SE/0207/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA Nº 207

Sucre, 4 de septiembre de 2023

Expediente : 04/2023-CA

Demandante : Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana

Nacional

Demandado : Autoridad General de Impugnación

Tributaria

Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT-RJ 0886/2022 de 5 de septiembre

Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida en el proceso Contencioso Administrativo seguido por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0886/2022 de 5 de septiembre, emitida por la Directora Ejecutiva General de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 38 a 51, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por José Luis Mollinedo Koya, Gerente Regional de la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0886/2022 de 5 de septiembre, de fs. 29 a 37, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); el Auto de admisión de 5 de enero de 2023, de fs. 53; el memorial de contestación de la Autoridad demandada, de fs. 62 a 72; el memorial presentado por el tercero interesado; Juan Carlos Prado Blanco, propietario de la Empresa Unipersonal Singlar Agencia Despachadora de Aduana, de fs. 105 a 110; la réplica de fs. 143 a 146; la dúplica de fs. 150 a 153; el Decreto de Autos para Sentencia, de 23 de junio de 2023, de fs. 158; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO

En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:

El 12 de abril de 2019, la Agencia Despachante de Aduana (ADA) SINGLAR, validó por cuenta de su comitente la DUI C-25454, para la importación de mercancía variada con valor FOB total de USD32.279,84. (fs. 43 a 44 de antecedentes administrativos).

El 27 de julio de 2021, la Administración Aduanera notificó por medios electrónicos a Luis Fernando Guardia Sánchez en representación de PRODIMSA y al representante de la ADA, con la Orden de Control Diferido Nº 2021CDGRS0000491, de 22 de julio de 2021, con la que comunicó que en aplicación del art. 104-I del CTB y el Procedimiento Sancionatorio y de Determinación, aprobado mediante Resolución Administrativa RA-PE Nº 01-029-16, se dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa legal aplicable en relación a la DUI C-25454 (fs. 3 a 4, 5 a 6 y 7 de antecedentes administrativos).

El 27 de julio de 2021, la Administración Aduanera notificó por medios electrónicos a Luis Fernando Guardia Sánchez en representación de PRODIMSA y a la ADA, con el Acta de Diligencia de Control Diferido Nº AN-UFIZR-DIL-392/2021 de 26 de julio, en la que observó que la ADA realizó una incorrecta apropiación de la subpartida arancelaria para la mercancía consignada en los ítems 1, 2, 3, 4 y 5, debiendo de haberlas clasificado en las subpartida 2710.19.38.000. Asimismo, consideró que el Certificado de Origen Nº BR030A36190000850300, es inválido para la desgravación de las mercancías, lo que generó omisión de pago de tributos; y estableció una deuda tributaria que haciende a UFV´s 46.533,06. Otorgando el plazo de dos días hábiles para formular descargos y ofrecer pruebas que hagan a su derecho (fs. 8 a 14, 15 a 16 de antecedentes administrativos).

El 17 de agosto de 2021, Petróleo Desarrollo e Importaciones SA PRODIMSA, ofreció descargos al control diferido, expresando la ausencia de la debida fundamentación y motivación de los actos administrativos y que si bien el acta de diligencia no es una resolución, debería justificar la nueva clasificación arancelaria conforme las Reglas Generales de Interpretación. Asimismo, respecto al uso del Certificado de Origen mencionó que debe tenerse en cuenta prelación normativa en materia tributaria y la aplicación preferente del Acuerdo de Complementación Económica ACE 36; en cuyo sentido, pidió que se dejen sin efecto las observaciones (fs. 76 a 78 de antecedentes administrativos).

El 17 y 25 de agosto de 2021, la Administración Aduanera, notificó por medios electrónicos a Petróleo Desarrollo e Importaciones SA y a la ADA con la Vista de Cargo AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-296-2021 de 12 de agosto, que estableció la presunta comisión de la contravención tributaria por omisión de pago por parte del Operador y la ADA como responsable solidario, tipificada en los arts. 160 núm. 3 y 165 del CTB; fijando preliminarmente una deuda tributaria actualizada de UFV´s 88.962,18 equivalente a Bs.210.740,00 que incluye tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago. Asimismo, señaló que la ADA incurrió en la conducta tipificada como contravención aduanera con sanción de UFV´s 250; otorgando 30 días para formular y presentar los descargos que estime convenientes (fs. 59 a 73 y 74 a 75 de antecedentes administrativos).

El 23 y 27 de septiembre de 2021, PRODIMSA presentó descargos de la VC, reproduciendo los argumentos y documentos presentados anteriormente; señalando además que la Certificación 03.972.433/0001-05 aclara que la partida arancelaria utilizada en los Certificados está de acuerdo con la NCM 2017 y en correcta correlación con la NALADI/SH 96. En cuyo sentido, solicitó que se emita la RA donde se declare la inexistencia de la deuda tributaria o se anulen obrados (fs. 87 y 89, 91 de antecedentes administrativos).

El 21 de diciembre de 2021, PRODIMSA en descargo a la VC, presentó documentos consistentes en Carta CNPJ 03.972.433/0001-05 de 13 de septiembre de 2021, de aclaración del Certificado de Origen BR030A36190000850300 original, emitido por YPF Brasil; solicitando sea valorado y se emita RA que declare la inexistencia de la deuda tributaria (fs. 93 vta. y 96 de antecedentes administrativos).

El 11 de marzo de 2022 la Administración Aduanera, notificó por medio electrónico a la ADA y PRODIMSA, con la RD AN/GRSZ/UJ/RESDET/31/2022 de 25 de febrero de 2022, que determinó de oficio las obligaciones aduaneras del operador y la ADA como responsables solidarios por concepto de Gravamen Arancelario (GA), Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados (IEHD) dentro del despacho aduanero de la DUI-25454 por el monto que asciende a UFV´s 88.962,18; asimismo sancionó a la ADA con UFV´s 250 por incurrir en contravención aduanera (fs. 151 a 186 y 189 a 190 de antecedentes administrativos).

El citado acto definitivo, fue impugnado mediante recurso de alzada, dando lugar a la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 085/2022 de 1 de julio de 2022 que anuló obrados con reposición hasta la VC AN-GRZGR.UFIZR.VISCAR-296-2021 de 12 de agosto de 2021 inclusive, con el fin que la Administración Aduanera emita si procede un nuevo acto administrativo exponiendo un análisis técnico, fundamentando legalmente su posición y cumpliendo los requisitos establecidos en los arts. 96 de CTB y 19 de su Reglamento.

Como resultado del recurso jerárquico que la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional presentó contra la precitada Resolución de alzada, a través de Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0886/2022 de 5 de septiembre, se CONFIRMÓ totalmente la citada decisión; por lo que notificada con la misma, la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por José Luis Mollinedo Koya, Gerente Regional de la misma, presentó la presente demanda contenciosa administrativa que se pasa a resolver en la presente Sentencia.

II.- DEMANDA, CONTESTACIÓN Y APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO

CONTENIDO DE LA DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA

Refirió que las actuaciones de la Administración Aduanera en el conocimiento y tramitación de todo proceso administrativo por contravención aduanera, se sujeta a la normativa vigente y en ningún caso la actuación de la Administración Aduanera responde a un capricho o a la decisión de forzar la norma, siendo siempre respetuosa de las Leyes que imperan en el país; por lo que, les causa sorpresa ver que la AGIT haga una vana interpretación de la normativa tributaria aduanera al emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0886/2022 de 5 de septiembre, al margen de todo contexto legal, agraviando el interés nacional y causando un daño al Estado; ello en razón a que, al manifestar los siguientes agravios:

1.- Sobre la observación referida a que la Administración Aduanera desestimó la clasificación arancelaria declarada por el importador y la agencia despachante de la Aduana, se limitaron a la revisión documental de la DUI, la descripción del producto según las especificaciones técnicas obtenidas de la página web del proveedor y la presunta clasificación de reglas generales para la interpretación, sin ningún argumento técnico que sustente por qué la subpartida arancelaria consignada no sería la correcta y si lo sería la establecida por la Aduana, señaló que:

La Administración Aduanera en el ejercicio de sus funciones realiza el análisis de las operaciones aduaneras verificando calidad, valor en Aduana, origen por la aplicación de liberaciones arancelarias en controles diferidos o posteriores que se determinen necesarios a fin de exponer todas las dudas sobre la información contenida en la documentación presentada y las observaciones encontradas, además de realizar las investigaciones correspondientes, tal como lo menciona la AIT.

En ese sentido la Aduana Nacional argumentó en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-296-2021, en su núm. 4.2, la invalidez del Certificado de Origen Nº BR030A361 90000850300 para la desgravación de las mercancías amparadas en la Factura Nº 19EX027 de 2 de abril de 2019, señalando que se observó que en el núm. 9 Código NALADISA, describe la mercancía con los siguientes Códigos: Aceites Lubricantes 2710.19.32, los cuales no corresponden a códigos establecidos en la nomenclatura NALADISA, tanto en las versiones NALADISA 93/96, ni NALADISA 2017, no identificando ninguna mercancía negociada en el acuerdo, no debiendo haberse presentado dicho Certificado como respaldo de una desgravación; asimismo en la RD AN/GRZGR/UJ/RESDET/31/2021.

La AN/GRZGR/UJ/RESDET/31/2021 de forma clara señaló que la mercancía declarada en los ítems 1 al 4 de la DUI deben ser clasificados en subpartida 2710.19.38.000, otros aceites lubricantes y la mercancía declarada en el ítem 5 de la DUI debe ser clasificada en la subpartida 2710.19.36.00 aceites para transmisiones hidráulicas, en atención a la ira y 6ta Regla General Interpretativa de la Nomenclatura RGI.

Por ello, la Administración Tributaria no tiene dudas ni discrepancia con la partida 27.10 utilizada por el declarante, porque dicho texto partida señala Aceites de Petróleo o de Mineral Bituminoso, excepto los aceites crudos, preparaciones no expresadas ni comprendidas en otra parte, con un contenido de aceites de petróleo o de mineral bituminoso superior o igual al 70% en peso, en las que estos constituyan el elemento base de deshechos de aceites, considerando además que se trata de producto de una preparación a base de aceites de petróleo; este criterio es también coincidente con la partida señalada en el Certificado de Origen Nº BR030A36190000850300 (27.10) y con la partida inscrita en la Factura Comercial Nº 19EX024 (27.10).

Haciendo una descripción de la clasificación arancelaria, indicó que el declarante, el proveedor y la entidad certificadora han coincidido en señalar que el producto no es un aceite liviano, sobre lo cual la Administración Tributaria no tiene objeción en aceptar siendo la misma subpartida del sistema armonizado 2710.19 utilizada también por la Administración Tributaria para emitir la Vista de Cargo Nº AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-296-2021 de 12 de agosto de 2021; habiendo sido ratificado el cargo por Omisión de Pago por el no pago del IEHD correspondiente señalado en el art. 4 del DS Nº 24055 de 29 de junio de 1995, sustituido por el DS Nº 2719 de 30 de septiembre de 2003 para las mercancías susceptible de clasificarse en la partida o subpartida nacional 2710.19.36.000 y 2710.19.38000.

2.- Sobre la observación referida a que se debe tener presente que la clasificación de mercancías en la nomenclatura arancelaría se rige por los principios previstos en las reglas generales de interpretación del sistema armonizado, según las cuales los títulos de las secciones, capítulos o subcapítulos sólo tienen un valor indicativo, porque la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulos para sustentar la clasificación arancelaria de la mercancía en cuestión, pero que la Administración aduanera únicamente refirió a las reglas generales 7 y 6, refirió que, tanto la subpartida arancelaría 2710193200 y 271119.38.00 gozan del 100% de desgravación, dentro del Acuerdo de Complementación Económica Bolivia-MERCOSUR, es irrelevante al presente caso, porque la observación de la Administración Tributaria no versa sobre la posición arancelaria consignada en la DUI 2019/701/C-25454 de 12 de abril de 2019, posición que es coherente con la descripción de la mercancía en la Factura, para lo cual además se habría tramitado la Autorización previa para la importación de dichos aceites lubricantes y pagado el Impuesto Especial a los Hidrocarburos y Derivados (IEHD); empero, el Certificado de Origen es el documento probatorio del cumplimiento del origen de una determinada mercancía, según el cumplimiento de los requisitos exigidos negociados por cada mercancía, por cuanto, cada mercancía puede estar obligada a cumplir distintos criterios de calificación de origen según la negociación o bien ser casuísticamente iguales por grupos de mercancías, pero no por ello, podría pretenderse obviar el control de los países al Certificado de Origen, cuando este es precisamente vinculado a la subpartida arancelaria negociada con el criterio de calificación de origen utilizado, señalado en el campo 9 del Certificado de Origen.

3.- Sobre lo señalado con referencia a que también se tiene que la unidad de fiscalización de la Gerencia Regional Santa Cruz prescindió de un análisis merceológico, de acuerdo a lo establecido en la Resolución de Directorio (RD) Nº 01-009-16, que bien podría ser haber respaldado la verificación y control de la mercancía descrita en la DUI-25454 objeto del procedimiento de control diferido, cabe aclarar que en el análisis realizado la observación de la Administración Tributaria no versa sobre la posición arancelaria consignada en la DUI C-25454 de 12 de abril de 2019; por lo que, no es competencia del Departamento de Valoración Aduanera, Nomenclatura Arancelaria y Merceología, toda vez que la Aduana Nacional tomó como antecedentes despachos similares y/o idénticos con los cuales se relaciona el despacho, por lo que, al evidenciar dudas respecto al despacho de mercancías consistentes en preparaciones lubricantes a base de aceites de petróleo, susceptibles de clasificarse en la subpartida arancelaría 2710193800 del Arancel Aduanero de Importaciones NANDINA, acogiéndose al desgravamen arancelario amparados en el Acuerdo Complementario Económico Nº 36 (ACE 36) Bolivia-MERCOSUR, respaldado en Certificados de Origen emitidos por la Federación de Asociaciones Empresariales de Mato Grosos del Sur del Brasil, se efectuó consulta para otros despachos con la misma mercancía mediante Comunicación Interna AN-GRZGR-UFIZR-CI-605/2021 de 22 de julio de 2021, a la Gerencia Nacional de Normas de la Aduana Nacional sobre la validez de dichos certificados para efectos de uso de desgravamen arancelario.

No corresponde en el caso realizar consultas a la Comisión Administradora, la cual se efectúa únicamente si pese a la verificación del cumplimiento de lo establecido en el Anexo 9 del Acuerdo existiesen duda sobre la autenticidad o veracidad del certificado de origen; por lo que, no corresponde lo manifestado por la AIT, aclarando que existen antecedentes de mercancías similares, que sirven como referencia para el despacho aduanero, que fueron hechas a las instancias correspondientes respecto a la aplicación de las preferencias arancelarias relativas al Anexo 9 Régimen de Origen del Acuerdo de Complementación Económica Nº 36.

4.- Sobre la observación referida a que, no se evidencia que la Aduana hubiera proporcionado información completa y precisa sobre la clasificación arancelaria de las mercancías y la normativa vigente emitida al respecto y que la Vista de Cargo AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-296-2021 carece de una debida fundamentación en cuanto a la incorrecta asignación de la subpartida arancelaria, con lo que se vulnera la garantía del debido proceso en su elemento de fundamentación y motivación, refiere que, la RD AN/GRSZ/UJ/RESDET/31/2022 notificada al operador y al declarante el 11 de marzo de 2022, se hace conocer la evaluación de descargos, en el que se expuso detalladamente la observación del Certificado de Origen presentado a despacho aduanero como documento soporte para la aplicación de la preferencia arancelaria pretendida, no cumpliendo los requisitos establecido en el art. 13 del Anexo 9 del Acuerdo de Complementación Económica Nº 36, por haberse inscrito en el Campo 9 Código NALADISA o Código NALADI/SH, el cual no existe en la nomenclatura NALADISA 93/93 ni en la nomenclatura NALADISA 2017; por lo que no representa a ninguna mercancía negociada en el Acuerdo.

Luego de hacer una exposición de la normativa y otros con referencia a los métodos de valoración de mercancía, refirió que, como Administración Aduanera realizaron las tareas necesarias que fueron ampliamente expuestas en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-296/2021 de 12 de agosto y refrendada por Resolución Determinativa AN-GRZGR-ULEZR-RESDET/31/2022 de 25 de febrero; no pudiendo pretender la AGIT rechazar la posición de la Administración Aduanera, sin antes exponer con normativa que así lo fundamente, la incorrecta valoración efectuada dentro del proceso, no sólo limitarse a observar de manera genérica la falta de fundamentación, omitiendo ser concreto en indicar de dónde se tendría que obtener los datos e información para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria, como si la labor efectuada por la Administración Aduanera hubiese sido de manera arbitraria y sin sustento normativo; no siendo correcto lo que señaló la AGIT, cuando en materia tributaria aduanera, conforme la carga de la prueba ésta cae en el Sujeto Pasivo de la deuda tributaria.

Concluyendo luego de hacer mención a la normativa que sustenta su posición que, la AGIT emitió una Resolución carente de sustento legal, motivación e imparcialidad, sin tomar en cuenta los antecedentes del proceso y la normativa legal aplicable en materia aduanera.

Petitorio

Solicitó se declare Probada la demanda contenciosa administrativa y se Revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0886/2022 de 5 de septiembre, emitida por la AGIT y en consecuencia se declare firme y subsistente la Resolución Determinativa AN-GRZGR-UJ-RESDET Nº 31/2022 de 25 de febrero o en su caso la AGIT emita nuevo pronunciamiento haciendo una correcta compulsa de los antecedentes y saneamiento procesal, emitido un fallo imparcial sobre la problemática planteada.

CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

Admitida la demanda mediante Auto de Admisión de 5 de enero de 2022, de fs. 53, fue corrida en traslado a la Autoridad demandada quién apersonándose por escrito de fs. 62 a 72, contestó negativamente la demanda con los argumentos siguientes:

La demanda demuestra una falta de argumentación técnico jurídica, realizando sólo una exposición de argumentos generales, repetitivos y confusos; no cumpliendo con los presupuestos esenciales propios de un contencioso administrativo; es decir, no expuso en ningún momento los hechos y agravios causados y en los que funda la demanda.

Señaló que, la Resolución de Recurso Jerárquico demandada, fue emitida en base al análisis y valoración de los agravios expuestos en su contenido; teniéndose en el caso que, la demanda comprende narración de antecedentes que dieron lugar a la Resolución de Recurso Jerárquico; no efectúa explicación alguna sobre los hechos descritos y los supuestos agravios; además de escasos argumentos que ya fueron objeto de análisis y pronunciamiento en la fase recursiva administrativa; siendo además que la Resolución Jerárquica demandada cumple con la exigencia de una debida motivación y fundamentación, en razón a que contiene una análisis de los hechos y el derecho aplicable sobre los que se sustentó la decisión asumida.

Refirió que, como AGIT se pronuncian sobre los agravios formulados en el recurso jerárquico, hecho que fue considerado en la Resolución demandada que anuló obrados hasta el vicio más antiguo que es la VC AN-GRZGR-UFIZR-VSICAR-296-2021 de 12 de agosto de 2021, a objeto que la Administración Aduanera fundamente la modificación respecto a la partida arancelaria conforme dispone la norma; más aún, cuando la VC y la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/31/2022 de 25 de febrero de 2022, no cuentan con una buena argumentación que desvirtúe los vicios advertidos y cuando existe falta de fundamentación en ellas.

Indicó que, como AGIT efectuaron un análisis de las observaciones y argumentos por los cuales la Administración Aduanera desestimó la clasificación arancelaria declarada por el importador y la ADA, advirtiendo que para ese efecto la nombrada entidad se limitó a la revisión de la documental de la DUI, la descripción del producto según las especificaciones técnicas obtenidas de la página web del proveedor y la presunta aplicación de las Reglas Generales para la Interpretación, sin exponer argumentos técnicos que sustenten el por qué las subpartida arancelaria consignada en la DUI no sería la correcta ni las razones por las cuales sí lo sería la subpartida establecida por la Aduana Nacional; advirtiendo además la falta de consideración de los argumentos del sujeto pasivo ofrecidos en descargo al Acta de Diligencia de Control Diferido, a partir de los cuales observó la apropiación de la subpartida arancelaria y fundamentó la prelación normativa con relación al Acuerdo de Complementación Económica Nº 36, así como las declaraciones al Certificado de Origen; existiendo falta de fundamentación en cuanto a la clasificación arancelaria de la mercancía importada.

Señaló que, de los antecedentes administrativos del proceso de control diferido sustanciada por la Aduana Nacional, la entidad señalada refirió que el Certificado de Origen Nº BR030A3619000850300, documento soporte de la DUI objeto de fiscalización, describe Códigos (Aceites Lubricantes 2710.19.32) que no corresponden a los códigos establecidos en la NALADISA en sus versiones 93/96 ni 2017, no identificando ninguna mercancía negociada en el acuerdo, afirmando que dicho Certificado no debió haberse presentado como respaldo de una desgravación; dando cuenta ello que, la Administración Aduanera observó el Certificado de Origen en relación a los Códigos que describe, considerando ello como respaldo insuficiente de la desgravación; sin embargo ahora aduce que las subpartidas a las que se refieren tales códigos serían irrelevantes en el caso, lo cual pone en evidencia que la intención que tiene la Aduana Nacional es confundir con el fin de salvar sus omisiones en relación a la falta de fundamentación a las observaciones realizadas.