SE/0198/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 198/2012.

EXP. N°: 309/2006.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales c/ Superintendencia Tributaria General Actual Autoridad General de Impugnacion Tributaria

FECHA: Sucre, Veintitres de Julio de dos mil doce.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de impuestos Nacionales representada por Zenón Zepita Pérez contra la Superintendencia Tributaria General cuyas atribuciones en la materia son actualmente de la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 28 a 31, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0148/2006 de 16 de junio del 2006, emitida por la Superintendencia Tributaria General, Auto Supremo de rechazo de excepción de impersonería de fs. 85 a 87, providencia de rechazo de contestación de la demanda de fs. 92, antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de impuestos Nacionales representada por Zenón Zepita Perez, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa, pidiendo revocar la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0148/2006 de 16 de junio del 2006 y quede firme y subsistente la Resolución Sancionadora Nº 214/2005 de 28 de noviembre del 2005, con los siguientes fundamentos:

Mediante Acta de Infracción Nº 00051902616 de 12 de agosto del 2005, se impone al Gobierno Municipal de Oruro una sanción de UFV's 500, debido a que el sujeto pasivo incumplió con la presentación en medio magnético de la información generada por el sowftware del Libro de Compras y Ventas IVA, correspondiente al período fiscal marzo 2004. Esta obligación al sujeto pasivo, se encuentra previstas en las Resoluciones Normativas de Directorio Números 10-0015-02 de 29 de noviembre del 2002 y 10-0017-02 de fecha 11 de diciembre de 2002 y las Resoluciones Administrativas de Presidencia Números 05-0015-02 de 29 de noviembre del 2002 y 05-0017-03 de 30 de diciembre del 2003.

En los fundamentos de la Resolución del Recurso Jerárquico, no se ha considerado lo dispuesto en el art. 162 de la Ley Nº 2492 (Código Tributario), ya que toda institución pública se encuentra obligada a la presentación de información a requerimiento de la Administración Tributaria.

El fallo emitido por la Superintendencia Tributaria General, lejos de aplicar debidamente las normas, pretende dejar sin efecto una sanción con el simple argumento de que la Administración Tributaria no hubiera instaurado un sumario contravencional claro, en cuanto a la conducta antijurídica del presunto autor y que la Administración Tributaria afectó al debido proceso, situaciones que se han cumplido conforme a normas establecidas a lo largo del proceso administrativo, motivo por el cual se impuso la sanción observando lo establecido en el art. 100 inc. 2 de la Ley 2492 (Código Tributario), art. 40 del D.S. 27310 (Reglamento al Código Tributario), R.N.D. Nº 10-0015-02 de 29 de noviembre del 2002 R.N.D. 10-0017-02 de fecha 11 de diciembre de 2002, R.A.P. 05-0015-02 de 29 de noviembre del 2002, R.A.P. 05-0017-03 de 30 de diciembre del 2003 y R.N.D. 10-0021-04.

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda por decreto de 23 de febrero de 2007 (fs. 36) y corrido el traslado, el demandado Ramiro Cabezas Masses, en su condición de Superintendente Tributario General, éste interpone excepción previa de impersonería que es rechazada por Auto Supremo Nº 006/2008 y al responder fuera de plazo para contestación, se providencia no ha lugar a la admisión de respuesta a la demanda y autos para sentencia, por lo que no corresponde hacer referencia alguna a la contestación.

Que al no haberse contestado la demanda dentro del plazo previsto en el art. 345 del Código de Procedimiento Civil, se debe resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Cuerpo Legal citado.

Que de la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a dos aspectos puntuales: a)Se debió aplicar o no el art. 162 de la Ley Nº 2492 (Código Tributario) al deber formal del incumplimiento del Gobierno Municipal de Oruro de presentación en medio magnético de la información generada por el sowftware del Libro de Compras y Ventas IVA y b) Se debió aplicar o no lo establecido en el art. 100 inc. 2 de la Ley 2492 (Código Tributario), art. 40 del D.S. 27310 (Reglamento al Código Tributario), R.N.D. Nº 10-0015-02 de 29 de noviembre del 2002, R.N.D. 10-0017-02 de fecha 11 de diciembre de 2002, R.A.P. 05-0017-03 de 30 de diciembre del 2003 y R.N.D. 10-0021-04, al deber formal incumplido por el Gobierno Municipal de Oruro de presentación en medio magnético de la información generada por el sowftware del Libro de Compras y Ventas IVA.

Que una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos del demandante en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede a decidir el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

En el primer punto de controversia referido a aplicar o no el art. 162 del Código Tributario (Ley Nº 2492), al deber formal de incumplimiento de la H.A.M. de Oruro de presentación en medio magnético de la información generada por el sowftware del Libro de Compras y Ventas IVA, se debe hacer las siguientes consideraciones: a) El art. 162 del Código Tributario (Ley Nº 2492) en su parágrafo I establece como sanción al incumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Tributario, disposiciones legales tributarias y disposiciones normativas reglamentarias, una multa graduable entre 50 UFV's a 5000 UFV's; b) El parágrafo I del art. 162 del Código Tributario (Ley Nº 2492), es lo que se denomina en doctrina tipos penales en blanco o leyes penales abiertas, porque la conducta antijurídica materia de regulación se encuentra prevista en otra disposición, en el caso de análisis en otra norma del Código Tributario, otra ley tributaria u otra disposición reglamentaria; y c) El parágrafo I del art. 162 del Código Tributario (Ley Nº 2492), al ser un tipo penal en blanco, necesariamente debe relacionarse con otra disposición para ver su aplicabilidad o no al caso materia de autos.

El segundo objeto de controversia, implica la revisión de varias normas sustantivas, adjetivas y reglamentarias, por ello es imprescindible hacer un examen de éstas y su relación con la controversia planteada, en ese objetivo se tiene:

a) El art. 100 inc. 2 del Código Tributario (Ley Nº 2492) entre las amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación de la Administración Tributaria, otorga a ésta la facultad de Inspeccionar y en su caso secuestrar o incautar registros contables, comerciales, aduaneros, datos, bases de datos, programas de sistema (software de base) y programas de aplicación (software de aplicación), incluido el código fuente, que se utilicen en los sistemas informáticos de registro y contabilidad, la información contenida en las bases de datos y toda otra documentación que sustente la obligación tributaria o la obligación de pago, conforme lo establecido en el art. 102. II.

b) El art. 40 del Reglamento al Código Tributario ( D.S. Nº 27310) otorga a la Administración Tributaria el dictar Resoluciones Administrativas que contemplen el detalle de sanciones para cada una de las conductas tipificadas como incumplimiento de deberes formales previstas en el parágrafo I del art. 162 del Código Tributario (Ley Nº 2492);

c) Queda establecido que las anteriores normas del Código Tributario y Reglamento al Código Tributario, son normas genéricas en cuanto a las facultades de inspección y secuestro de programas de sistema (software de base) y programas de aplicación (software de aplicación) y la facultad de determinar la conductas de incumplimiento de deberes formales de la Administración Tributaria;

d) La Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0015-02 de 29 de noviembre del 2002, entre sus disposiciones realiza la clasificación de Principales Contribuyentes y Grandes Contribuyentes y en su art. 5 impone como deber formal a los Principales Contribuyentes y Grandes Contribuyentes el de "presentar en medio magnético el Libro de Compras y Ventas IVA conforme dispone la Resolución Administrativa respectiva", sin embargo como es una disposición normativa anterior al Código Tributario del 2003, establece como sanción al incumplimiento de éste deber formal, en su art. 6 la dispuesta en el art. 121 del Código Tributario Abrogado de 1992, es decir multa de Bs. 1.600.

e) La Resolución Normativa de Directorio Nº10-0017-02 de fecha 11 de diciembre de 2002 en su artículo único determina: "Los contribuyentes que pertenecían a la categoría Grandes Contribuyentes y que tenían la obligación de presentar en medios magnéticos los Libros de Compras y Ventas IVA, que por efecto de la Resolución Administrativa de Presidencia N° 05-0015-02 fueron reclasificados como Resto de Contribuyentes, deberán continuar presentando los medios magnéticos mencionados en la forma y plazos correspondientes ante las Gerencias Distritales de su nueva jurisdicción".

f) La Resolución Administrativa Presidencial 05-0017-03 de 30 de diciembre del 2003, incorpora como Principales Contribuyentes (PRICOS) y Grandes Contribuyentes (GRACOS) en La Paz, Cochabamba, Santa Cruz y Sucre a los contribuyentes y/o responsables cuyos números de RUC se listan en el Anexo A y en su art. 4 dispone: "Como efecto de la incorporación dispuesta, los contribuyentes y/o responsables que hayan sido asignados a las categorías de Principales y Grandes Contribuyentes, de conformidad con los artículos 1° y 2° de la presente Resolución, deberán dar cumplimiento a los Deberes Formales dispuestos en el artículo 5° de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0015-02, de acuerdo a los sistemas y procedimientos implantados en las dependencias que les correspondan, partir del 1° de febrero de 2004 por los periodos fiscales vencidos al 31 de enero de 2004. Caso contrario los contribuyentes y/o responsables serán sancionados de acuerdo a lo establecido en el artículo 6° de la citada Resolución Normativa de Directorio". La referida Resolución Administrativa Presidencial, sigue refiriéndose a la multa de Bs.1.600 prevista en el art. 121 del Código Tributario abrogado.

g) La Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-04, tiene como uno de sus objetos, desarrollar los procedimientos de imposición de sanciones y entre esos procedimientos se encuentra, el procedimiento de imposición de sanciones no vinculadas al procedimiento de determinación, que fija que para iniciar este tipo de procedimientos se debe emitir un Auto Inicial de Sumario Contravencional, pudiendo éste ser sustituido por un Acta de Infracción, que conforme al art. 12 de la citada norma debe contener: número de acta de infracción; lugar y fecha de infracción; nombre o razón social del presunto contraventor; acto u omisión que origina la Contravención y norma legal en que esta estipulada; sanción, señalando la norma legal en la que esta establecida, plazo y lugar donde se pueden presentar los descargos; nombre y firma del titular del establecimiento o quien ese momento, se hallare a su cargo; y nombre y firma del funcionario actuante.

h) La Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-04, junto con el art. 162 del Código Tributario, son las únicas normas que se relacionan en forma directa con la contravención tributaria de incumplimiento de deber formal, en un caso señalando el procedimiento a seguir y en el otro disponiendo la sanción a imponer, siendo las otras normas revisadas genéricas y no precisas al caso de autos.

De una revisión exhaustiva del Acta de Infracción Nº 00051902616 de 12 de agosto del 2005, se evidencia que las normas que se inscriben en ésta, no hacen referencia de forma directa al deber formal de presentación en medio magnético de la información generada por el sowftware del Libro de Compras y Ventas IVA, a la Alcaldía de Oruro, y el Auto del Servicio de Impuestos Nacionales de fecha 26 de septiembre del 2005, que incorpora al Acta de Infracción indicada, la Resolución Normativa de Directorio Nº10-006-02 de fecha 3 de julio del 2002, que en sus numerales 3 y 4 obligan a la Alcaldía de Oruro a presentar la información en los medios magnéticos generados por el Software del Libro de Compras y Ventas IVA, al tener fecha de 13 de julio del 2002, no puede ser aplicada ultractivamente, toda vez que el Código Tributario vigente data del 2 de agosto del 2003 y que la disposición de sanción de 50 UVF´s a 5000 UVF por incumplimiento de deberes formales prevista en su art. 162, tampoco no puede ser aplicada retroactivamente tal cual disponía la Constitución Abrogada en su art. 33 y el art. 123 de la Constitución Política del Estado vigente.

En el presente caso, el Acta de Infracción Nº 00051902616 de 12 de agosto del 2005, infringe el art. 12 num. 2 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-04 que dispone expresamente que el acta de infracción en un procedimiento de imposición de sanciones no vinculadas al procedimiento de determinación debe contener mínimamente, el acto u omisión que origina la Contravención y norma legal en que esta estipulada, porque ésta no señala con precisión la norma que señala el acto o omisión de la contravención de deber formal y al ser el art. 162 del Código Tributario (Ley Nº 2492) una norma penal en blanco no puede referirse a un deber formal establecido en una norma anterior (Resolución Normativa de Directorio Nº10-006-02) a la vigencia del Código Tributario (Ley Nº 2492).