SE/0201/2020

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 201

Sucre, 12 de noviembre de 2020

Expediente : 305/2018-CA

Demandante : Walter Mariaca Morales

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT-RJ 1818/2018 de 7 de agosto

Magistrado Relator : Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Walter Mario Morales Reynolds apoderado de Walter Mariaca Morales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 13 a 17, interpuesta por Walter Mario Morales Reynolds apoderado de Walter Mariaca Morales (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1818/2018 de 7 de agosto; el Auto de Admisión de 30 de octubre de 2018 de fs. 20; la contestación a la demanda de fs. 24 a 34 vta.; el Decreto de Autos para Sentencia de 31 de julio de 2019 de fs. 80; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 23 de enero de 2015, la Administración Tributaria (AT) notificó mediante cedula a Walter Mariaca Morales con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria N° 203300199814 (PIET), de 11 de diciembre de 2014, mediante el cual inició la ejecución tributaria de los títulos de ejecución tributaria Declaraciones Juradas correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA), periodos fiscales enero/2009, febrero/2009, marzo/2009, abril/2009, mayo/2009, junio/2009, agosto/2009, octubre/2009 y el Impuesto a las Transacciones (IT) periodos fiscales febrero/2009 y agosto/2009.

El 28 de junio, 21 de agosto y 8 de noviembre de 2017, el contribuyente a través de su apoderado, planteó oposición a la ejecución tributaria del PIET N° 203300199814, solicitando la prescripción de la facultad de ejecución tributaria de los periodos contenidos en el referido PIET, de conformidad a los arts. 59-1-4, 60, 61, 62 y 94-II del Código Tributario Boliviano (CTB-2003). Solicitud reiterada mediante memorial de 21 de agosto de 2017.

El 5 de febrero de 2018, la AT notificó de forma personal al contribuyente, con el Auto Administrativo N° 391720000264 de 26 de diciembre de 2017, que rechazó la solicitud de prescripción solicitud de prescripción y dispuso la prosecución de la ejecución tributaria (fs. 159 a 165 Anexo 1).

Contra el referido Auto, el contribuyente, interpuso recurso de alzada (fs. 14 a 18 vta. Anexo 1), emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0700/2018 de 21 de mayo (fs. 68 a 77 Anexo 1), que CONFIRMÓ el Auto Administrativo N° 391720000264 impugnado.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 81 a 85 del Anexo 1), emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1818/2018 de 7 de agosto (fs. 112 a 119 vta. Anexo 1), que CONFIRMÓ la resolución recurrida; manteniendo firme y subsistente el Auto Administrativo N° 391720000264 de 26 de diciembre de 2017.

El 18 de octubre de 2018, el contribuyente interpuso demanda contencioso- administrativa (fs. 13 a 17) contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1818/2018, que se resuelve en esta Sentencia.

FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

Relacionando los antecedentes de hecho desde la notificación con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria, hasta la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, aseveró que la AGIT realizó una violación y aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico tributario, conculcando derechos, conforme a lo siguiente:

Refirió que, la AGIT sin sustento legal estableció que el cómputo de la prescripción extintiva de cuatro años, conforme las previsiones de la Ley N° 2492 (CTB-2003), se inició con la notificación del PIET, dándole equivocadamente la calidad de título de ejecución tributaría al PIET. Citó la doctrina tributaria de José María Martín respecto a la prescripción, señalando que la AGIT dejó de lado que las declaraciones juradas (DDJJ) IVA e IT de los periodos correspondientes a la gestión 2009, fueron presentadas hasta el 20 del mes siguiente al respectivo periodo fiscal, fecha límite de pago, conforme refiere el art. 10 del Decreto Supremo N° 21530 y Decreto Supremo N° 21532 (DS).

Citó el art. 410-II de la Constitución Política del Estado (CPE), los arts. 94-II, 108- 6, 59-4 y 60-II del CTB-2003 y el art. 5 del DS N° 27310, señalando que el sujeto pasivo o tercero responsable puede solicitar la prescripción tanto en sede administrativa como judicial, inclusive en etapa de ejecución tributaria y que el plazo de prescripción de la facultad de cobro de la AT, es de 4 años computables a partir de la notificación con el título de ejecución tributaria. Asimismo expuso dos cuadros en los cuales describió el periodo fiscal, fecha de vencimiento, fecha de constitución del título de ejecución (TET) y fecha de conclusión del cómputo de plazo de las DDJJ y refirió que el plazo para que la AT ejerza su facultad de ejecución tributaria, concluyó en la gestión 2013 y que al momento de emitir el acto administrativo impugnado ya se encontraba prescrita la facultad, conforme los arts. 59-4, 60-II y 108-1 del CTB-2003, no existiendo actuaciones del sujeto activo que suspendieron o interrumpieron la prescripción, encontrándose prescrito los periodos fiscales contenidos en el PIET N° 203300199814, sanciones, intereses y mantenimiento de valor.

Argumentó, que con el PIET, sólo se da inicio al cobro coactivo y no constituye parámetro legal para el inicio del cómputo de la prescripción de la facultad de cobro de la deuda tributaria, como pretendió la AGIT. Citó la Sentencia 35/2017 emitido por la Sala Plena, de 20 de marzo, emitido por el Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), respecto al cómputo de prescripción.

Petitorio.

Solicitó, se declare probada la demanda y se revoque totalmente la resolución de recurso jerárquico impugnada y se declare prescrita la facultad de ejecución tributaria para los periodos fiscales contenidos en el PIET N° 203300199814 de 11 de diciembre de 2014, más intereses, multas y sanción.

Admisión.

Mediante Auto de 30 de octubre de 2018 de fs. 20, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad a los arts. 327, 778 y 779 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975) y el art. 2-2 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado, con provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, por memorial de fs. 24 a 34 vta., contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, de acuerdo a lo siguiente:

Manifestó, que el PIET que incluye los títulos de ejecución tributaria (DDJJ), dio inicio con su notificación a la ejecución tributaria y que en el presente caso se trató de la solicitud de prescripción de deudas que se encuentran en etapa de ejecución, aplicando la instancia jerárquica lo establecido en el art. 108-I-6 del CTB-2003, que indica que la ejecución tributaria se realizará por la AT con la notificación de la DDJJ presentada por el sujeto pasivo y que para efectos del cómputo de la prescripción, para que la AT ejerza su facultad de ejecución tributaria, se inició con la notificación del PIET y no como erróneamente entiende el contribuyente, que el cómputo se inició a partir de la presentación de las DDJJ y citó el art. 60-II del CTB-2003.

Agregó, que la ARIT no otorgó la calidad de título de ejecución tributaria al PIET siendo una afirmación carente de sustento.

Señaló, que la demanda es una reiteración de lo expuesto en instancia administrativa recursiva y no cumplió con los requisitos establecidos en el art. 327 del CPC y citó las Sentencias Nros. 238/2013 de 5 de julio, 252/2017 de 18 de abril, 119/2017 de 13 de marzo, 32/2016 de 20 de octubre, 229/2914 de 15 de septiembre de 2014, emitidas por la Sala Plena del TSJ, señalando que la demanda es una copia del acto administrativo y ausente de carga argumentativa, además de no contener los requisitos y solicitó se declare improbada la demanda.

Refirió la Sentencia Constitucional (SC) N° 532/2014 de 10 de marzo, arts. 139-b y 144 del CTB-2003, art. 211 de la Ley N° 3092, arts. 28-e) y 30-a) de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), señalando que la resolución impugnada contiene la debida fundamentación y motivación.

Finalizó citando doctrina tributaria AGIT-RJ-1363/2017 sobre prescripción y Jurisprudencia del Tribunal Constitucional SC N° 532/2014 de 10 de marzo de 2014, sobre motivación y fundamentación.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el contribuyente; manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.

Réplica y Duplica.

El contribuyente no presentó la réplica, por lo que la AGIT tampoco presentó duplica.

Tercero interesado.

Por memorial de fs. 70 a 74 vta., se apersonó Ivan Arancibia Zegarra en su calidad de Gerente Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales, en su condición de tercero interesado, argumentando lo siguiente:

Citó los arts. 59, 60, 108 del CTB-2003 y art. 4 del DS N° 27874, señalando que el cómputo de prescripción para la ejecución tributaria de las DDJJ, se inició con la notificación del PIET, por tanto el demandante no puede pretender iniciar el cómputo a partir de las DDJJ, sin que se haya iniciado la facultad de ejecución tributaria. Señaló que la AT, que en el presente caso notificó el 23 de enero de 2015 el PIET, iniciando el cómputo de la prescripción a partir del 24 de enero de 2015; por tanto, la deuda tributaria se encuentra vigente. Agregó que no existe ninguna atribución de calidad de título de ejecución tributaria al PIET, por parte de la AGIT.

Señaló, que la ratio decidendi de la Sentencia N° 35/2017 de 20 de marzo emitida por el TSJ, que citó el demandante, no guarda relación alguna con los hechos acontecidos en la presente demanda, no existiendo vulneración del principio de seguridad jurídica y citó la SC N° 626/2001-R de 22 de junio, SC N° 1662/23012 de 1 de octubre, solicitando respetar el principio de congruencia.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el contribuyente y en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnado.

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

La controversia radica en verificar si la AGIT realizó una errónea aplicación de la normativa tributaria que reglamenta la forma del cómputo del plazo de prescripción, respecto a la facultad de ejecución tributaria de la AT.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley-620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley N° 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Doctrina y legislación aplicable al caso.

Corresponde señalar que “la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo; ya sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; ya perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia” ; es decir, es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo, en otras palabras, el tiempo consolida situaciones de derecho, hace nacer, mantener y extinguir derechos.

El derecho en general regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; el CTB-2003 recoge la prescripción extintiva como un medio en virtud del cual, una persona en su carácter de sujeto pasivo de una obligación, obtiene la liberación de la misma poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la ley, por ello se observa su regulación en la Sección VII: como formas de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas.

Doctrinalmente se sostiene que la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efectos el otorgar seguridad jurídica y de exigencia del respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.

El fundamento de la prescripción fiscal es la necesidad de dar seguridad jurídica y certeza a las situaciones cuando el acreedor es negligente en el ejercicio de sus derechos; la seguridad jurídica que, según el tratadista Ossorio, representa la garantía de la aplicación objetiva de la ley, de tal modo que los individuos saben en cada momento cuáles son sus derechos y sus obligaciones, sin que el capricho, la torpeza o la mala voluntad de los gobernantes puedan causarles perjuicio, pues ésta limita y determina las facultades y los deberes de los poderes públicos.

Por otra parte, el principio de certeza está completamente ligado al de seguridad jurídica y consiste en que los supuestos de hecho deben ser descritos de manera precisa, categórica y certera, también consiste en el conocimiento que nos proporciona la ley para determinar nuestros derechos y saber el límite de nuestra posibilidad de actuar jurídicamente, en otras palabras es el "saber a qué atenerse" por el conocimiento de la ley o intuitivamente por el entorno de certeza que crea la propia ley.

En ese sentido, el TSJ en el Auto Supremo N° 5/2014 de 27 de marzo de 2014 de la SSACCA1ra, así como las Sentencias Nros. 52 de 28 de junio de 2016 y 10 de 10 de noviembre de 2016 emitidas por la Sala Plena, señalaron lo siguiente: "...la prescripción es un instrumento de seguridad Jurídica y tranquilidad social. A ello debe agregarse que, el Derecho Tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación Jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente a! producirse el hecho generador de tributo, así por ejemplo pertenecen a! derecho tributario materia! las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributario, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de fas obligaciones tributarias, pertenece a! derecho tributario materia! y no a! forma!. En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaría en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) El principio del "tempus comici delicti” (aplicar norma vigente a! momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaría o de la comisión de! ilícito), y; ¡i) Ei principio "tempus regis actum" (norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan a! primer principio anotado; consecuentemente, y considerando que la prescripción pertenece a! derecho tributario materia!, corresponde aplicarse la norma vigente a! momento en que el plazo de vencimiento de ¡a obligación tributaría hubiese ocurrido; criterio concordante con el principio y garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la CPE".

El art. 59 y siguientes del CTB-2003, regula el instituto de la prescripción estableciendo un término dentro del cual la AT, puede ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, comprobación y fiscalización de los tributos, además de la facultad de determinar la deuda tributaria, ejercer su facultad de ejecución tributaría y finalmente imponer sanciones administrativas. Es así que el referido art. 59 del CTB-2003, antes de sus modificaciones señalaba: "Artículo 59° (Prescripción), I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para: I. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria. II. El término precedente se ampliará a siete (7) años cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario que no le corresponda. III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años" (sic). Resaltado añadido.

El art. 60 del referido CTB-2003 sin modificación, disponía "I. Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo. II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria. III. En el supuesto del parágrafo III del Artículo anterior, el término se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución tributaría, (sic) Resaltado añadido.

Por otro lado, el art. 5 del DS N° 27310 Reglamento al Código Tributario (RCTB) refiere: "El sujeto pasivo o tercero responsable podrá solicitar la prescripción tanto en sede administrativa como judicial inclusive en la etapa de ejecución tributaria. A efectos de la prescripción prevista en los Artículos 59 y 60 de la Ley N° 2492, los términos se computarán a partir del primero de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del plazo de pago”.

El art. 4 del DS N° 27874 establece "La ejecutabilidad de los títulos listados en el Parágrafo I del Artículo 108 de la Ley N° 2492, procede al tercer día siguiente de la notificación con el proveído que dé inicio a la ejecución tributaria, acto que, de conformidad a las normas vigentes, es inimpugnable". (sic)

En cuanto a la jurisprudencia de este tribunal sobre el ¡inicio del cómputo de la prescripción en el caso de DDJJ, la Sentencia N° 105 de 4 de septiembre de 2019 emitida por la Sala Plena, refiere lo siguiente: "(...) Ahora bien, conforme al art. 108.I DEL CTb y la previsión de los arts. 59 y 60 del citado CTB, en el presente caso, el cómputo de 4 años para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de cobro sobre las Declaraciones Juradas Form. 200 y 400, IVA e IT, del contribuyente comenzó a correr a partir del mes siguiente de cada periodo fiscal, considerando que los mismos datan de las gestiones 2004, 2005, 2006 y 2007, dicho plazo transcurrió hasta el mes correspondiente de los años 2008, 2009, 2010 y 2011 respectivamente, por cuanto las declaraciones juradas no necesitan intimación ni determinación administrativa previa (...)

En consecuencia, la facultad para imponer sanciones de la Autoridad Administrativa Tributaria prescribió en fecha anterior a la notificación de los PIETs practicada el 23 de junio de 2015, encontrándose superabundantemente vencido el plazo de los 4 años que establece nuestra normativa tributaria aplicable al caso concreto, a efectos de prescripción; es decir, la facultad para proceder a la ejecución tributaria de la obligación fiscal contenida en las Declaraciones Juradas presentadas por el CLUB DE EJECUTIVOS, se encuentra prescrita, conforme dispone el art. 60 de la Ley N° 2492 (...)

Asimismo, la AGIT al considerar que la prescripción corre a partir de la notificación de los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria emitidos el 15 de abril de 2015 y que no estaría prescrita la facultad de cobro de la Administración Tributaria, incurre en error, toda vez que la propia entidad reconoce en su contestación que la solicitud de prescripción de deudas que se encuentran en etapa de ejecución (periodos fiscales de 2004, 2005, 2006 y 2007) a través de DD.JJ., por lo que se trata de "deudas determinadas firmes", es decir que las mismas deben ser cobradas por la Administración Tributaria conforme establece el art 94.1 y II del CTb, sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, es decir que, en el caso de autos las autodeterminaciones practicadas por et contribuyente en las DDJJ. no canceladas o canceladas parcialmente, constituyen títulos de ejecución, que están sujetos al cobro inmediato, o dentro del plazo prudente de prescripción de 4 años, y no pretender que este cobro de las deudas sea indefinido hasta que después de más de 5 años se emitan Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria, sin considerar la naturaleza de la prescripción, que tiene por objeto que las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable establecido por la norma y que en observancia del principio de seguridad jurídica, el sujeto de derecho no se encuentre indefinidamente a merced de las acciones de la Administración Tributaria para ejercer sus facultades de ejecución. Finalmente, sobre la jurisprudencia transcrita por la autoridad demandada en la contestación, existió un cambio de línea jurisprudencial de este Tribunal respecto al inicio del cómputo del plazo de prescripción para las DD.JJ., en sentido de que las mismas no necesitan intimación ni determinación previa para su ejecución, conforme se desglosó precedentemente.

Por lo expuesto, se concluye que la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0691/2016 de 27 de junio, no se ajustó a derecho, al encontrarse prescrita la facultad de ejecución tributaria de la Administración, con relación a las Declaraciones Juradas del IVA e IT de períodos fiscales de 2004, 2005, 2006 y 2007, que se pretenden ejecutar desde el 23 de junio de 2015". Resaltado añadido.

Resolución del caso concreto:

En ese contexto normativo, doctrinario y jurisprudencial, se pasa a verificar si la Resolución de Recurso Jerárquico contiene las vulneraciones denunciadas:

En autos, se tiene que la AT el 23 de enero de 2015, notificó de forma personal a Walter Mariaca Morales, con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria N° 203300199814 de 11 de diciembre de 2014, dando a conocer el inicio de la ejecución tributaria al encontrarse firme y ejecutoriada las DDJJ correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), periodos fiscales enero/2009, febrero/2009, marzo/2009, abril/2009, mayo/2009, junio/2009, agosto/2009, octubre/2009 y el Impuesto a las Transacciones (IT) periodos fiscales febrero/2009 y agosto/2009, por la suma liquida y exigible de Bs38.310.-. Posterior a ello realizó una serie de actuaciones solicitando información a diferentes instituciones públicas, a efecto de realizar el cobro coactivo.

Ahora bien, respecto al cómputo de la prescripción, éste Tribunal mediante las Sentencias Nros 105 de 4 de septiembre de 2019 y 18 de 2 de abril de 2018, emitidas por la Sala Plena, estableció que el cómputo de la prescripción de 4 años para ejercer la facultad de ejecución tributaria de las DDJJ, al no requerir intimación ni determinación, se computa desde el momento que adquiere la calidad de título de ejecución tributaria, en aplicación de lo dispuesto por el art. 60-III del CTB-2003, es decir a partir del día siguiente de su vencimiento para el pago.

En la especie, considerando que el NIT del contribuyente es 200894017, con terminación en 7, su fecha de presentación conforme dispone el DS N° 25619 de 17 de diciembre de 1999, es hasta el día 20 de cada mes, considerando las fechas de presentación de las DDJJ, se tiene el siguiente cuadro: