SE/0205/2018

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

SENTENCIA 205/2018

Expediente : 182/2017

Demandante : “FECORP S.R.L”

Demandado (a) : Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Tipo de proceso : Contencioso administrativo.

Resolución impugnada : Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ

0177/2017 de 14 de febrero de 2017.

Magistrado Relator : Dr. Carlos Alberto Egüez Añez

Lugar y fecha : Sucre, 18 de diciembre de 2018.

VISTOS EN SALA PLENA:

La demanda contenciosa administrativa de fs. 284 a 295 vta., interpuesta por la Sociedad de Responsabilidad Limitada “FECORP S.R.L”, representada legalmente por Luís Alberto Terán Salazar, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0177/2017 de 14 febrero, corriente de fs. 228 a 249, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria; la contestación de fs. 332 a 341, renuncia de la réplica de fs. 406, pronunciamiento del tercero interesado de fs. 324 a 326 vta.; los antecedentes del proceso y emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

El representante legal de la Sociedad de Responsabilidad Limitada “FECORP S.R.L”, deduce Demanda Contenciosa Administrativa, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0177/2017 de 14 de febrero de 2017, quedando así agotada la vía administrativa de impugnación, encontrándose habilitados para la interposición de la presente demanda contenciosa administrativa, contra la mencionada Resolución que resolvió el recurso Jerárquico y confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBBA/RA 0649/2016 de 14 de noviembre de 2016, que a su vez confirmó la Resolución Determinativa Nº 17-00617-16 de 3 de agosto de 2016.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Expresó, que la Resolución de Recurso Jerárquico, contiene violaciones jurídicas, al no reconocer la materialidad de la transacción, partiendo del elemento onerosidad, existiendo pagos parciales que demuestran la existencia económica, la contabilización del precio de compra y su evolución, así como de la mercadería; violentando el principio de la verdad material, desconociendo la existencia del pago de impuestos de la venta realizada por la proveedora, por la Autoridad Administrativa demandada, al haber confirmado la depuración de la factura Nº 68126 para computar como crédito fiscal, quebrantando el inciso a) del artículo 8 de la Ley 843, de acuerdo a los siguientes fundamentos específicos:

1.2.1. Incorrecta valoración legal, al confirmar la depuración de la factura Nº 68126, considerando que no se demostró que la transacción haya sido efectivamente realizada.

Al señalar en la fundamentación técnica jurídica de la Resolución del Recurso Jerárquico de la AGIT, que es deber del contribuyente demostrar la existencia de la venta, a través de medio fehaciente de pago como son los cheques, tarjetas de crédito u otros medios de pago, así como la transmisión de dominio que se encuentre respaldada mediante documentación contable que permita demostrar la efectiva realización de la transacción y no una simulación del acto jurídico con el fin de reducir la carga fiscal, generando dudas la compensación alegada, no encontrándose claro el saldo pendiente por la Factura Nº 68126, ni evidenciando la composición de dicho saldo en los Balances Generales de las gestiones 2014 y 2015.

En cuanto a la materialidad de la transacción a partir del elemento onerosidad.

Argumenta que la Resolución demandada, al confirmar la Resolución del Recurso de Alzada, manteniendo la Resolución Determinativa, cuestionando la existencia de la onerosidad que emerge en la factura Nº 68126, se olvida que existen todos los medios probatorios para acreditar este extremo de la onerosidad, violando el art. 8 de la Ley Nº 843, que permite al contribuyente generar crédito fiscal por las actividades vinculadas.

Para acreditar ello, se demuestra por FECORP SRL, la existencia de una carga, gravamen u obligación, mediante un contrato de transferencia, que será pagado por FECORP SRL, al contado o al crédito; demostrado por la factura fiscal Nº 68126, la transferencia por parte de la proveedora a favor de FECORP SRL. de varios productos farmacéuticos, desglosados en el documento, definiendo como contraprestación económica el precio, por el monto total de Bs. 3.207.002.00; respaldando además la factura o nota fiscal, por otros elementos que demuestran la onerosidad de la transacción:

La existencia de un contrato totalmente válido.

Argumenta que presentó un Contrato de Venta de Mercaderías a Crédito de fecha 28 de noviembre de 2013, que en su cláusula tercera regula el precio de transferencia de los bienes contenidos en la factura Nº 68126; a lo que la Resolución demandada indica que el contrato no puede ser oponible al Fisco, por disposición del parágrafo I del art. 14 de la Ley Nº 2492 (CTB), sin tomar en cuenta que no resulta aplicable, siendo que el contrato no regula sobre materia tributaria, sino sobre la venta de los productos por parte de la proveedora a favor de la parte demandante, eliminando así una prueba de vital relevancia para despejar la duda de la Administración Tributaria, relativo a la onerosidad de la transacción, por lo que debe ser analizado y evaluado para dicha acreditación, al regular este a dos sujetos comerciales, que realizan actos de naturaleza comercial, regulados por el Código de Comercio y no así el Código de Procedimiento Civil, conforme lo dispone el artículo 1ro. del mencionado Código Comercial, es así que el art. 787 del Código de Comercio, indica que la voluntad en materia comercial, puede expresase verbalmente o por escrito, salvo que la ley exija determinada formalidad que no corresponde al presente caso, por lo que no existe motivo para dudar su existencia, al existir otros medios que lo demuestran, como es la existencia real de las prestaciones contenidas en los documentos contractuales.

La existencia de pagos parciales que demuestran la existencia económica.

Afirma que la deuda inicial de la factura depurada era de Bs. 3.207.002,00.-, y la parte demandante realizó dos pagos parciales a favor de la vendedora o proveedora, el primero de Bs. 443.835, registrado contablemente mediante comprobante de egreso Nº 01-14-000032 de 14 de enero de 2014, cursante fs. 294 de antecedentes administrativos, pago realizado mediante cheque, contra su cuenta bancaria Nº 4011828074 del Banco Mercantil Santa Cruz; el segundo pago por el importe de Bs. 20.000, realizado el 28 de febrero de 2014, quedando un saldo por pagar de Bs. 2.743.167,60; pagos aceptados por la Administración Tributaria, en la Resolución Determinativa, lo que demuestra claramente la existencia de onerosidad en la materialidad de la transacción realizada, dejando que el saldo sea pagado conforme a los ingresos del deudor.

La contabilización del precio de compra y su evolución.

Sobre el punto, argumenta que se tiene demostrada la existencia de un saldo por pagar de Bs. 2.743.167,60, que adeudan a favor de la proveedora, aspectos rechazados por la Resolución del Recurso Jerárquico, con el argumento que de un día a otro variaron los datos, siendo que la reversión de operaciones no se encuentra prohibida por ninguna norma legal, ni contable; transmitidas estas dos circunstancias, incorporándose el comprobante de reversión que extraña la Resolución del Recurso Jerárquico, dentro del comprobante donde aparece nuevamente la deuda, ello autorizado por el art. 45 del Código de Comercio, ampliamente explicado por los documentos presentados, y el informe pericial, que estableció que los procedimientos de reversión se encuentran encuadrados a los Principios de Contabilidad, que también fue rechazado bajo argumentos contradictorios, dudando sobre la existencia de un procedimiento de orden técnico, existiendo comprobantes contables que se constituyen en indicios a ser concatenados con otros elementos expuestos ante la AGIT, que demuestran la existencia de la transacción extrañada, como su onerosidad.

1.2.2. La violación del principio de verdad material por la Autoridad Administrativa demandada.

Siendo un deber esencial de la autoridad pública guiar sus actividades por el principio de verdad material, establecido en el artículo 180 de la CPE y artículo 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo, que se antepone a los aspectos formales, siendo cierto y evidente, aun existan problemas de contabilización, que la deuda con la proveedora existe y ha sido contabilizada, consignado y declarado en los Estados Financieros de la Gestión 2013, 2014 y 2015, que cursan en los antecedentes del proceso administrativo, así como por los siguientes elementos probatorios:

La existencia de la mercadería.

A los efectos de acreditar la existencia y transferencia de la mercadería, presentó dos pruebas esenciales, el Kardex físico y valorado sobre el registro y movimiento de la mercadería, hechos expresamente aceptados por la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa Nº 17-00671-16, así como en el informe del perito Osvaldo V. Rojas Fernández y aceptado por la Resolución del Recurso Jerárquico, con relación a que la transacción de compra efectuada con la Factura Nº 69126 cumple con los requisitos exigidos por los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados para ser considerados como inventario y como cuenta por cobrar, basando sus observaciones sobre supuestos errores contables de una reversión de un asiento contable referente al pago de un saldo, ni siquiera de toda la deuda; además que la existencia de inventarios demuestran que la transacción materialmente fue plasmada, hecho con más valor que argumentar que por asiento de reversión pone en duda este hecho.

La existencia del pago de impuestos de la venta realizada por la proveedora.

A efectos de demostrar la existencia real de la transacción realizada, presentó dos documentos de la emisora de la factura fiscal Nº 68126, acompañando las declaraciones juradas del IVA y del IT correspondientes al débito fiscal generado y la declaratoria de la venta realizada, documentos rechazados por la Resolución del Recurso de Alzada, bajo el argumento que no le corresponde a esa instancia verificar, validar o declarar la existencia o inexistencia de las operaciones o declaraciones juradas presentadas o efectuadas por la proveedora, pasando por alto la previsión del parágrafo I del artículo 215 del Código Tributario, que establece la permisión del uso de todos los medios de prueba admitidos en Derecho.

Se demuestra así la existencia material de la transacción con el ingreso de la mercadería, la vinculación a la actividad gravada y los pagos parciales realizados, aspectos no considerados ni analizados por la Autoridad demandada, y se limitó a observar aspectos de forma, que generan una injusticia en sus actos, violentado los artículos 115, 117 y 180 de la CPE y 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo.

I.2.3. Petitorio.

En virtud a los argumentos expuestos, solicitó se declare probada la demanda y se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0177/2017 de 14 de febrero del 2017, emitida por dicha Autoridad Administrativa de la AGIT; disponiéndose declarar válida para el cómputo del crédito fiscal, la factura fiscal Nº 68126, conforme a lo determinado en el art. 8 de la Ley Nº 843.

II. De la contestación a la demanda.

Daney David Valdivia Coria, representante legal de la AGIT se apersonó al proceso y respondió negativamente, señalando que no obstante que la resolución impugnada está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, precisa lo siguiente:

II.1. Argumenta que los fundamentos expuestos en la demanda, serían reiteración de lo expuesto en instancia administrativa recursiva.

Luego de hacer una relación de los antecedentes, manifiesta que al ser los argumentos de la demanda, una reiteración de lo expuesto en instancia administrativa recursiva, constituye un impedimento para ingresar al fondo de la acción, no pudiendo suplir la carencia de carga argumentativa del demandante, citando como línea jurisprudencial en ese sentido la Sentencia Nº 238/2013 de 5 de julio de 2013, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, así como la Sentencia Nº 252/2017 de 18 de abril, emitida por el mismo Tribunal, al no poder deducir, presumir o prever lo que quiso decir la parte actora.

Alega la incongruencia de la demanda.

Manifesta que la observación efectuada por la Administración Tributaria se vincula al cumplimiento de uno de los requisitos de validez de las facturas que sustentan el Crédito Fiscal declarado por FECORP SRL., por lo que en base a este principio, no corresponde verificar, validar o declarar la existencia o inexistencia de las operaciones o declaraciones juradas presentadas o efectuadas por la proveedora, que no implicaría desconocer lo dispuesto por el artículo 215 parágrafo I de la Ley 2492.

Respecto a la documentación valorada.

Manifiesta, con relación al contrato de venta de mercaderías a crédito, suscrito entre FECORP SRL. y la proveedora, que al haberse celebrado entre particulares, no son oponibles al Fisco, sin perjuicio de su eficacia o validez en el ámbito civil, comercial u otras ramas del derecho, no teniendo implicancia los acuerdos arribados en el mismo.

En cuanto a los pagos parciales registrados, conforme a los comprobantes de egreso, así como el saldo pendiente de pago por la factura Nº 68126, que inicialmente sería concordante con el saldo expuesto en el Mayor de Cuentas Auxiliares, donde se efectúa una compensación entre cuentas por cobrar, con cuentas por pagar, alegando que la información de la cuenta entre el periodo comprendido del 1 de enero de 2015 al 31 de diciembre de 2015, no reflejaría esa reversión efectuada por el Sujeto Pasivo el 30 de noviembre de 2015, sin embargo la impresión del referido mayor, lo establecería a la fecha de corte de dicho documento, aspectos inconsistentes que restan credibilidad a la documentación que sustenta la transacción observada, generando por si misma contradicciones a momento de sustentar el saldo pendiente de pago de la transacción observada.

Referido al principio de verdad material.

Por lo explicado y descrito, afirma que la instancia administrativa no sólo efectuó un análisis acorde a la problemática, también evidenció la aplicación de la verdad material, siendo este un principio que no es absoluto o irrestricto, y el demandante no probó los hechos constitutivos del mismo, por lo que el ente administrativo determinó la verdad material en la controversia puesta bajo su competencia, pidiendo se tome en cuenta la Sentencia 61 de 15 de mayo de 2016, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a la interpretación de este principio.

II.2. Petitorio.

Solicitó se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0177/2017 de 14 de febrero de 2017, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

II.3. Réplica y dúplica.

Mediante memorial de fs. 406, el representante legal de la Sociedad de Responsabilidad Limitada FECORP S.R.L, Luís Alberto Terán Salazar, renuncia a formular réplica, pidiendo se prosiga con el procedimiento previsto en el art. 354 del Código de Procedimiento Civil.

Ante la renuncia referida, no correspondió correr nuevo traslado para la dúplica, mediante providencia de fs. 407, al no existir nada más que tramitar, se decretó autos para sentencia.

III.- Del Tercero Interesado.

Habiéndose notificado legalmente al tercer interesado, la Gerencia de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales Cochabamba, representada legalmente por su Gerente Distrital Rosmery Villacorta Guzmán, habiéndose apersonado mediante memorial de fs. 324 a 326 vta. de obrados, señalando respecto a la prueba documental presentada ante la Administración Tributaria, consistente en el contrato referido por la parte demandante, que no cumple con lo dispuesto en el Capítulo II del Título I del Libro Quinto del Código Civil, en su artículo 1301 y art. 399 parágrafo II del Código de Procedimiento Civil, al no adjuntar el reconocimiento de firmas ante Notario de Fe Pública del contrato, no siendo auténtico ni oponible a terceros, y no surte efectos ante la Administración Tributaria.

Alegó además que conforme al inciso a) del art. 4 de la Ley Nº 843, el hecho imponible se perfecciona en el caso de ventas, sean al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, aspecto que no se demostró, al no ser suficiente la documental presentada para acreditar que los bienes consignados en la nota fiscal observada fueron efectivamente entregados y que se efectuó la transferencia de dominio, señalando que al no efectuarse el pago total de la compra declarada, no cumple con lo previsto en el art. 2 de la Ley 843, en cuanto a la existencia de la onerosidad.

Respecto a la existencia de pagos parciales que demuestren la existencia económica de la compra, argumentó que no existe un medio de pago que acredite la realización del hecho comercial, y que al establecerse como deuda del contribuyente, no se hubiera cumplido.

En cuanto a la contabilización del precio de compra y su evolución, señalando que la documentación contable presentada por FECORP ante la AT, no resulta un instrumento fiable, que no le permite constatar cómo fidedigna la documentación del contribuyente, pide no se tome en cuenta el informe pericial, al no haber sido de su conocimiento.

Asimismo refiriéndose a la existencia de la mercadería y la violación al principio material por parte de la autoridad demandada, al basarse los argumentos en supuestos errores contables de una reversión de un asiento contable, siendo que el principio de verdad material, no puede estar por encima al de legalidad, no corresponde su aplicación.

En lo que corresponde a la existencia del pago de impuestos por la venta realizada por la proveedora, aclara que la obligación de respaldar el crédito fiscal apropiado le corresponde a FECORP SRL., pero no con documentación de su proveedora, así como la obligación de llevar una contabilidad adecuada, para demostrar la situación de sus negocios.

Por lo que pide se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0177/2017 de 14 de febrero.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.