SE/0206/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 206

Sucre, 21 de noviembre de 2024

Expediente: 129-2024 CA

Demandante: Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 0380/2024 de 16 de febrero

Magistrado Relator: Ricardo Torres Echalar

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 14 a 22 y vuelta, interpuesta por la Gerencia Distrital de Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales representada por David Condori Mamani, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Katia Mariana Rivera Gonzáles; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0380/2024 de febrero de fs. 1 a 10; el Auto de 30 de abril de 2024 de fs. 24 y vlta, que admitió la demanda; el memorial de respuesta a la demanda fs. 72 a 79 y vta., presentado por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); el memorial de respuesta a la demanda de fs. 81 y vlta., en calidad de tercero interesado, los escritos de réplica de fs. 87 a 89 y vlta., y dúplica de fs. 93 a 94 y vlta.; el decreto de autos para sentencia de fs. 95; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

CONSIDERANDO I:

I.1.- Fundamentos de la demanda.

I.1.1. Como primera infracción, acusó, violación del principio “tempus regis actium” (norma aplicable vigente al momento de iniciarse el procedimiento) e incorrecta aplicación de la norma para el cómputo de la prescripción en fase de ejecución tributaria.

Transcribió, parte de los fundamentos expuestos en la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0155/2023, e indicó que ambas instancias administrativas, coinciden en que la aplicación de la normativa para el presente proceso, resulta ser la Ley No. 2492 sin modificaciones realizadas por la Ley No. 291 y 317, pese a que hubo circunstancias que se adecuaron a las causales de interrupción, reiniciando el cómputo de la prescripción (circunstancias que fueron reconocidos por la ARIT y AGIT), entendimiento que consideró atentatorio a los intereses de la Entidad, pues se debe tomar en cuenta que a partir de las causales de interrupción, para la prescripción debe reiniciarse el cómputo y éste debe ser con la norma que se encontraba vigente al momento de reinicio del cómputo, pues el trámite se encontraba en fase de Ejecución Tributaria, siendo el tratamiento distinto al de Determinación.

Alegó, que el art. 108 de la Ley No. 2492 establece que la ejecución tributaria se realizará por la Administración Tributaria con la notificación de los siguientes títulos: “1) Resolución Determinativa o Sancionatoria firmes, por el total de la deuda tributaria o sanción que imponen (…)”; en consecuencia, se tiene que la fase de ejecución tributaria se inició con la notificación del proveído de inicio de ejecución tributaria en primera instancia, para luego reanudarse después de cumplidas las causales de interrupción, que se dieron en dos oportunidades: el primero el 2 de octubre de 2012 y el segundo el 20 de febrero de 2014; fechas que deben tomar total relevancia a efectos de establecer y acreditar la interrupción del cómputo de la prescripción, debido a los reconocimientos de la deuda tributaria, causales adecuadas al art. 61 inciso b) de la Ley No. 2492; es decir, que a partir de esas fechas se debe reiniciar el cómputo, con la normativa que se encontraba vigente en tales momentos.

Alegó, que el contribuyente no consolidó su derecho de la prescripción de la ejecución tributaria cuando estaba vigente el art. 59 de la Ley No. 2492 sin modificaciones, considerándose que, al no interponer la prescripción como primer acto en la etapa de ejecución tributaria, mientras no existía las modificaciones al CTB, debe someterse a los nuevos términos según la nueva modificación vigente.

Transcribió parte del Auto Supremo No. 432 de 25 de julio de 2013 (sin especificar sala); el art. 123, 232 y 410 de la CPE; art. 150 de la Ley No. 2492; SC 1055/2006-R de 23 de octubre; SSCCPP 0231/2017-S3; 1169/2016-S3 de 26 de octubre; 0012/2019-S2; concluyendo que, en base a dichas disposiciones legales, la norma que debe aplicarse para el cómputo de la prescripción resulta ser la norma que se encuentra vigente al momento de iniciar del cómputo; considerando que el contribuyente presentó dos notas con la intención de pago para honrar sus obligaciones tributarias (2 de octubre de 2013 y 20 de febrero de 2014), estas son causales para la interrupción de la prescripción tributaria, conforme al art. 61 de la Ley No. 2492; mismas que debió reiniciarse en su cómputo desde el primer día hábil del mes siguientes; es decir, el 3 de marzo de 2014, en tal sentido corresponde la aplicación del art. 59, 60 y 61 de la Ley No. 2492 con modificaciones (Ley No. 291 y 317).

I.1.2. Como segunda infracción acusó, violación al derecho fundamental consagrado en el art. 115-II de la CPE del debido proceso en su vertiente de fundamentación y motivación de las resoluciones.

Alegó, que la resolución que resuelve el recurso de alzada carece de los elementos básicos para establecer una adecuada fundamentación y motivación, siendo que se puede evidenciar de las líneas expuestas a partir de la página 18 que pretende sustentar su decisión, la cual carece de fundamentación normativa para sustentar el cómputo, no tomando en cuenta la interrupción de la prescripción ocasionada en el presente proceso, a partir de los reconocimientos tácitos realizados por el contribuyente por las notas presentadas en los meses de octubre 2013 y febrero 2014.

Argumentó, que se limitó a establecer los antecedentes por los cuales admite la existencia de interrupción de la prescripción; empero, no fundamento el reinicio del cómputo, la norma que es aplicable y porque sustentó dicha aplicación, lo que sin duda genera afectación al debido proceso en su vertiente de fundamentación, dado que toda resolución debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la misma.

Aludió las SSCCPP Nros. 0450/2012 de 29 de junio; 1414/2013 de 16 de agosto; 0712/2015-S3 de 3 de julio y la SC 0871/2013-R de 10 de agosto; concluyó indicando que la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico ahora recurrida, ha establecido que el requisito legal para reconocer la imprescriptibilidad de la facultad de ejecución de la deuda determinada es, precisamente, que la deuda sea determinada después de la vigencia de la Ley No. 291 de 22 de septiembre de 2012; sin embargo, dicho criterio no está sustentado por la norma aplicable; es decir, ni siquiera se expone qué precepto legal es el que establece dicho extremo para considerar la imprescriptibilidad, cuando en realidad la Ley No. 291 en su art. 59 parágrafo IV, únicamente refiere que “la facultad de ejecutar la deuda tributaria determinada, es imprescriptible”, sin exigir el presupuesto que esta deuda tenga que haber sido determinada con posterioridad a la modificación de la Ley No. 291; en consecuencia, se tiene que la resolución jerárquica carece de fundamentación y motivación lo que sin duda atenta a los intereses de la Entidad.

I.3.- Petitorio.

Solicitó se declare PROBADA la demanda contenciosa administrativa y se mantenga vigente e incólume el Auto No. 252350000413 de 4 de agosto de 2023, prosiguiéndose las acciones de cobro de la deuda determinada correspondiente al Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria PIET 24-00000374-12, por no haber operado la prescripción de ejecución tributaria.

CONSIDERANDO II:

II.1.- De la contestación a la demanda.

La AGIT mediante escrito de fs. 72 a 79 y vlta., contestó de manera negativa a la demanda y después de realizar una relación de los antecedentes de los hechos, refutó bajo los siguientes argumentos:

Señaló que, de la lectura del memorial de la demanda, se pudo evidenciar que no cumplió con los presupuestos esenciales propios de una demanda contenciosa administrativa, debiendo tenerse presente las líneas jurisprudenciales establecidas en las Sentencias No. 238/2013 de 5 de julio emitida por la Sala Plena y No. 32/2016 de 20 de octubre (no especificó Sala) de este Alto Tribunal de Justicia.

Indicó, que el demandante en su contenido expuso argumentos por demás subjetivos y ajenos a los analizados en los fallos emitidos en la fase recursiva, apartándose claramente de lo analizado y resuelto en la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0380/2024 de 16 de febrero; siendo en su mayoría repetitivos referentes a una supuesta conculcación de los derechos al debido proceso, igualdad y seguridad jurídica que en criterio del demandante, se habría generado por una presunta limitación de sus facultades y atribuciones; seguido de una transcripción reiterativa de las observaciones que expuso en los actos administrativos que emitió durante el proceso que fue objeto de impugnación en la vía administrativa.

Aseguró, que la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0380/2024 de 16 de febrero, cumple con la debida fundamentación y motivación, toda vez que contiene un análisis de los hechos y el derecho aplicable sobre los cuales sustentó la decisión asumida, en el marco de las atribuciones conferidas por los arts. 139 inciso b), 144 y 211 del CTB, tal cual exigen los arts. 28 inciso e) y 30 inciso a) de la Ley No. 2341.

Señaló, que se citó textualmente párrafos de sentencias constitucionales para sobre ellas únicamente señalar que se ha demostrado la flagrante vulneración del derecho al debido proceso; empero no existe un nexo causal entre la cita de la jurisprudencia con los antecedentes del proceso ni mucho menos con la conclusión a la que arriba; por consiguiente las alegaciones de la parte adversa son totalmente imprecisas y contradictorias entre sí, constituyéndose ello para el Tribunal Supremo de Justicia en un impedimento para ingresar al fondo de la demanda, puesto que no se puede suplir la carga argumentativa de una demanda con argumentos que solo reflejan una disconformidad genérica con lo decidido; sin demostrar que la resolución jerárquica observada hubiere efectuado un análisis alejándose de los elementos facticos y jurídicos que hacen al proceso.

Respecto, de la supuesta vulneración del principio tempus regis actum e incorrecta aplicación de la norma para el cómputo de la prescripción en fase de ejecución tributaria, la AGIT en el acápite IV.4. Fundamentación Técnica Jurídica, efectuó el respectivo análisis y respondió a cada uno de los argumentos formulados por la parte ahora demandante, que como se podrá evidenciar son repetitivos; con relación al principio tempus regis actum, señaló que conforme establece la SCP 0012/2019-S2, el cómputo de la prescripción debe realizarse bajo la norma que estaba vigente al momento del inicio del hecho generador; además que el requisito legalmente establecido para reconocer la imprescriptibilidad de la facultad de ejecución de la deuda determinada, es precisamente que la deuda sea determinada, después de la vigencia de la Ley No. 291 de 22 de septiembre de 2012, conforme al art. 59 parágrafo IV del CTB modificado; por lo que, no se vulneró el principio tempus regis actum, debido a que al haberse determinado la deuda con anterioridad a la vigencia de la Ley No. 291, no corresponde aplicar dicha normativa; tomando en cuenta que la Resolución Determinativa No. 17-00000157-12, adquirió firmeza y se emitió el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) No. 24-00000374-12 de 24 de julio 2012, dando lugar al inicio de ejecución propiamente dicha.

Con relación al cómputo de la prescripción, se tomó en cuentas el art. 59 del CTB sin modificaciones, que establece que la facultad de ejecución tributaria prescribía a los 4 años; es decir, que tomando en cuenta la fecha del Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria, éste comenzaría el 27 de julio de 2012 y concluiría el 27 de julio de 2016, a pesar de la existencia de las 2 causales de interrupción; la facultad de la Administración Tributaria para ejercer la deuda tributaria determinada por Resolución Determinativa No. 17-00000157-12, y ejecutada mediante el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) No. 24-00000374-12 de 24 de julio 2012, prescribió al haberse cumplido el plazo establecido por ley.

II.1.2. Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0380/2024 de 16 de febrero, emitido por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

II.2. Tercero interesado.

Conforme a la provisión citatoria (fs. 26 a 40) y cédula judicial de fs. 41, se citó con la demanda a Felipe Flores Chipana representante legal de la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales; se tiene por apersonado en su calidad de tercero interesado (fs. 82) y por fs. 81 y vlta, contestó negativamente a la demanda, argumentando lo siguiente:

Que en cumplimiento a la normativa legal vigente que se aplica en estos procesos, solicitó se le tenga por apersonado y se adhiere a los fundamentos jurídicos y fácticos en lo principal, además en lo vertido por la AGIT.

II.2.2. Petitorio.

Solicitó se mantenga firme la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0380/2024 de 16 de febrero, respecto de la Resolución del Recurso de Alzada No. ARIT-CHQ/RA 0155/2023 de 24 de noviembre, respecto del Auto 252350000413 de 4 de agosto, respecto del Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria No. 24-00000374-12 de 24 de julio de 2012 por la emisión de la Orden de Fiscalización Externa No. 0010OFE00149 correspondiente al impuesto sobre las Utilidades de las Empresas de la gestión anual minera comprendida entre octubre a diciembre 2006 y enero a septiembre 2007.

II.3. Réplica.

A fs. 82 mediante proveído de 12 de agosto de 2024, se dio por contestada la demanda contenciosa administrativa, corriéndose en traslado al demandante, con el objeto de que ejerza su derecho a la réplica en el plazo previsto por Ley; no haciendo uso de ese derecho el demandante.

Es así que, por escrito de fs. 87 a 89 y vlta., la Gerencia Distrital de Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, ratificó su demanda e indicó que la irretroactividad de las disposiciones legales en general es parte del principio de legalidad, en razón a que no se puede pedir, el cumplimiento de disposición legal alguna, en tanto no se encuentre legalmente en ese momento en vigencia; intelecto que va relacionado con la teoría de los hechos cumplidos, que establece, que cada norma jurídica debe aplicarse a los hechos que ocurran durante su vigencia, materializando así el principio de seguridad jurídica.

II.4. Dúplica. -

A fs. 98 se dio por presentada la réplica, corriéndose en traslado a la entidad demandada, con el objeto de que ejerza su derecho a la dúplica, en el plazo previsto por Ley.

Es así que, mediante memorial de fs. 93 a 94 y vlta., la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); ratificó los fundamentos señalados en la respuesta negativa a la demanda, reiterando que se emitió una resolución acorde a los hechos expuestos en el Recurso Jerárquico interpuesto y los antecedentes administrativos del caso que fue puesto a su conocimiento; desestimándose que se hubiese vulnerando el principio de tempus regis actum y que esa instancia recursiva se enmarcó a la normativa tributaria vigente.

II. 5.- Decreto de Autos. -

Cumplidas las formalidades del proceso, mediante proveído de fs. 95 se determinó que “No existiendo nada más por tramitar y siendo el estado de la causa, se decreta Autos para Sentencia” (Las negrillas son de origen).

CONSIDERANDO III:

III.1.- Naturaleza del proceso contencioso administrativo.

El proceso administrativo establece etapas procesales que concluyen con la instancia jerárquica que detenta la competencia de emitir pronunciamiento final en la vía administrativa y sus decisiones causan estado y son firmes en dicha vía; sin perjuicio de que estas puedan ser objeto de revisión en la jurisdicción ordinaria. El procedimiento administrativo es claro al establecer la instancia jerárquica como el fin de la vía administrativa, que si bien el pronunciamiento puede ser objeto de revisión por autoridad judicial, ello no implica el carácter de firmeza del acto emitido hasta que la autoridad competente no declare su nulidad, lo revoque, etc.

Asimismo, si bien se podría decir que en materia administrativa no existe la calidad de cosa juzgada, esta afirmación es como consecuencia de que las resoluciones emitidas por la administración pública pueden ser objeto de revisión ante autoridad jurisdiccional, empero la calidad de resolución firme en sede administrativa y con la presunción de legalidad que se le otorga se mantiene vigente en tanto el acto no sea declarado nulo o revocado por autoridad competente; causando estado conforme prevén las disposiciones legales administrativas, y el posterior pronunciamiento judicial podría disponer la nulidad del acto administrativo emitido y cesar en sus efectos pudiendo recién la administración pública rever su pronunciamiento.

En cuanto al derecho al debido proceso, éste pretende defender y preservar la justicia como valor reconocido por los artículos 8, parágrafo II, y 115 parágrafo II, de la Constitución Política del Estado, y se manifiesta a través de un conjunto complejo de principios, reglas y mandatos que la ley le impone a la Administración Pública para su ordenado funcionamiento, por virtud de los cuales, es necesario otorgar a los administrados la oportunidad de producir las pruebas que demuestren sus derechos, actuación que, en todos los casos, debe ajustarse a la observancia plena de las disposiciones, los términos y etapas procesales descritas en la ley.

De esta manera, el debido proceso administrativo exige de la Administración el acatamiento pleno de la constitución y de la ley en el ejercicio de sus funciones, bajo pena de desconocer los principios que regulan la actividad administrativa y de vulnerar derechos fundamentales de quienes acceden o son vinculados a las actuaciones de la Administración.

Por último, se debe tener presente que el derecho de impugnación en materia administrativa es irrestricto a favor del administrado, empero este debe cumplir con requisitos esenciales a momento de impugnar un acto administrativo en concreto expresando de manera clara y concisa los agravios sufridos en la emisión de la Resolución Administrativa y cuáles los derechos vulnerados con ésta.

Sin embargo, como todos los derechos, el de recurrir está sujeto a las normas generales que lo rigen, entre ellos la oportunidad o el plazo, el contenido o expresión de agravios y la forma en que deban formularse de tal modo que la petición tenga la suficiente congruencia sobre los agravios sufridos con el acto impugnado; así lo norma el artículo 58 de la Ley de Procedimiento Administrativo Nº 2341 que establece que los recursos administrativos deben ser presentados de manera fundada, cumpliendo con los requisitos y formalidades, en los plazos que establece la ley; quedando claro que dentro de los requisitos de impugnación de un acto administrativo esta pues el manifestar de manera fundada el agravio sufrido en la Resolución Administrativa y en respuesta a esa impugnación se debe emitir un fallo congruente, ya que el emitir un fallo incongruente es arbitrario, pues excede la potestad del Juzgador, ya sea que decida más de lo reclamado, o menos de lo que fuera pedido, o sobre cuestiones no articuladas.

La SCP 0126/2014, en el Fundamento Jurídico III.2, señala que: “…un acto administrativo es válido y eficaz entre tanto su nulidad, modificación o reforma no hayan sido declarados por autoridad competente”, añadiendo posteriormente, que: “…un acto administrativo es sujeto a nulidad, revocación, modificación o reforma, únicamente a través de una resolución de la misma o superior jerarquía y que sea pronunciada por autoridad competente, lo que permite inferir que, entretanto no ocurra aquello, las determinaciones administrativas gozan de la presunción de validez y causan estado; por lo mismo, autoridades, servidores públicos y personas particulares están compelidos a observar y acatar sus términos y decisiones en la estricta medida de las determinaciones; sin embargo, la sola emisión de las decisiones de carácter administrativa no significa perderse la sujeción a los marcos constitucionales ni tampoco es sinónimo de respeto de derechos fundamentales de la persona, es por ello que las normas que rigen la materia objeto de análisis han creado mecanismos de impugnación destinados a anular, revocar o modificarlas (…)”

La indicada sentencia precisó que en el modelo de un Estado Constitucional de Derecho, las autoridades investidas de jurisdicción tienen por misión principal garantizar la eficacia de los derechos fundamentales de la persona; y que una conducta orientada a desconocer y quebrantar las determinaciones emergentes del ámbito jurisdiccional y administrativo, ciertamente no constituyen acciones enmarcadas en derecho, sino que, configuran decisiones de hecho y son pura expresión de la arbitrariedad, la discrecionalidad, la ilegalidad y el abuso de poder.

En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, prevé: "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".

Así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el numeral 2 del artículo 2 y con el artículo 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

III. 2. Antecedentes administrativos y procesales. -

En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:

El 3 de julio de 2012, la Gerencia Distrital Potosí del SIN notificó a Felipe Flores Chipana, con la Resolución Determinativa No. 17-00000157-12 de 25 de junio, determinando de oficio las obligaciones impositivas por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de la gestión anual comprendida entre los periodos de octubre 2006 a septiembre 2007, en la suma de UFV’s 7.364.258 correspondiente a tributo omitido e intereses.