SE/0207/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 207/2012.

EXP. N°: 86/2012.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital de el Alto del Servicio de Impuestos Nacionales c/ Autoridad General de Impugnacion Tributaria

FECHA: Sucre, Nueve de Agosto de dos mil doce.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital El Alto (La Paz) del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 20 a 27, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0610/2011 de 14 de noviembre de 2011; la respuesta de fs. 85 a 87; memorial de réplica de fs. 92 y dúplica de fs. 99 a 100; los antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital El Alto (La Paz) del Servicio de Impuestos Nacionales, representado por Pedro Medina Quispe, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Cód. Pdto. Civil, se apersonó fundamentando sudemanda, de la que se sintetiza lo siguiente:

En apoyo del art. 2 de la Ley Nº 3092 de 7 de julio de 2005, art. 70 de la Ley de Nº 2341 de Procedimiento Administrativo de 23 de abril de 2002 (LPA) y arts. 778 y sgtes del Cód. Pdto. Civil, aplicables en materia tributaria por el art. 74 num. 2 de la Ley Nº 2492, y SC. Nº 90/2006 de 17 de noviembre de 2006, en proceso contencioso administrativo, impugnó la resolución del recurso jerárquico AGIT-RJ/0610/2011 de 14 de noviembre de 2011, que confirmó la Resolución ARIT-LPZ/RA-0364/2011 de 5 de septiembre de 2011, dictada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, al recurso de alzada interpuesto por Karim Import Export Ltda., representada por Milka Odaliz Loayza Flores, que a su vez revocó parcialmente las Resoluciones Administrativas Nos. 23-0015-11, 23-0016-11, 23-0017-11, 23-0030-11, 23-0031-11 y 23-0077-11, en consecuencia, (la resolución jerárquica) dispuso efectuar la emisión de Certificados de Devolución Impositiva CEDEIM a favor de la empresa nombrada, por la suma de Bs. 188.029 y mantiene firme y subsistente, como importe no sujeto a devolución Bs.32.861 por concepto de crédito fiscal IVA, por facturas que no cumplen los requisitos establecidos en la RA 05-0043-99 por los períodos enero, febrero, marzo, abril, agosto y septiembre de 2006.

Al respecto fundamenta su demanda expresando que durante las verificaciones realizadas a las solicitudes de Devolución Impositivas CEDEIM de la empresa Karim Import Export Ltda., la administración tributaria sancionó al contribuyente con multa establecida en el numeral 4. 1 del Anexo Consolidado A de la R.N.D. Nº 10-0037-07 de 14/12/2007 dispuesto por el art. 162 de la Ley Nº 2492 y numeral 8 del art. 70 de la misma ley, al establecer que dicha empresa no lleva contabilidad de costo, ni registra operaciones de costo, lo que imposibilita un adecuado control para valuar la producción de productos terminados y en proceso, que permita conocer el costo de producción de los artículos de exportación, porque al tratarse de una actividad industrial dedicada a la fabricación de joyas y artículos conexos (artículos de orfebrería) para posteriormente exportarlos y beneficiarse con la Devolución Impositiva a través de CEDEIM, estaba obligado a llevar contabilidad de costos; tampoco tiene registros auxiliares, incumple los arts. 36, 37, 40 y 46 del Código de Comercio, numeral 36 de la R.A. Nº 05.0041.99, porque los comprobantes de ingreso, egreso, kardex y otros no llevan firma de quien preparó y revisó los registros contables, además no cuenta con estructura de costo y métodos de costos. (art. 12 Ley Nº 1489, art. 1 Ley Nº 1963).

Agrega que verificado los estados financieros no cumplen con los principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, vulnera el principio de exposición (Norma Contable 1), incumple el art. 35 del DS. Nº 24051 y art. 20 del DS. Nº 25465; además se observó facturas de compras no vinculadas a la actividad exportadora, por los períodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, agosto y septiembre de 2006, ni están relacionados con la actividad gravada, menos emitidas a nombre de la empresa Karim Import Export Ltda., de acuerdo al art. 3 del DS. Nº 25465, art. 8 del DS. Nº 21530 y art. 8 Ley 843, art. 12 Ley Nº 1489 modificado por Ley Nº 1963 y notas fiscales que incumplen los incisos b) y c) del numeral 22, 16 e inc. f) del numeral 4. 1 de la R.A. Nº 05-0043-99 de 13/08/1999. También se observó facturas que no respaldan crédito fiscal restituido, facturas por compras de materiales de construcción, facturas por gastos personales, facturas que no están emitidas a nombre del contribuyente y no registran el NIT de la Empresa, incumplen las normas citadas y numerales 4 y 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492. Que el contribuyente no presentó libros auxiliares como kardex de productos en proceso y terminados, estructuras de costos, inventario de materiales, documentos de propiedad de activos fijos, que impidió a la administración tributaria realizar una verificación objetiva para la devolución impositiva; por estas razones el contribuyente no puede beneficiarse con la devolución impositiva por las sumas expuestas en las Resoluciones Administrativas Nos. 23-0015-11, 23-0016-11, 23-0017-11, 23-0030-11, 23-0031-11 y 23-0077-11.

Al efecto la demanda apoya su fundamento en derecho en los arts. 125 y 126. II de la Ley 2492, numeral III del art. 28 de la RND Nº 10-0037-07, al establecer la existencia de un monto no sujeto a devolución; el Departamento de Fiscalización emitió informe final señalando que el monto observado será descontado de la solicitud efectuada y el monto definitivo sujeto a devolución remitirá al Departamento Jurídico para que proyecte la Resolución Administrativa. Que en la resolución al recurso jerárquico se desconoció las observaciones realizadas por la administración tributaria, porque si bien Karim Import Export Ltda., presentó un detalle de "costo de producción" el cual no está firmado por responsables de su elaboración y aprobación, ni esta legalizado ante Notario de Fe Pública, no cumple el art. 1.311 del Código Civil y carece de valor legal, porque si bien dicho documento expone detalle de cuentas de gastos que componen el Estado de Resultados, sólo realiza un prorrateo porcentual para oro de 10 Kt, oro 14 Kt y plata 925 SS; que la documentación contable y financiera no cumple lo dispuesto en los arts. 36, 37, 40, 44 y 46 del Código de Comercio, art. 36 inc. b) del DS. Nº 24051, art. 12 de la Ley 1489 modificado por art. 1 de la Ley 1963, el art. 20 del DS. Nº 25465 de 23/07/1999 (Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones, modificado por DS. Nos. 26397 y 26630), art. 70 num. 4 de la Ley 2492, concordante con los arts. 125 y 128 de la Ley Nº 2492, en relación con los arts. 3 y 20 del DS. Nº 25465.

Que en la resolución jerárquica AGIT-RJ/0610/2011, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, no realizó un análisis profundo técnico jurídico, ni la valoración adecuada a los antecedentes administrativos, por lo que en base a estos argumentos, solicitó que en sentencia se declare probada la demanda, revocando totalmente la resolución jerárquica y en consecuencia se revoque parcialmente la resolución del recurso de alzada y, mantener firmes y subsistente las Resoluciones Administrativas Nos. 23-0015-11, 23-0016-11, 23-0017-11, 23-0030-11, 23-0031-11 y 23-0077-11.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 30, fue corrida en traslado y citado Juan Carlos Maita Michel como consta a fs. 48, en su condición de Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, por esta razón en tiempo hábil se apersonó a este Tribunal Julia Susana Ríos Laguna, como nueva representante legal de dicha entidad, en base a los argumentos que expone el memorial de fs. 77 a 82 enviado vía fax, cuyo original cursa de fs. 85 a 87, respondió a la demanda expresando en síntesis:

Que la resolución jerárquica tiene respaldo en sus fundamentos técnicos-jurídicos, porque en la documentación presentada por el sujeto pasivo, existen comprobantes de ingresos, egresos, libros diarios, que fueron empastados por los periodos fiscales (enero, marzo, abril, agosto y septiembre 2006), los que se encuentran foliados y legalizados ante Notario de Fe Pública, el último día de cada mes como verifica el acta de cierre de cada uno; los libros mayores presentados como prueba, están foliados por código y título de la cuenta mayorizada y formalmente notariados, los que al no contar con una norma estandarizada de uso mundial, responden a requerimiento y necesidades del sistema contable implantado en la empresa, no tienen obligación de llevar la firma, nombre y apellido de la persona que los preparó, al ser estos registros donde se traspasan sistemáticamente los datos de las transacciones registradas en los comprobantes de diario; si bien el art. 20 del DS 25465 establece la obligatoriedad de llevar registros contables que cumplan las normas jurídicas aplicables y los principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, no refiere que la falta de aspectos formales, sea causal de rechazo de la devolución impositiva, más cuando en la etapa de verificación se presentó los Estados Financieros de las Gestiones 2005 y 2006, elaborados de acuerdo a lo establecido en los arts. 35 y 36 del DS 24051, que incluyen los Estados Financieros de la empresa e Informe de Auditoria independiente elaborado por la Sociedad de Ingenieros & Auditores "SAIC Consultores SRL", que señalan que los Estados Financieros surgen de los Balances Generales y los cambios de patrimonio neto y de flujos de efectivos y registros contables.

Respecto a la estructura de costos, el art. 37 del Código de Comercio, no establece la obligatoriedad para el comerciante de llevar entre sus registros, la Estructura de Costos; que la falta de presentación no implica rechazo de la devolución impositiva, aunque en el Estado de Resultados se observa el rubro denominado "Costo de Producción", documento que se encuentra sellado y verificado en conformidad con el original y acreditados por un funcionario autorizado de su dependencia, además la verificación se hizo sobre la base de la información contable presentada a la administración tributaria que sirvió de sustento para la elaboración de los Estados Financieros, los que no pueden ser ignorados como documentos de respaldo, que no existe sustento legal para rechazar la pruebas presentadas por el sujeto pasivo con el argumento de no contar con la estructura de Costos, y que los arts. 12 y 13 de la Ley 1489, modificados por los arts. 1 y 2 de la Ley 1963, como los arts. 3 y 20 del DS 25465, no establecen que la falta de formalidades en los registros, ocasione el rechazo de la devolución impositiva del IVA.

Que al no haber demostrado la administración tributaria que la falta de requisitos formales en los registros contables, produce el rechazo de la devolución impositiva, debe disponerse la emisión de Certificados de Devolución Impositiva CEDEIM a favor del sujeto pasivo por la suma de Bs.188.029, y mantenerse como importe no sujeto a devolución impositiva Bs.23.861 por concepto de crédito fiscal IVA por facturas de compras que no cumplen los requisitos establecidos en la RA 05-0043-99, por los periodos enero, febrero, marzo, abril, agosto y septiembre de 2006; que la demanda de la Gerencia Distrital El Alto del SIN, carece de sustento jurídico-tributario, que no existe lesión de derechos, causado con la resolución del recurso jerárquico, erróneamente impugnada. Con estos fundamentos solicita que se declare improbada la demanda.

Por memorial de fs. 92 la entidad demandante presentó su réplica, mientras que la entidad demandada de fs. 96 a 98 vía fax y original de fs. 99 a 100 su dúplica, ambas partes ratifican los fundamentos de sus pretensiones; finalmente, por proveído de fs. 101, se pronunció el correspondiente decreto de "Autos para Sentencia".

CONSIDERANDO III: Queteniendo en cuenta la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del art. 10. I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2011, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Código Pdto. Civil, siendo el objeto conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, según la veracidad o no del reclamo planteado, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa y, realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes hechos:

1).- En principio, la controversia según afirma la demanda, radica en que la resolución impugnada del Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ/0610/2011 de 14 de noviembre de 2011 (fs. 209 a 225 del anexo segundo cuerpo), pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, lesiona los derechos de la administración tributaria, al haber confirmado la Resolución ARIT-LPZ/RA-0364/2011 de 5 de septiembre de 2011 (fs. 155 a 162 del anexo primero), emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, que a su vez resolviendo el recurso de alzada, revocó parcialmente las Resoluciones Administrativas Nos. 23-0015-11, 23-0016-11, 23-0017-11, 23-0030-11, 23-0031-11 y 23-0077-11, dictadas por el Gerente Distrital El Alto (La Paz) del SIN que cursan de fs. 1 a 66 también del primer anexo, por las que se rechazó la Solicitud de Devolución Impositiva de la empresa Karim Import Export Ltda.

Sin embargo, las resoluciones de alzada y jerárquico, dejan sin efecto algunas observaciones de la administración tributaria, estableciendo la validez del crédito fiscal IVA contenido en las notas fiscales de compras que respaldan el crédito fiscal comprometido y solicitado, al disponer que la falta de requisitos formales en los registros contables, no produce automáticamente el rechazo de la devolución impositiva, al contrario, en apoyo de los arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489 modificados por los arts. 1 y 2 de la Ley Nº 1963, disponen la emisión de Certificados de Devolución Impositiva CEDEIM a favor del contribuyente, por la suma de Bs.188.029, al haber presentado comprobantes de contabilidad, libros diarios, ingresos y egresos con respaldo correspondiente y, mantiene firme y subsistente como importe no sujeto a devolución Bs.32.861 por concepto de crédito fiscal IVA por facturas que no cumplen los requisitos establecidos en la RA 05-0043-99, por los periodos enero, febrero, marzo, abril, agosto y septiembre de 2006, conforme dispone al art. 212. I. b) de la Ley 3092.

2).- En el caso de autos, el motivo de la litis, tiene relación con la determinación de crédito fiscal por la actividad exportadora, para su devolución a través de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM), a favor de la empresa Karim Import Export Ltda., por lo que corresponde analizar al respecto:

2.1.- El concepto de devolución de impuestos mediante certificados (CEDEIM), tiene que ver con la aplicación del "principio de neutralidad impositiva", es decir, para que los bienes que se producen en Bolivia, sean competitivos en el mercado internacional y no se exporten impuestos. En este sentido, el DS. Nº 25465 de 23 de julio de 1999, con diversas modificaciones, establece que los impuestos que podrán ser restituidos a los exportadores son: Impuesto al Valor Agregado (IVA), Gravamen Aduanero Consolidado (GAC) e Impuesto a los Consumos Específicos (ICE), pero la condición esencial para que proceda la devolución de estos impuestos, es que deben estar vinculados a la actividad productiva de la empresa o que se trate de gastos en que hubiera incurrido el exportador, en relación con la compra o contratación de bienes o servicios que influyan y formen parte de la estructura de costos del bien exportable.

El principio de neutralidad impositiva, se encuentra expresado en el art. 12 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, modificado por el art. 1 de la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, dispone: "Los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos...". Disposición que está referida a los impuestos internos al consumo, así como a los aranceles sobre insumos y bienes incorporados en las mercancías de exportación, que puede dar lugar a la devolución de los impuestos y aranceles señalados, en cuanto éstos signifiquen costos que incidan en el proceso de producción, así como gastos vinculados a la actividad exportadora.

2.2.- En efecto, el art. 13 de la Ley Nº 1489, modificado por el art. 2 de la Ley Nº 1963, expresa que, "Con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora...". De otra parte, la forma y las modalidades de dicha devolución, serán reglamentadas por el Órgano Ejecutivo sobre la base de las previsiones del segundo párrafo del art. 11 de la Ley Nº 843.

2.3.- El art. 8 de la Ley Nº 843, texto ordenado a diciembre de 2004 y actualizado al 31 de diciembre de 2005, en relación con el crédito fiscal, dispone que arrojará un resultante al impuesto determinado, en aplicación de los arts. 5 al 7 de dicha ley, al determinar que los responsables restarán (del hecho generador) la alícuota del 13 % establecida en el art. 15 de la misma ley y, que "Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen".

2.4.- Del mismo modo, el art. 11 de la Ley Nº 843 hace referencia a la liberación del débito fiscal por exportación, pudiendo computar contra éste, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación. Este procedimiento regula estableciendo que "En caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través de notas de crédito negociables...".

3).- En el caso de análisis, la administración tributaria rechazó la solicitud de devolución impositiva, porque consideró que no fueron cumplidos los requisitos formales; en cambio, la resolución jerárquica respaldó su decisorio en sus fundamentos técnicos-jurídicos, al concluir que en la documentación que presentó el sujeto pasivo existen comprobantes de ingresos, egresos, libros diarios, que fueron empastados por los periodos fiscales (enero, marzo, abril, agosto y septiembre 2006), que se encuentran foliados y legalizados ante Notario de fe Pública, el último día de cada mes como verifica el acta de cierre de cada uno; los libros mayores presentados como prueba, están foliados por código y título de la cuenta formalmente notariados, los que al no contar con una norma estandarizada de uso mundial, responden a requerimiento y necesidades del sistema contable implantado en la empresa, no tienen obligación de llevar la firma, nombre y apellido de la persona que los preparó al ser estos registros de datos de las transacciones registradas en los comprobantes de diario; lo afirmado ciertamente está corroborado en todos los anexos adjuntados al proceso, así también en los seis Libros empastados de Comprobantes de Ingresos y Egresos de Karim Ltda., por separado de los periodos enero, marzo, abril, agosto y septiembre 2006.