SE/0199/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 199/2015.

FECHA: Sucre, 19 de mayo de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 253/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales, en el que demanda la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/057/2009 de 16 de febrero de 2009, emitida por la Superintendencia Tributaria General (actual Autoridad General de Impugnación Tributaria).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 49 a 52, la providencia de admisión de fs. 54, respuesta de fs. 66 a 69, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: Que Reynaldo Vidal Segales Vallejos en su condición de Gerente Distrital de El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales, en su demanda, señala que el Superintendente Tributario General a momento de dictar la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/057/2009, no revisó de forma exhaustiva los antecedentes administrativos del proceso, y dispone indebidamente la anulación de obrados, hasta que la Administración Tributaria requiera la documentación correspondiente a los periodos enero y abril de la gestión 2005, o establezca la restitución de lo indebidamente devuelto por los periodos en los que sí se requirió documentación.

Fundamenta su demanda expresando que la Superintendencia demandada no consideró que el contribuyente debió rectificar sus declaraciones juradas y disminuir el mantenimiento de valor que generaron sus notas fiscales observadas de los periodos fiscales enero a abril de la gestión 2005. También argumenta que el contribuyente omitió el registro de las facturas de exportación en sus libros de ventas IVA, correspondiente a los periodos verificados de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto de la gestión 2005, asimismo se verificaron errores en sus libros de compras IVA, contraviniendo lo dispuesto en el art. 10 de la RND Nº 10-0005-03 de 28 de marzo de 2003 y la RA Nº 05-0043-99, por lo que se emitieron los Autos Iniciales de Sumario Contravencional Nºs 16, 17, 18, 19, 20 y 21 por 1.500 UFV’s, cada uno, sin que el contribuyente en el plazo legal hubiese presentado descargos o pruebas que desvirtúen la contravención sancionada. Asimismo, con requerimiento 87719 de 31 de agosto de 2007, se solicitó la presentación de la documentación que respalda el aporte de capital efectuado con comprobante D-00028, requerimiento con vencimiento del plazo el 5 de septiembre de 2007, sin embargo el contribuyente no presentó la documentación requerida, por ello se le impuso la sanción por incumplimiento a deberes formales por la suma de 2.000 UFV’s, de conformidad al numeral 3 sub numeral 3.2. del Anexo A de la RND Nº 10-0021-04, habiendo sido notificado el 31 de agosto de 2007, sin que hubiese presentado los descargos que desvirtúen la contravención sancionada.

Alega que la Resolución impugnada no consideró las causales imputables al contribuyente, que dieron lugar al rechazo de la solicitud de devolución impositiva, conforme establece el DS Nº 26630; por otra parte, omitió el análisis correcto del art. 11 de la Ley Nº 843 y el art. 11 del DS Nº 21530, modificado por el DS Nº 25465, el art. 2 del DS Nº 26630 y las RND 10-0004-02 y 10-0004-03. Sobre este punto, afirma que la Administración Tributaria demostró a través de los correspondientes Informes que en el período de enero a agosto de 2005, el contribuyente no alcanzó su crédito fiscal disponible; al respecto, el DS Nº 26630 y RND Nº 10-0004-02, establecen que LA FALTA DE CRÉDITO FISCAL NO PUEDE CONSIDERARSE COMO UN ERROR NO IMPUTABLE AL CONTRIBUYENTE, puesto que si se reconoce crédito fiscal por gastos internos que no se encuentran relacionados con ninguna exportación, se estaría beneficiando de forma indebida al contribuyente con la devolución de impuestos, lo cual significa un enriquecimiento ilegítimo en detrimento de los intereses de la Administración Tributaria y por ende del Estado, motivo por el cual se declaró la improcedencia de la solicitud de CEDEIM’s por el período de enero a agosto de 2005, ya que no puede considerarse como error no imputable al exportador declarar crédito fiscal no correspondiente, por lo que habiéndose demostrado que el error es una causal imputable al exportador, se rechazó la solicitud del proceso, en cumplimiento de lo estipulado en el art. 35 de la RND Nº 10-0004-03.

Concluye solicitando que este Tribunal declare probada la demanda y se revoque la resolución impugnada, en cuanto a la determinación de nulidad de obrados.

CONSIDERANDO II: Que ante esa acción, el Superintendente Tributario General responde negativamente a la demanda con memorial de fs. 66 a 69, en los siguientes términos:

Como resultado de la verificación, la Administración Tributaria depuró notas fiscales correspondientes a los periodos enero a agosto 2005, con observaciones que fueron incluidas en el cuadro Resumen Importes Indebidamente Devueltos de la RA Nº 0012/08, como IVA indebidamente devuelto que asciende a Bs. 358.746, señalando que se incumplió el art. 20 del DS Nº 25465, relativo a que los exportadores que soliciten y obtengan la devolución de impuestos, deben llevar registros contables establecidos por disposiciones legales y estados financieros que cumplan las normas jurídicas aplicables y los principios de contabilidad generalmente aceptados, así como conservar la documentación de respaldo correspondiente. Aduce, que de los requerimientos de documentación, evidenció que la Administración Tributaria no solicitó la documentación relativa al crédito fiscal de los períodos enero y abril de 2005; empero, depuró facturas en estos períodos, por conceptos tales como gastos sin respaldos de activos; igualmente, en los requerimientos 76651 y 8771, no se advierte que la Administración Tributaria haya solicitado los Comprobantes de Ingresos y Egresos con sus respaldos en cuanto a los períodos fiscales enero, febrero, marzo y abril 2005; sin embargo, determinó reparos porque Curtiembre Unicuero S.R.L. no presentó los medios de pago de dichas transacciones observadas, por lo que surge la incertidumbre si el contribuyente aportó dichas pruebas en esos periodos, lo cual vulnera su derecho al debido proceso, como establecen los numerales 6, 7 y 8 del art. 68 de la Ley Nº 2492 (CTb); consiguientemente se anuló obrados con arreglo a los arts. 36 de la Ley Nº 2341 (LPA) y 55 del DS Nº 27113 (RLPA).

Indica que el art. 47 de la Ley Nº 2492 prevé que la deuda tributaria es el monto total que debe pagar el sujeto pasivo después de vencido el plazo para el cumplimiento de la obligación tributaria, está constituida por el tributo omitido, las multas cuando correspondan expresadas en UFV y los intereses, señala también que se consideran como tributo omitido, los montos indebidamente devueltos por la Administración Tributaria expresados en UFV. Agrega que la RND 10-0021-05 en el numeral 5 del art. 7, dispone que procederá la restitución del crédito fiscal comprometido en forma automática y sin que medie solicitud expresa de restitución por parte del exportador, a través de la emisión del Reporte de Restitución del Crédito Fiscal, entre otros casos, cuando se produzca la devolución parcial o total de impuestos a través de la entrega de los valores CEDEIM; en este caso la Administración Tributaria restituirá de manera automática el mantenimiento de valor del crédito comprometido sujeto a devolución. Asimismo, el art. 8 de la citada Resolución dispone que el mantenimiento de valor del crédito fiscal restituido, será calculado desde el último día hábil del período en el que fue comprometido, hasta el último día hábil del período anterior en el que se emita el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal, para los casos de Restitución Solicitada y hasta el último día hábil del periodo anterior al que se entreguen los títulos valores CEDEIM en los casos de Restitución Automática, conforme con el art. 7 de la citada Resolución.

Expresa que de acuerdo con la verificación realizada en instancia jerárquica, evidenció que la Administración Tributaria efectuó cálculo de mantenimiento de valor, en aplicación del numeral 5 del art. 7 de la RND 10-0021-05 y el requisito h) del art. 19 de la RND 10-0037-07, según el cual, al importe observado como indebidamente devuelto, se le efectuó el cálculo de mantenimiento de valor desde el último día hábil del periodo en que fue comprometido, hasta el último día hábil del periodo anterior en el que se entregaron los CEDEIM, ascendiendo el cálculo a Bs. 20.810, importe que actualizó al 17 de junio de 2008, fecha de la Resolución Administrativa Nº 0012/08 que asciende a 17.718 UFV, además del cálculo de intereses por 1.017 UFV, que hacen un total de 18.735 UVF. Que si bien el cálculo del mantenimiento de valor efectuado en la Resolución Administrativa Nº 0012/08 emitida por la Administración Tributaria, responde al procedimiento establecido en la RND antes citada, empero, en los antecedentes administrativos no existe evidencia de la devolución automática del mantenimiento de valor del Crédito Comprometido por el exportador, según el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal emitido en el momento de la entrega de los CEDEIM, por lo que el cálculo de 18.735 UFV no se encuentra debidamente respaldado con pruebas.

Concluye solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta por la Gerencia Distrital El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0057/2009 de 16 de febrero de 2009.

CONSIDERANDO III: Que de la revisión de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, se evidencia que la Administración Tributaria procedió al control y verificación de las obligaciones impositivas del sujeto pasivo, modalidad CEDEIM-POST, mediante Orden de Verificación Externa con Nºs 0006OVE0337, 0006OVE0455 y 0006OVE0615 generadas a raíz de las solicitudes de devolución impositiva correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA), por los periodos febrero, marzo, mayo, junio, julio y agosto de 2005, y mediante Requerimientos 76651 y 874121 solicitó documentación relativa a la devolución impositiva tramitada por UNICUERO S.R.L. por los períodos antes citados. Asimismo, inició Orden de Verificación Externa con Nº 2907OVE0010, y mediante Requerimiento 87719 solicitó documentación de abril 2005, que respalde el ingreso contabilizado en la cuenta Efectivo Moneda Nacional por Bs 8.300.000, además de la acreditación del origen de estos fondos; proceso que concluyó con la Resolución Administrativa N° 0012/08 de 17 de junio de 2008, la cual estableció una devolución indebida del IVA de Bs. 358.746, importe sobre el que determinó una obligación impositiva de 321.777 UFV´s que incluye mantenimiento de valor e intereses. Asimismo, sobre el mantenimiento de valor del importe indebidamente devuelto de Bs. 20.810 determinó la obligación impositiva de 18.375 UFV´s que incluye actualización e intereses, y es sancionada por omisión de pago con multa de 304.791 UFV´s por tributo omitido actualizado y con 17.718 UFV´s por mantenimiento de valor del importe indebidamente devuelto del crédito fiscal comprometido, haciendo un total de adeudo tributario de 663.021 UFV´s.

Contra la citada Resolución Administrativa, Curtiembre “Unicuero” SRL. interpuso recurso de alzada, resuelto por el Superintendente Tributario Regional de La Paz mediante Resolución STR/LPZ/RA 0388, de 8 de diciembre de 2008, que anuló obrados hasta que la Gerencia Distrital El Alto del SIN, emita una nueva Resolución Administrativa que contemple el importe indebidamente devuelto emergente de sus observaciones, solicitando documentación de compras de los periodos enero y abril de 2005, o en su caso tomando en cuenta sólo los periodos fiscales por los que solicitó documentación para verificar la devolución impositiva, calculando el adeudo tributario e imposición de la sanción correspondiente conforme a los arts. 47 de la Ley Nº 2492 (CTb) y 19 de la RND 10-0037-07.

La Resolución de Alzada fue impugnada por la Administración Tributaria, recurso que fue conocido y resuelto por la Superintendencia Tributaria General, que con Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/057/2009 de 16 de febrero de 2009, determinó confirmar la resolución impugnada.

CONSIDERANDO IV: Que siendo el objeto de la controversia, la decisión de anular obrados hasta que la Administración Tributaria requiera la documentación respecto a los periodos enero y abril de la gestión 2005, o establezca la restitución de lo indebidamente devuelto por los periodos en los que sí requirió documentación, este Tribunal Supremo de Justicia, ejerciendo control de legalidad, concluye lo siguiente:

Que la Superintendencia Tributaria General confirmó la Resolución STR/LPZ/RA 0388/2008 de 8 de diciembre de 2008, dictada por la Superintendencia Tributaria Regional La Paz, que anuló obrados con reposición hasta el vicio más antiguo, esto es hasta que la Administración Tributaria requiera la documentación correspondiente a los periodos enero y abril de 2005, o establezca la restitución de lo indebidamente devuelto por los periodos en los que si requirió documentación; afirmando que la Administración Tributaria no hubiese solicitado en los requerimientos la documentación referida al crédito fiscal de los períodos enero y abril de 2005, empero, depuró facturas en esos períodos, por concepto de gastos sin respaldos de activos; y tampoco solicitó los Comprobantes de Ingresos y Egresos con sus respaldos en cuanto a los períodos fiscales enero, febrero, marzo y abril 2005; sin embargo, determinó reparos porque Curtiembre Unicuero S.R.L. no presentó los medios de pago de las transacciones observadas, provocando incertidumbre respecto a si el contribuyente aportó dichas pruebas en esos periodos, lo cual vulnera su derecho al debido proceso como establecen los numerales 6, 7 y 8 del art. 68 de la Ley Nº 2492 (CTb); consiguientemente correspondió anular obrados con arreglo a los arts. 36 de la Ley Nº 2341 (LPA) y 55 del DS Nº 27113 (RLPA).

Por su parte, la Administración Tributaria señaló que considerando los importes devueltos a UNICUERO S.R.L., se notificó con el Inicio de Verificación Externa Nº 0006OVE0377 por concepto de IVA, periodos febrero y marzo 2005, asimismo se le notificó con el Inicio de Verificación Externa Nº 0006OVE0455 por IVA, periodo mayo 2005 y No. 0006OVE0615 por IVA, periodos fiscales junio, julio y agosto de 2005, todos modalidad CEDEIM BOLETA DE GARANTÍA. La empresa contribuyente presentó la documentación solicitada. Posteriormente, el 31 de agosto de 2007, mediante formulario 7533 se notificó con la Verificación Externa Nº 2907OVE0010, por IVA de los periodos fiscales enero y abril, en la modalidad de Revisión Crédito Fiscal. Refiere que los datos declarados en la Solicitud de Devolución Impositiva, al no ser coincidentes con el crédito fiscal que tiene el contribuyente de acuerdo a los documentos presentados, error que fue reportado en el Sistema del SIN, y toda vez que solicitó la devolución de impuestos por un monto mayor al que tiene disponible por exportaciones, se rechazó la solicitud en función a lo dispuesto en el art. 15 del DS Nº 26330 y parágrafo segundo del art. 11 de la RND Nº 10-0004-03, estableciendo una devolución indebida de Bs. 358.746, por IVA, emergente de las DUDIEs Nº 2923928388, 2924567400, 292471260, 2927161897, 2928161915 y 2928161931 correspondiente a los periodos fiscales de febrero, marzo, mayo, junio, julio y agosto/2005.

Ahora bien, la normativa aplicada por la Superintendencia que le sirvió de base para disponer la anulación de obrados, es el art. 68 de la Ley Nº 2492, que en sus numerales 6, 7 y 8, establece:

“Constituyen derechos del sujeto pasivo los siguientes:

6. Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.

7. A formular y aportar, en la forma y plazos previstos en este Código, todo tipo de pruebas y alegatos que deberán ser tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente Resolución.

8. A ser informado al inicio y conclusión de la fiscalización tributaria acerca de la naturaleza y alcance de la misma, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.”.

En la especie, habiéndose generado las Órdenes de Verificación Nº 0006OVE0377 Nº 0006OVE0455 Nº 0006OVE0615 Modalidad Cedeim-Post, correspondiente a los periodos febrero, marzo, mayo, junio, julio y agosto/2005, se requirió formalmente documentación al contribuyente. A fs. 22 a 23 del anexo II de los antecedentes administrativos, cursan las notas de 11 de agosto de 2006 y 11 de diciembre del mismo año, presentadas por UNICUERO S.R.L., haciendo constar que acompaña la documentación requerida, adjuntando entre otras, originales de Notas Fiscales de Débito empastado de Central y Sucursal 12 meses, originales Notas Fiscales de Crédito empastado, original de Libros de Contabilidad Diarios del 03/01/2005 al 31 de marzo de 2005; empastado de Formularios IVA e IT y otros, más Libros de Compras y Ventas de la Gestión comprendida Abril 2005 a marzo 2006, Empastado de Notas Fiscales de Débito de abril de 2005 a marzo 2006, Empastado de Notas Fiscales de Crédito Originales del 1 de abril al 30 de septiembre de 2005, Estados Financieros y Dictamen de 1 de abril de 2005 al 31 de marzo de 2006, Libros de Contabilidad Diario de 1 de abril de 2005 a 31 de marzo de 2006, empastado de comprobantes de ingresos de 1 de abril de 2005 al 31 de marzo de 2006. Asimismo, cursan los Estados Financieros de 1 de abril de 2004 al 31 de marzo de 2005 y de 1 de abril de 2005 al 31 de marzo de 2006.

Posteriormente, mediante Formulario 7533, el 31 de agosto de 2007 se notificó al contribuyente con el Inicio de Verificación Externa Nº 2907OVE0010 Modalidad Revisión Crédito Fiscal por los periodos enero y abril de 2005 (fs. 20). Con nota de 7 de diciembre de 2007, el SIN comunicó a la empresa los resultados preliminares, de acuerdo al Anexo que acompañan, consignando en la Depuración de Crédito Fiscal las facturas enero a 31 de agosto de 2005 (fs. 34 anexo II).