene origen en el incumplimiento por parte del H.A.M. de Oruro, del deber formal de presentación de archivo magnético con la información correspondiente al libro de compras y ventas IVA, por el período fiscal de junio de 2004, a cuya consecuencia la Administración Tributaria inicio Sumario Contravencional emitiendo el Acta de Infracción Nº 00051904320 en la que no se incluyó como fundamento de derecho la RND 10-0006-02, omisión normativa corregida por Auto 249/2005; concluido el sumario, se emitió la Resolución Sancionatoria 211/2005 que impuso al contribuyente una multa por el equivalente a 500.- UFV´s (fs. 18 a 20 del Segundo Anexo).

Recurrida de alzada dicha Resolución, se pronunció la Resolución Nº STR/LPZ/RA 0122/2006 que anuló el señalado sumario, basándose en que la Administración Tributaria: a) incurrió en imprecisión del cargo al no haber señalado si la RND 10-0006-02 es la norma infringida para la configuración de la contravención o no; y b) aplicó indebidamente de manera retroactiva la RND 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004 (fs. 8 a 13); determinación que fue confirmada por Resolución de recurso jerárquico Nº STG-RJ/0153/2006, que mantuvo el fundamento de haberse aplicado indebidamente de manera retroactiva la RND 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, señalando además que debió haberse aplicado la RND 10-0012-04 en cumplimiento del principio Tempus Comissi Delicti, por lo que de conformidad a los arts. 36. II de la LPA y 74. 1 del CTB, se habría viciado de nulidad el procedimiento desarrollado, infringiendo los arts. 33 de la CPE abrg. y 150 y 168 del CTB (fs. 16 a 26).

Con base en estos antecedentes el demandante interpuso demanda Contencioso - administrativa, considerando que dichas resoluciones incurrieron en errores de aplicación e interpretación de la normativa tributaria, al no considerar lo señalado por el art. 162 del CTB, causando así un enorme perjuicio a la Administración Tributaria, al haber anulado la Resolución Sancionatoria 211/2005 dejando impune y sin sanción el incumplimiento a un deber formal plenamente comprobado, con el simple argumento de que la Administración Tributaria afectando el Debido Proceso no hubiera instaurado un sumario contravencional claro en cuanto a la conducta antijurídica del contribuyente; siendo que ésta estableció correctamente el hecho generador y la imposición de la sanción, así como la individualización del sujeto pasivo.

En consecuencia, el objeto de la presente controversia radica en: a) determinar si se ha viciado de nulidad dicho Sumario al haber aplicado retroactivamente la RND 10-0021-04 vigente desde el 15 de agosto de 2004, cuando el incumplimiento formal del contribuyente se efectuó en el período fiscal de junio de 2004, vulnerando el principio Tempus Comissi Delicti, los arts 33 de la CPE abrg. y 150 y 168 del CTB; y, b) determinar si por la Gerencia Distrital de Oruro del SIN, se ha instaurado un Sumario Contravencional claro y en respeto al Debido Proceso, dando lugar a la Resolución Sancionatoria 211/2005 que impuso a la H.A.M. de Oruro una sanción equivalente a 500.-UFV´s, por incumplimiento del deber formal de presentación de archivo magnético con la información correspondiente al libro de compras y ventas IVA, por el período fiscal de junio de 2004.

1. Se debe determinar si por la Gerencia Distrital de Oruro del SIN se ha viciado de nulidad dicho Sumario al haber aplicado retroactivamente la RND 10-0021-04 vigente desde el 15 de agosto de 2004, siendo que el incumplimiento formal del contribuyente se efectuó en el período fiscal de junio de 2004, vulnerando el principio Tempus Comissi Delicti, los arts. 33 de la CPE abrg. y 150 y 168 del CTB.

1.1. Respecto al cumplimiento de las obligaciones en materia tributaria, el ordenamiento jurídico boliviano establece que el incumplimiento de las obligaciones administrativas establecidas en el Código Tributario Boliviano, Leyes Impositivas, Decretos Supremos y Resoluciones Normativas de Directorio, constituye incumplimiento a deberes formales; ante tal incumplimiento y de conformidad a lo preceptuado por los arts. 148, 158, 160 y 162 del CTB, la Administración Tributaria, a través de los procedimientos regulatorios, tiene la facultad de establecer los alcances de las contravenciones tributarias, clasificándolas y detallando los deberes formales de los sujetos pasivos o terceros responsables, definiendo las sanciones para cada una de las formas de incumplimiento de deberes formales, así como definir los procedimientos sancionatorios, en ese sentido el art. 162. I del CTB, establece que: "El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento a la Vivienda (50 UFV's) a cinco mil Unidades de Fomento a la Vivienda (5.000 UFV's). La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria".

A su vez el art. 70 del CTB, señala que: "Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo: (...) 11. Cumplir las obligaciones establecidas en este Código, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general".

Asimismo la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-006-02, designa a los contribuyentes obligados a la presentación del libro de compras y ventas IVA en medio magnético, disponiendo en su numeral 3) que: "Los contribuyentes citados en el numeral primero de la presente Resolución Normativa de Directorio, junto con aquellos cuyo número de RUC se encuentre en el siguiente detalle: (...) deberán presentar el detalle de las facturas, notas fiscales y documentos equivalentes de todas las compras o adquisiciones que realicen en forma mensual, en medios magnéticos que genere el Software del Libro de Compras y Ventas IVA versión 3.0, a la Gerencia Nacional de Fiscalización del Servicio de Impuestos Nacionales en al ciudad de La Paz, calle Ballivián Nº 1333 quinto piso", encontrándose entre los contribuyentes señalados por dicha norma el Gobierno Municipal de Oruro.

Por su parte, la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, así como la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0012-04 de 31 de marzo de 2004, aclaran el concepto y alcances de las Contravenciones Tributarias, clasificando y detallando los Deberes Formales de los sujetos pasivos y estableciendo sanciones en caso de que sean incumplidos. En ese mismo sentido, el numeral 4.2 del Anexo A de la RND Nº 10-0021-04, dispone como Deber Formal la presentación en los plazos, formas y lugares del libro de compras y ventas del IVA en medio magnético de acuerdo a lo establecido en normas específicas; a su vez el numeral 4.3 del Anexo A de la RND 10-0012-04, dispone la presentación del libro de compras y ventas del IVA en medio magnético, estableciéndose en ambas normas, una sanción por incumplimiento para personas jurídicas de 500.- UFV´s (Quinientas 00/100 Unidades de Fomento de la Vivienda).

En ese contexto, el art. 100 del CTB, confiere a la Administración Tributaria amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, pudiendo en aplicación del num. 2. del citado artículo, inspeccionar y en su caso secuestrar o incautar registros contables, comerciales, aduaneros, datos, bases de datos, contabilidad, y toda otra documentación que sustente la obligación tributaria o la obligación de pago.

No obstante, dichas facultades encuentran su límite en el principio de legalidad y el debido proceso, consagrados por el art. 16 de la CPE abrg., norma de rango constitucional que establece la bases del debido proceso, en cuanto a la presunción de inocencia, el derecho de defensa en proceso y la asistencia de un defensor; del mismo modo, consagra el principio de legalidad, por cuanto toda persona debe haber sido oída y juzgada por autoridad competente antes de ser condenada, sobre la base de una ley existente con anterioridad al hecho. Así también se desprende de lo señalado por el art. 68.10 del CTB, que en referencia al Debido proceso establece que las facultades de la Administración Tributaria, deben ser efectuadas en los límites que impone el art. 16 de la CPE abrg.

1.2. Del anterior análisis normativo, se establece en la especie que el Gobierno Municipal de Oruro, tenía la obligación de cumplir con el Deber Formal de presentación del libro de compras y ventas del IVA en medio magnético, de conformidad a lo dispuesto por el art. 70 num. 11 del CTB y por la RND Nº 10-0006-02, toda vez que los numerales 1) y 3) de la misma, incluyen al Gobierno Municipal de Oruro, dentro de los contribuyentes obligados al cumplimiento del referido Deber Formal, siendo exigible dicha obligación desde julio de 2002, en que entró en vigencia la señalada RND Nº 10-0006-02.

Fue en ese contexto legal que el 12 de agosto de 2005, la Gerencia Distrital de Oruro del SIN, iniciando Sumario Reconvencional, labró el Acta de Infracción Nº 00051904320 (fs. 9 del Segundo Anexo), concediendo al Gobierno Municipal de Oruro 20 días para efectuar sus descargos, por incumplimiento del deber formal señalado por el período fiscal de junio de 2004, fundando su derecho en las Resoluciones Normativas de Directorio 10-0015-02 y 10-0017-02, 10-0012-04 y las Resoluciones Administrativas de Presidencia 05-0015-02 y 05-0017-03; presentados los descargos por memorial de 30 de agosto de 2005 (fs. 1 a 2 del Segundo Anexo) la Administración Tributaria advirtió existencia de omisión normativa en el Acta de Infracción, subsanado la misma por Auto Nº 249-2005 que incluyó como fundamento de derecho la RND 10-006-02 y otorgó nuevamente al contribuyente un plazo de 20 días para presentar descargos o cancelar la multa establecida.

Notificado el contribuyente con dicho Auto y concluido el plazo para la presentación de descargos, en base a CITE: GDO/DJ/UTJ INF. INT. 428/2005 (fs. 17 del Segundo Anexo) que concluyó en base a la RND 10-0021-04 que correspondía emitir la respectiva Resolución Sancionatoria, la Gerencia Distrital Oruro del SIN emitió la Resolución Sancionatoria Nº 211/2005 (fs. 18 a 20 del Segundo Anexo), que impuso al Gobierno Municipal de Oruro una multa de 500.- UFV´s, por incumplimiento del deber formal señalado correspondiente al período fiscal de junio de 2004, fundando su decisión en lo establecido por las Resoluciones Normativas de Directorio 10-006-02, 10-0015-02, 10-0017-02 y 10-0021-04, ésta última vigente desde el 15 de agosto de 2004.