SE/0206/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 206/2016.

FECHA: Sucre, 21 de abril de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 894/2012.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 14 a 19, subsanado a fs. 27 y vta., Auto de admisión de demanda de 13 de marzo de 2013 a fs. 29, la Resolución Jerárquica impugnada AGIT-RJ 0870/2012 de 25 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fs. 59 a 61, los antecedentes del proceso y la emisión de la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes.-

El 15 de marzo de 2011, la Administración Tributaria (AT), notificó a Carmen Ledezma Muriel en su calidad de representante legal de VIDATUR SRL con la Orden de Verificación 0011OVI00734 de 14 de febrero de 2011, emitiéndose las actas por contravenciones tributarias vinculadas al proceso de determinación 33117 al 33128 por el Registro en el Libro de Compras y Ventas IVA de acuerdo a lo establecido en la norma específica por el periodo fiscal y casa matriz y/o sucursal por los periodos fiscales: Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2008, determinándose que existe un error de registro en el número de autorización de las facturas consignadas en el Libro de Compras IVA en los periodos señalados, emitiéndose en consecuencia, la Vista de Cargo SIN/GDLP/DF/SVI/VC/124/2011, presentando el contribuyente, memorial de descargo dentro del plazo, se emitió la Resolución Determinativa 00073/2012 en la cual la Administración Tributaria determinó de oficio por conocimiento cierto el incumplimiento del deber formal relacionado al registro en sus libros de compras IVA; contra esta Resolución, el contribuyente interpuso recurso de alzada, la AGIT dictó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0557/2012; por la cual, confirmó la Resolución Determinativa; contra este fallo el contribuyente planteó Recurso Jerárquico, emitiendo la AGIT, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0870/2012 disponiendo revocar la Resolución de Alzada; consecuentemente, revocó parcialmente la Resolución Determinativa 00073/2012 de 14 de febrero, dejando sin efecto legal el segundo punto de la parte resolutiva que establece la sanción de 18.000 UFV de acuerdo al inc. a) del parágrafo I del art. 212 de la Ley 3092.

I.1. Fundamentos de la demanda.

La parte actora advierte que la Resolución Jerárquica impugnada le ocasiona un gran perjuicio al lesionar sus derechos como ente recaudador, al realizar una mala interpretación normativa en infracción de la Constitución Política del Estado, aduciendo bajo el acápite “De la incorrecta interpretación de la norma en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0870/2012” (sic), argumentando que se falló incorrectamente al dejar sin efecto las doce multas de 1.500 UFV`s cada una, por incumplimiento al deber formal relacionado al registro en los Libros de Compras y Ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma; bajo el argumento de que la conducta del contribuyente no se encuentra tipificada en la contravención atribuida por la AT, que no se adecúa a la conducta de VITATUR SRL., quien no infringe las previsiones de los arts. 70 numeral 4 de la Ley 2492 y 47.I y II de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007, por lo tanto no se adecua al tipo establecido en el subnumeral 3.2. del numeral 3 del Anexo Consolidado de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007; al respecto - indica - que para dejar sin efecto las multas por incumplimiento al deber formal establecidas al contribuyente a través de su fallo jerárquico, el mismo debería haber merecido la debida fundamentación técnico legal, siendo evidente que la AGIT en instancia jerárquica no ha valorado correctamente los antecedentes administrativos como tampoco consideró los fundamentos legales expuestos en la respuesta al Recurso de alzada y alegatos en fase jerárquica; por lo que, la AGIT se limitó a realizar una transcripción de los antecedentes y la normativa aplicable, sin la debida fundamentación de una autoridad especial; por cuanto, interpreta que cualquier error de registro en el Libro de Compras establecido en el art. 47 de la RND 10-0016-07 al no encontrarse tipificado no infringiría norma alguna, por no adecuarse a ningún tipo establecido; y en consecuencia, no merecería sanción alguna, interpretación de la AGIT que afirma debe ser corregida; por cuanto, pese a que la AT al amparo de los arts. 66, 100 y 101 de la Ley 2492 comunicó al contribuyente el proceso de determinación según la Orden de Verificación Nº 0011OV100734 de 14 de febrero de 2011 y que del análisis y resultado en base a la documentación que presento el contribuyente, Libros de Compras presentados a través del módulo Da Vinci contrastados con la información del “Gauss” (sic), correspondiente a la dosificación de las facturas observadas se determinó que existe error de registro en el número de autorización de las facturas consignadas en el Libro de Compras IVA, girándose las Actas por contravenciones tributarias vinculadas al proceso de determinación por el registro en el Libro de compras y ventas IVA de acuerdo a lo establecido en normas específicas (por periodo fiscal y casa matriz y/o sucursal) por los periodos fiscales: Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2008; por lo que, sanciono al contribuyente por el incumplimiento al deber formal relacionado al registro en los Libros de Compras IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica, con doce multas de UFV 1.500 cada una, en aplicación del numeral 3.2, del Anexo consolidado Inc. A) de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, establecidas en las Actas de contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación 00033117, 00033118, 00033119, 00033119, 00033120, 00033121, 00033121, 00033122, 00033123, 00033124, 00033125, 00033126, 00033127 y 00033128 ante la infracción al art. 70 numerales 4 y 6 de la Ley 2492, 47, 50 de la RND 10-0016-07 y el art. 13 de la Ley 843, afirmando que entre las obligaciones del sujeto pasivo está la de poner a disposición de la administración tributaria los libros de contabilidad, registros especiales, declaraciones, informes, comprobantes, medios de almacenamiento, datos e información computarizada y demás documentos de respaldo de sus actividades en la forma y plazos en la administración los requiera, así como el facilitar las tareas de control, determinación, comprobación, verificación, fiscalización, investigación y recaudación, documentación que debe ser presentada llenada correctamente, ya que de insertar datos falsos o errados en los mismos les generaría error y perjuicio en los procesos a verificar e investigar que realiza la AT como recaudador; manifiesta también que la RND 10-0016-07 en su numeral 47 (compras) prevé el Libro de Compras IVA estableciendo los datos mínimos a consignar, articulo que tiene relación con el art. 50 de la misma resolución, en ése sentido también se debe considerar el art. 148 de la Ley 2492 que guarda correspondiencia con los arts. 160, 161 y 162 del mismo cuerpo legal, también la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007 establece en el Anexo A, numeral 3 los deberes formales relacionados con los registros contables y obligatorios 3.2. registro de libros de compra y venta IVA de acuerdo a lo establecido en la norma específica, cuyo incumplimiento es sancionado con multa de 1.500 UFV; en consecuencia, al existir contravención claramente demostrada y tipificada ante un error evidente en el registro en el número de autorización de las facturas consignadas en el Libro de Compras IVA en los periodos fiscales Enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, considera que corresponde ratificar la Resolución Determinativa.

Asimismo refiere que se debe tener presente el art. 64 de la Ley 2492 el cual establece, que la AT podrá dictar normas administrativas a efectos de la aplicación de las normas tributarias; por lo que, en tal razón emitió la RND 10-0037-07 de 11 de agosto de 2004, que dentro del Anexo consolidado del mismo establece las sanciones por incumplimientos a deberes formales que claramente en el subnumeral 3.2. del numeral 3, Anexo A de contribuyentes del Régimen General, establece un deber formal para el registro en libros de compras y ventas IVA de acuerdo a lo establecido en la norma específica, con una sanción de 1.500 UFV’s a las personas jurídicas que no cumplan con el correcto registro en Libros de Compras y Ventas IVA; por cuanto, reitera que debe confirmarse que se han establecido deberes a los contribuyentes cuyo incumplimiento deriva legalmente en una sanción y la aplicación de esta es emergente de la inconducta del contribuyente por inobservancia a ése deber, lo contrario significa que los contribuyentes podrían informar incorrectamente sus obligaciones, sin tener responsabilidad sobre ello, creando desinformación a la AT en base a datos errados, por consiguiente asevera, que la conducta del contribuyente se encuentra establecida y tipificada en el art. 47.II numeral 2, inciso e) y el art. 50 de la RND 10-0016-07 como normas infringidas y el numeral 3.2. Anexo Consolidado inc. A) art. 4 de la RND 10-0037-07, como norma sancionatoria y la fundamentación e interpretación de la AGIT sobre la supuesta falta de tipicidad en cuanto a la norma que sanciona errores en los registros de los Libros de Compras manifiesta, que es errada y fuera del marco legal, basándose en suposiciones jurídicas inexistentes; consiguientemente, siendo evidente la existencia de normativa tributaria que tipifica el incumplimiento de deberes formales referentes al mal registro en el Libro de Compras IVA, el contribuyente incumplió con estos deberes formales, contraviniendo el art. 47.I y II de la RND 10-0016-07, el cual establece, que se deben transcribir de las notas fiscales que respaldan el crédito fiscal y precisamente en el inc. e), detalla el dato correspondiente al número de autorización que debe ser correcto y corresponder al consignado en la nota fiscal original en sujeción a las obligaciones tributarias del sujeto pasivo señaladas en los numerales 4 y 6 del art. 70 de la Ley 2492, de no ser así se incurrirá en incumplimiento a deberes formales que están sancionados por la RND 10-0037-07, considerando que las normas reglamentarias se dictan con carácter general de acuerdo al art. 64 de la Ley 2492, demostrándose así que la AGIT falló de forma incorrecta, lesionando los intereses del Fisco e interpreto incorrectamente los arts. 70 numeral 4 de la Ley 2492, 47 y 50 de la RND 10-0016-07, el numeral 3.2. Anexo Consolidado inc. A) art. 4 de la RND 10-0037-07 y el art. 13 de la Ley 843; advirtiendo adicionalmente que la AGIT desconoce sus propios fallos y lineamientos en casos análogos y cita los epígrafes viii y ix de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0165/2011 de 14 de marzo, así como el acápite vii de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0478/2012 de 2 de julio y el epígrafe iv de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-TRJ 0050/2011 de 24 de enero, resoluciones que indica demuestran la incorrecta interpretación en el presente caso, cuando debería seguir un mismo lineamiento en la Resolución de los casos, para no generar duda y malas interpretaciones, colocando en duda el actuar de la AGIT al fallar de distinta manera en casos similares; por cuanto, la AGIT considera que para estar tipificada la conducta debería decir: “Correcto registro del número de factura o número de autorización” (sic); sin embargo afirma, que si ese registro es correcto no hay ninguna sanción, cuya omisión generaría que los contribuyentes registrarían cualquier número de factura y de autorización, inventándose números para evitar el control de la AT, situación irregular la cual asevera, ser avalada por la AGIT mediante la Resolución impugnada contradictoria con sus propios precedentes, demostrando arbitrariedad y discrecionalidad en sus fallos, vulnerando el principio de seguridad jurídica.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare la revocatoria total de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0870/2012 de 25 de septiembre y se mantenga firme y subsistente en su totalidad la Resolución Determinativa 00073/2012 de 14 de febrero, manteniendo las multas establecidas.

II. De la contestación a la demanda.

Julia Susana Ríos Laguna se apersono al proceso en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria y respondió negativamente a la demanda, señalando lo siguiente:

El contribuyente en su Libro de Compras IVA consigno en el número de autorización de las facturas de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2008 un cero más, situación que dio origen a las Actas de contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación, en ése entendido el art. 760 numeral 4 de la Ley 2492 establece, que constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo el respaldar las actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas y de conformidad al art. 64 de la Ley 2492 que otorga a la AT, la facultad de dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias y en base al art. 47.I de la RND 10-0016-07, que prevé el Libro de Compras IVA donde se realiza el registro cronológico de las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes y documentos de ajuste, que respaldan el crédito, asimismo el inc. e) numeral 2, parágrafo II del señalado artículo establece el formato que deben tener los Libros de Compras IVA e información que debe contener donde se encuentra el número de autorización de las facturas registradas.

Que si bien es cierto que la ley otorga facultades a la AT, señala que es necesario resaltar que en el presente proceso el Libro de Compras se ajusta al formato y contiene la información establecida en el art. 47.I y II numeral 2 inc. e) de la RND 10-0016-07, advirtiendo que la conducta de VIDATUR SRL consistente en asignar un cero demás en las autorizaciones de las facturas de sus proveedores, no se enmarca en el tipo establecido en el subnumeral 3.2., del numeral 3 del Anexo Consolidado de la RND 10-0037-07, ya que dicha acción constituye un error en el llenado de la información correspondiente a la factura, situación que fue tipificada para la presentación del “LCV” a través del módulo Da Vinci, a partir de las modificaciones a la citada RND aprobadas por RND 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011; por lo que, bajo el principio de legalidad previsto en el numeral 6, parágrafo I del art. 6 de la Ley 2492, afirma que la sanción impuesta por la AT no se ajusta a derecho, ya que la conducta del sujeto pasivo no se encuentra prevista con una sanción en el ordenamiento jurídico vigente, consecuentemente al haberse establecido que la conducta del contribuyente no se encuentra tipificada en la contravención atribuida por la AT, no corresponde a esa instancia jerárquica pronunciarse sobre los métodos de interpretación de la normativa tributaria argumentada por el contribuyente; sin embargo, de acuerdo al principio de tipicidad la aplicación del tipo sancionatorio no permite interpretaciones extensivas, determinando que una conducta se asimila a otra y se encuentra alcanzada por la sanción correspondiente a una diferente acción u omisión y para que exista un ilícito tributario en un estado constitucional, previamente debe existir el tipo, de manera que la subsunción de la conducta antijurídica accione la posibilidad de aplicar una determinada norma que castigue el quebrantamiento del orden jurídico conforme disponen los principios tributarios constitucionales de legalidad y tipicidad previstos en el numeral 6 parágrafo I del art. 6 de la Ley 2492; en consecuencia, la conducta del contribuyente no infringe las previsiones de los arts. 70 numeral 4 de la Ley 2492 y 47.I y II de la RND 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007; por lo que, no se adecua al tipo establecido en el subnumeral 3.2., del numeral 3 del Anexo Consolidado de la RND 10-0037-07.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efecto de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

1.- VITATUR S.R.L. fue notificada con la Orden de Verificación 0011OVI 00734 en 15 de marzo de 2011 (fs. 2 del Anexo 2), elaborándose las actas de contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación (fs. 132 a 143 del Anexo 2), emitiéndose la Vista de Cargo SIN/GDLP/DF/SVI/VC/124/2011 de 28 de octubre de 2011 (fs. 150 a 151 del Anexo 2), presentando sus descargos el contribuyente, ratificándose la deuda, la Gerencia Distrital La Paz SIN dictó la Resolución Determinativa GDLP Nº 00073/2012 de 14 de febrero (fs. 5 a 9 del anexo 1); por la cual, dispuso determinar de oficio por conocimiento cierto de la materia tributaria, la inexistencia de tributo omitido dentro del alcance correspondiente a la 0011OVI 00734 Operativo 720 “Especifico Crédito Fiscal” de 14 de febrero de 2011, emitida por el contribuyente VITATUR S.R.L. con NIT 1000937029, también dispuso sancionar al contribuyente por el incumplimiento al deber formal relacionado a Registro en Libros de Compra y Venta IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica (por periodo fiscal y casa matriz y/o sucursal) con doce multas de UFV 1.500 totalizando el monto de UFV 18.000 equivalentes a Bs. 31.200 a la fecha de esa Resolución, en aplicación del subnumeral 3.2, numeral 3 del Anexo Consolidado inc. A) de la RND 10.0037.07 de 14 de diciembre de 2007, establecidas mediante Actas por Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación con Números 00033117, 00033118, 00033119, 00033120, 00033121, 00033122, 00033123, 00033124, 00033125, 00033126, 00033127, 00033128. Asimismo, resolvió intimar al contribuyente para que en el término perentorio de veinte días de su legal notificación con la presente resolución, deposite los montos detallados en dicha Determinación.

Contra esta determinación, Ana Carmen Ledezma Muriel en representación legal de la empresa VITATUR S.R.L. interpuso recurso de alzada (fs. 66 a 67 del Anexo I), habiendo pronunciado la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria – La Paz, la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0557/2012 de 2 de julio (fs. 136 a 143 vta. del Anexo I); por la cual, dispuso confirmar la Resolución Determinativa 00073/2012 de 14 de febrero y declara firme y subsistente el numeral primero de la parte resolutiva respecto a la inexistencia del tributo omitido dentro del alcance correspondiente a la orden 0011OVI00734 Operativo 720 “Especifico Crédito Fiscal” y se confirma el numeral segundo que sanciona al contribuyente con 18.000 UFV’s por el incumplimiento al deber formal relacionado al registro de Libros de Compra IVA por periodo fiscal, casa matriz y/o sucursal, correspondiente a los periodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, en aplicación del subnumeral 3.2, numeral 3 del Anexo consolidado inc. A) de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, establecidas en las actas de contravenciones tributarias, por haber infringido el numeral 4 artículo 70 de la Ley 2492, el articulo 47 (Libro de Compras IVA), 50 (Formato del Libro de Compras y Ventas IVA-Da Vinci LCV) de la RND 10-0016-07 y el artículo 13 de la Ley 843, contra este fallo Ana Carmen Ledezma Muriel interpuso Recurso Jerárquico (fs. 160 a 162 del Anexo I), subsanado (fs. 166 y vta. del Anexo I), pronunciando la Autoridad General de Impugnación Tributaria la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0870/2012 de 25 de septiembre (fs. 191 a 201 del Anexo I); por la que, resolvió revocar totalmente la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0557/2012 de 2 de julio; consecuentemente, revoca parcialmente la Resolución Determinativa 00073/2012 de 14 de febrero, dejando sin efecto legal el segundo punto de la parte resolutiva que establece la sanción 18.000 UFV.

2.- En el curso del proceso contencioso administrativo, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354.II y III del Código de Procedimiento Civil (CPC).

3.- Corrida en traslado la respuesta a la demanda, existiendo réplica y dúplica, se dispuso “Autos” para Sentencia.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

En el caso de autos, la controversia radica en establecer si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0870/2012 de 25 de septiembre, carece de la debida fundamentación; por cuanto, no habría valorado correctamente los antecedentes administrativos, como la respuesta al recurso de alzada y alegatos en fase jerárquica, limitándose a realizar una transcripción de los antecedentes y la normativa aplicable, afirmando que al no encontrarse tipificado el accionar del contribuyente no infringiría norma alguna.

V. ANALISIS DEL PROBLEMA JURIDICO PLANTEADO.