SE/0212/2020

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 212

Sucre, 12 de noviembre de 2020

Expediente : 040/2019-CA

Demandante : GERENCIA GRANDES CONTRIBUYENTES SANTA CRUZ- SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT-RJ 2431/2018

Magistrado Relator : Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 786 a 809 vta., interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO) del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante AT), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2431/2018 de 19 de noviembre; el Auto de Admisión de 25 de febrero de 2019 de fs. 812; la contestación a la demanda de fs. 894 a 946; el Decreto de Autos para Sentencia de 9 de octubre de 2019 de fs. 1044; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 31 de diciembre de 2015, la AT notificó por cédula a través de su representante legal a la Empresa de Comunicación Social EL DEBER SA (en adelante el contribuyente), con la Orden de Fiscalización Nº 14990100164, de 24 de abril de 2014, comunicando el inicio del proceso de determinación respecto de los hechos y/o elementos relacionados con el Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), correspondiente a los periodos fiscales abril 2011 a marzo 2012; así mismo notificó el Requerimiento Nº 119608 y Anexo de documentación complementaria.

El 3 de enero de 2016, mediante nota CITE: ADM 12/2016 el contribuyente, solicitó a la AT prorroga de plazo para la presentación de la documentación requerida, que fue atendida mediante Proveído Nº 24-000038-16 de 13 de enero de 2016, otorgándole el plazo hasta el 1 de febrero de 2016.

El 1 de febrero de 2016, el contribuyente presentó parcialmente la documentación, según detalle que consta en Acta de Recepción de Documentos. Asimismo solicitó nuevamente prórroga para la presentación de la documentación faltante, que fue atendida mediante Proveído Nº 24-000141-16, de 3 de febrero de 2016, otorgando el plazo hasta el 5 de febrero de 2016.

El 5 de febrero de 2016, la AT emitió el Acta de Recepción de Documentos detallando la documentación presentada por el contribuyente. En la misma fecha presentó el contribuyente, solicitud de prórroga de plazo para la presentación de la documentación faltante, solicitud que fue aceptada mediante Proveído Nº 24-000193 de 15 de febrero de 2016. Según Actas de Recepción de Documentos de 15 y 19 de febrero de 2016, el contribuyente presentó documentación.

El 4 de marzo de 2016, la AT notificó al contribuyente con el Requerimiento de Documentación Complementaria Orden Nº 149901000164, reiterando la presentación de documentación faltante. El 10 de marzo de 2016, el contribuyente presentó la documentación requerida y aclaró que no cuenta con las declaraciones juradas rectificatorias.

El 25 de mayo de 2016, la AT emitió las Actas por Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación Nros. 118751 y 118750, la primera por el envío de los Libros de Compras y Ventas IVA con error de registro en los periodos mayo a diciembre y la segunda por el incumplimiento del deber formal de entrega de toda la información y documentación solicitada mediante Requerimiento Nº 119608 y nota complementaria.

El 27 de mayo de 2016, la AT notificó mediante cédula al representante legal del contribuyente, con la Vista de Cargo Nº 79-29-043-16 de 25 de mayo de 2016, que establece sobre base cierta la deuda tributaria preliminar por el IVA, IT e IUE correspondiente a la gestión fiscal 2012, que comprende los periodos fiscales abril 2011 a marzo 2012, la suma total de 3.569.178.60 UFV equivalente a Bs7.579.864.59.-, importe que incluyó el tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multas por incumplimiento de deberes formales contenidas en las Actas Nros. 118751 y 118750, otorgando el plazo de 30 días para formular y presentar los descargos. El 24 de junio de 2016, el contribuyente presentó descargos observando aspectos de forma y fondo.

El 30 de junio de 2016, la AT notificó por cédula al representante legal del contribuyente, con la Resolución Determinativa Nº 79-17-206-16 de 29 de junio de 2016, que resolvió determinar sobre base cierta las obligaciones impositivas del IVA, IT e IUE, que comprende los periodos fiscales abril 2011 a marzo 2012, en 2.368.665 UFV equivalente a Bs5.052.341.-, importe que incluyó tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multas por incumplimiento de deberes formales según Actas por Contravenciones Tributarias Nros. 118751 y 118750.

Contra la referida resolución, el contribuyente, interpuso recurso de alzada, emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0603/2016 de 12 de octubre, que ANULÓ obrados hasta la Vista de Cargo. Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la AT interpuso recurso jerárquico, emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0044/2017 de 16 de enero, que CONFIRMÓ la resolución recurrida; en consecuencia dispuso que se emita una nueva resolución.

Dando cumplimiento, la AT el 30 de diciembre de 2017, notificó mediante cédula al representante legal del contribuyente, con la Vista de Cargo Nº 291779000290 de 21 de diciembre de 2017, que estableció sobre base cierta las obligaciones impositivas por el IVA, IT e IUE, correspondiente a los periodos fiscales de abril 2011 a marzo 2012, en 1.669.014 UFV equivalente a Bs3.730.814.-, que incluyó tributo omitido actualizado, intereses y sanción por omisión de pago.

El 30 de enero de 2018, el contribuyente presentó descargos a la Vista de Cargo, señalando que habría prescrito el derecho de la AT a emitir la mencionada Vista de Cargo y cualquier acto administrativo posterior y que se debió cumplir los plazos establecidos y emitir la Vista de Cargo de forma inmediata a la notificación de la resolución jerárquica. Asimismo, formuló descargos a las observaciones realizadas a las notas fiscales y solicitó se levanten los cargos establecidos en cuanto a la determinación de gastos no deducibles por la incidencia del crédito fiscal en el IUE.

El 2 de abril de 2018, la AT notificó mediante cédula al representante legal del contribuyente, con la Resolución Determinativa Nº 171879000228 de 28 de marzo de 2018 que determinó las obligaciones impositivas del IVA, IT e IUE, periodos fiscales abril 2011 a marzo 2012, en 1.474.522 equivalente a Bs3.320.463.-, que comprende tributo omitido actualizada, intereses y sanción por omisión de pago.

Contra la referida resolución, el contribuyente interpuso recurso de alzada, emitiendo la ARIT la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0555/2018 de 27 de julio, resolviendo REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Determinativa impugnada.

En conocimiento de la referida resolución, el contribuyente y la AT interpusieron Recurso Jerárquico, emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2431/2018 de 19 de noviembre, REVOCANDO PARCIALMENTE la resolución recurrida, dejando sin efecto parcialmente la Resolución Determinativa, respecto al IVA por Bs240.129, IT por Bs40.508 e IUE Bs403.211, manteniendo firme y subsistente el IVA por Bs.333.483 y el IUE por Bs77.794.-.

El 21 de febrero de 2019, la AT interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 786 a 809 vta.) contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2431/2018, que se resuelve en esta Sentencia.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

Relacionando los antecedentes de hecho, desde la notificación con la Orden de Fiscalización, hasta la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, la AT aseveró que la AGIT, vulneró el debido proceso en su vertiente de falta de fundamentación, coherencia y principio de sometimiento pleno a la Ley, principio de legalidad, imparcialidad respecto a la depuración del crédito fiscal de facturas no vinculadas a la actividad agravada, argumentando lo siguiente:

Manifestó que la AGIT, vulneró el derecho al debido proceso y defensa en su vertiente falta de fundamentación y motivación, así como el principio de sometimiento pleno a la Ley, al no haber realizado un análisis de los argumentos vertidos por la AT respecto de las observaciones realizadas para la determinación de ingresos no declarados expuestos en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, existiendo una parcialización al señalar la AGIT que es obligación de la AT, establecer quién fue el cliente que recibió y pagó el servicio respecto a espacios publicitarios, cuando es obligación del contribuyente demostrar lo contrario, conforme dispone el art. 76 de la Ley Nº 2492 (CTB-2003).

Citó doctrina y la Sentencia Constitucional Plurinacional (SC) Nº 1234/2017-S1 de 28 de diciembre, respecto a la motivación, señalando que la AGIT emitió un fallo omitiendo pronunciarse respecto a los agravios y fundamentos expuestos al momento de la presentación del recurso jerárquico y solicitó que el Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) anule la resolución de recurso jerárquico debiendo la AGIT emitir una nueva resolución donde se pronuncie sobre todos los agravios expuestos por la AGIT.

Refirió los arts. 4 de la Ley Nº 843 y 4 de la Ley Nº 2341 Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), manifestando que la AGIT al momento de revocar la determinación de "ingresos no declarados", incurrió en flagrante vulneración del principio de sometimiento pleno a la Ley, al exigir un requisito adicional para la generación del hecho imponible, que es la existencia del pago efectuado por el servicio prestado, cuando la propia Ley, establece el nacimiento del hecho generador para la prestación de servicios; que en el presente caso, ocurrió primero la prestación de servicio de publicación, no habiendo el contribuyente registrado los pagos efectuados y menos emitió las facturas respectivas, incumpliendo sus obligaciones tributarias y solicitó se declare probada la demanda y se confirme totalmente la determinación efectuada.

Citando el punto IV.4.3 de la Resolución de Recurso Jerárquico, señaló que la AT codificó las observaciones efectuadas para cada factura y que la AGIT validó todas las facturas con un sólo concepto y se sujetó a un simple criterio para la procedencia del crédito fiscal, presuponiendo que adicionalmente a las actividades registradas por el contribuyente, éste puede realizar la actividad de generación de hechos noticiosos y/o eventos, incurriendo en violación del principio de legalidad y sometimiento pleno a la Ley, establecidos en la Ley Nº 843 y LPA.

Alegó que el contribuyente se encontraba registrado en el Padrón con la actividad principal de Edición (radio, folletos, periodos y publicaciones periódicas) y como actividades secundarias (radio, televisión, actividades inmobiliarias realizadas con bienes propios o arrendados, actividades, imprenta, encuadernación, serigrafía y alquiler de bienes propios), no existiendo registro para la realización de eventos y/o hechos noticiosos como ser día del niño, caminata el deber, te de la siesta, etc., que no pueden ser consideradas como vinculadas a las actividades gravadas, no correspondiendo la validación del crédito fiscal conforme dispone el art. 8 del Decreto Supremo (DS) Nº 21530.

Relacionando doctrina de Ricardo Fenochietto y la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0166/2013 de 5 de febrero, respecto a la vinculación del gasto; refirió que la presentación de las facturas por gastos realizados por los contribuyentes fue revisada por la AT, para corroborar que tengan relación con la actividad gravada, a objeto de su validación y de verificar que los gastos no están vinculadas a la actividad gravada registrada en el Padrón de Contribuyentes, corresponde su depuración y ninguna autoridad administrativa o jurisdiccional puede suponer o realizar interpretaciones más allá de las establecidas por el contribuyente, quien es el que conoce el movimiento de su empresa y quien debió registrar dicha actividad en el padrón de contribuyentes.

Añadió que en ninguna parte del recurso de alzada el contribuyente, fundamentó ni demostró como dicha generación de hechos noticiosos y gastos incurridos a raíz de los mismos, ha incrementado las ventas de periódicos, o la edición de los mismos y que el propio contribuyente no demostró cómo dichos gastos para esos eventos, ha mejorado, incrementado o ayudado a la actividad gravada, debiendo existir un análisis de mercadeo, informes de resultados gastos versus ingresos, validando la Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT) los gastos, con argumentos escuetos y apartados de la Ley.

Alegó que la AGIT, vulneró el principio de imparcialidad y el principio de sometimiento a la Ley, mostrando una preferencia al validar facturas en base a suposiciones, apartándose de lo establecido por la Ley y solicitó confirmar las observaciones realizadas por la AT, haciendo mención a la SC Nº 0235/2015-S de 26 de febrero, respecto a la imparcialidad del Juez.

Citó la SC Nº 1585/2014 de 19 de agosto y el parágrafo v del acápite IV.4.3.8 de la Resolución de Recurso Jerárquico, manifestando que la AGIT confirmó las observaciones efectuadas por el periodo octubre/2011, sin embargo de la revisión del cuadro conclusivo se tiene la revocatoria parcial a las observaciones establecidas por la AT, que generó confusión y falta de coherencia en el fallo emitido, al no saber con certeza los montos realmente revocados y confirmados y que puede incurrir en error tanto a la AT como al contribuyente.

Manifestó, que respecto a la Factura Nº 118804, la AGIT no fundamentó ni motivó las razones por las cuales revocó la observación, incumpliendo el art. 28-e) de la LPA, validando con el argumento de que el gasto estuvo destinado a la realización del evento "Ruta Verde"; sin embargo, el contribuyente no tiene registrado ante la AT, la actividad de generación de eventos y hechos noticiosos y no debió apartarse de lo establecido por el art. 8 de la Ley Nº 843.

Señaló, que las facturas con el Código 2 de observación, que no pueden ser validadas, resultando incoherente lo manifestado por la AGIT respecto a que el contribuyente al presentar fotocopia de la publicación realizada, se encuentra vinculada a su actividad gravada, al no tener relación alguna con las actividades registradas y no puede generar crédito fiscal y transgredió los derechos de la AT, al no ser tratados con igualdad, al realizar suposiciones basadas en alegaciones del contribuyente, sin realizar un análisis de toda la documentación y argumentación realizada. Asimismo con el mismo argumento mencionó que las facturas observadas con el Código 2.1., no se encuentran vinculadas con la actividad gravada, al estar ligados a la generación de eventos y/o hechos noticiosos.

Citó las facturas con el Código 2.3 de observación, arguyendo que no pueden ser validadas, al no estar ligadas con la actividad gravada y porque no presentó el contribuyente documentación para establecer los efectos causados sobre la importancia de su realización y/o incremento de sus ingresos a raíz de los mismos, refiriendo al efecto el art. 8 del DS Nº 21530 y Auto Supremo N° 293/2013 emitido por la Sala Social Administrativa del TSJ.

Señaló, que las facturas Nros. 852, 2183, 169, 534, 853, 1402, 632, 858, 256, 170, 9562, 6067, 4415, 1538, 6085, 463 y 862, fueron validadas sin respaldo legal y técnico por la AGIT, al no estar vinculadas a la actividad gravada, y que respecto al servicio de decoración del Edificio Para Navidad, el contribuyente no demostró los motivos de la necesidad del gasto y su vinculación con el giro de la empresa.

Refirió que las facturas Nros. 2865 y 539 con el Código de observación 2.6, fueron validadas por la AGIT, no obstante que de acuerdo al contrato suscrito, la ejecución del proyecto era de responsabilidad de la empresa contratada y fueron validadas al estar en la cláusula octava del referido Contrato que el hospedaje y desplazamiento está a cargo del contribuyente. Asimismo señaló que la validación de la factura Nº 2029556204950, es incongruente al basarse en la cláusula octava del contrato, incurriendo en incongruencia al existir facturas con ¡guales observaciones que fueron confirmadas en su depuración.

Aseveró que las facturas observadas con el Código 2.7, fueron validadas con el simple argumento que de acuerdo a documentación, la compra de combustible es para el sector de mantenimiento, no obstante que la observación de la AT, fue porque el contribuyente no presentó documentación respecto al tipo de maquinaria, equipos y/o artefactos con los cuales realizó sus actividades gravadas y que necesita la compra de combustible.

Afirmó que las facturas observadas con el Código 2 y 3, fueron validadas sin fundamentación y motivación, al no haber señalado la AGIT, en qué documento corroboró la autorización para realizar el cobro de la factura, vulnerando el debido proceso y principio de sometimiento a la Ley.

Arguyó, que el contribuyente no presentó ningún argumento respecto al Impuesto a las Transacciones (IT) y sin embargo la AGIT argumentó al respecto; asimismo citó los arts. 73, 74, 75 y 76-h) de la Ley Nº 843, alegando que procedió a determinar el IT correspondiente a ingresos no declarados y que demostró la procedencia de las observaciones realizadas, además que la AGIT señaló que el contribuyente no hizo referencia a la determinación del Impuestos a las Utilidades (IUE).

Finalizó manifestando que respecto al Gross Up, el mismo no puede ser deducible, al verificar que el contribuyente procedió a incrementar montos reales del servicio, impuestos retenidos, como deducibles a efectos de la determinación de la base imponible del IUE, contraviniendo los arts. 3, 8 y 14 del DS Nº 24051, estableciendo que los gastos registrados en exceso (gross up), no cuentan con respaldo legal y que originó la omisión de pago del IUE, gestión 2012.

Petitorio.

Solicitó se declare probada la demanda disponiendo se revoque parcialmente la resolución de recurso jerárquico; y en consecuencia, se confirme en todas sus partes de la resolución determinativa.

Admisión.

Mediante Auto de 25 de febrero de 2019 de fs. 812, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad a los arts. 327, 778 y 779 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2-2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado, con provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT, representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, por memorial de fs. 894 a 946, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, de acuerdo a lo siguiente:

Señaló que la demanda, es una reiteración de los fundamentos expuestos en instancia administrativa recursiva, específicamente respecto al punto I.1.1 (Fundamentos de la Administración Tributaria) de la Resolución de Recurso Jerárquico que evidencia que la AT expuso los mismos fundamentos, constituyéndose en un impedimento para que el Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) ingrese al fondo, citó la Sentencia Nº 238/2013 de 5 de julio de 2013 emitida por la Sala Plena del TSJ.

Asimismo manifestó, que la demanda contiene pretensiones confusas, citó la Sentencia Nº 32/2016 de 20 de octubre emitida por el TSJ, además señaló que contiene carencia de argumentos, disconformidades sin criterios objetivos y claros basados en normativa jurídica especifica que sustenten su petición y no definió su petitorio, al señalar en una parte la nulidad sin individualizar los vicios de nulidad y en su petitorio la revocatoria parcial, por lo que solicitó se considere las SC Nº 0756/2015-S2 de 8 julio, Sentencias Nros. 252/2017 de 18 de abril y 119/2017 de 13 de marzo emitidas por la Sala Plena del TSJ.

Alegó que la AT, no asume que el contribuyente aportó documentación e incluso procedió a la cancelación parcial de las observaciones, remitiendo las boletas de pago y la aclaración de los conceptos pagados según notas NUIT 6478/2016 y 5671/2017 en las que señaló que las publicaciones se realizaron por imagen y exigencias técnicas de no mostrar espacios en blanco en el periodo impreso, por lo que no constituyen publicaciones comerciales a título oneroso y tampoco donaciones al no existir un solicitante o beneficiario, percibiendo la dinámica actividad probatoria asumida por el contribuyente y pidió se considere la Sentencia Nº 72 de 4 de octubre de 2016 emitida por la Sala Contencioso y Contencioso Administrativo, Social y Administrativa Primera (SCCASA 1era) del TSJ.

Manifestó que la AT pudo en base a sus facultades obtener mayores elementos probatorios en base a sus amplias y especificas atribuciones contenidas en los arts. 66 y 100 de la Ley Nº 2492 y si ello no ocurrió, no puede ser descargado sobre la objetividad de la AGIT y citó una parte del memorial de demanda como ejemplo.

Transcribiendo partes del subtitulo III.3.2 de la Vista de Cargo, Anexo I.5.1, la entidad demandante señaló que la AT observó los ingresos por publicidad no facturados, sin demostrar que las publicaciones hubiesen generado ingresos para el contribuyente, no existiendo evidencia sobre el perfeccionamiento de los hechos imponibles según establece el art. 4-b) de la Ley Nº 843 y que la importancia en la determinación de ingresos no declarados, radica en establecer la efectiva prestación del servicio identificando al sujeto que lo solicitó y el pago efectuado por la contraprestación, aspecto que no fue analizado y justificado por la AT. Citó la Sentencia N° 96 de 28 de octubre de 2016 emitida por la emitida por la SCCASA 1era del TSJ, respecto a la verdad material.

Transcribió parte de la Sentencia N° 51/2017 emitida por la Sala Plena del TSJ que refiere los principios de legalidad y de buena fe y alegó que aplicó estrictamente el principio de legalidad emitiendo una decisión dentro los parámetros jurídicos fijados por la norma, buscando impedir actuaciones abusivas y vulneradoras del ordenamiento jurídico nacional.

Mencionó los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530 y las Resoluciones Jerárquicas STG/RJ/0064/2005, STG/RJ/00123/2006 Y STG/RJ/0156/2007, respecto de los tres requisitos para beneficiarse del crédito fiscal relacionando con los antecedentes administrativos y la cita textual de una parte de la demanda, argumentado que en base a la Resolución Determinativa N° 171879000228, se identificaron los códigos, causales de depuración, análisis y posterior conclusión, emitió de forma objetiva y clara, en cuadros explicativos cada uno de los elementos probatorios, una resolución que se encuentra congruentemente fundamentada y que la AT no consideró lo dispuesto por el art. 211 del CTB-2003, respecto a que las resoluciones deben basarse en hechos y antecedentes suscitados. Así mismo transcribió parte de la SC Nº 0999/2003- R de 16 de julio respecto al debido proceso.

Sobre la factura observada con el código 1.2.3.4, señaló que dentro la documentación acompañada por el contribuyente, presentó la factura original, se evidenció la efectiva transacción y la misma fue considerada en las planillas de presupuesto y se encuentra vinculada con la actividad y expuso el cuadro en el que explicó el análisis realizado.

Con relación a las facturas observadas con el código 2, expuso a través de un cuadro detallando las facturas, el análisis realizado y argumentó que procedió a revocar la depuración de las facturas, porque observó que se encuentran vinculadas con la actividad gravada y que la AT no fundamentó las observaciones; y por el contrario, el contribuyente aportó prueba que logró desvirtuar la determinación efectuada, además señaló que la AT no revisó ni analizó la decisión jerárquica, existiendo silencio respecto a las facturas Nros. 32 y 1067983 y solicitó se considere la SC Nº 0654/2013 de 29 de mayo y se tome en cuenta el principio de congruencia al momento de emitir la decisión.

Respecto de las facturas con el código 2.1, manifestó que conforme la actividad del contribuyente según el padrón de contribuyentes, la edición de periódicos y publicaciones periodísticas, conlleva la realización de diferentes actividades que permiten captar noticias atrayentes al público y que los gastos que deben estar respaldados con documentación fehaciente que refleje la efectiva vinculación con la actividad gravada, permitieron producir noticia y citó la Resolución de Recurso Jerárquico 0166/2013, señalando que su análisis coincide con dicho precedente administrativo, además que la AT de manera incongruente incluyó en su demanda la factura Nº 46787, que no fue revocada. Asimismo expuso a través de cuadros, el análisis de las facturas por el cual fueron revocadas su depuración y puntualizó que el contribuyente requirió la utilización de diversos recursos, principalmente alimentación de los periodistas y reporteros que buscan diversas noticias y que los gastos deben estar respaldados y direccionados a cada evento por lo que correspondió revocar la depuración de crédito fiscal, mencionando al efecto la Sentencia Nº 40/2018 de 19 de abril emitido por la Sala Contencioso y Contencioso Administrativo, Social y Administrativa Segunda (SCCASA 2da) del TSJ, respecto a la validación del crédito fiscal.

Argumentó sobre las facturas observadas con el código 2.3, efectuando cuadros que detallan las facturas y análisis realizado, que de la evaluación de la prueba presentada por el contribuyente, se procedió a revocar la depuración del crédito fiscal.

Alegó respecto a las facturas observadas con el código 2.4, que la AT de manera incoherente incluyó en su demanda a la factura Nº 9562, cuando la misma fue confirmada su depuración; asimismo, realizando cuadros que detallan el resto de las facturas observadas, manifestó que la documentación de respaldo de las facturas, exponen la vinculación del gasto con la actividad gravada del contribuyente.

Con relación a las facturas observadas con el código 2.6, efectuando cuadros que detallan las facturas y análisis realizado, señaló que el contrato de manera clara establece en la cláusula octava, quien asume los gastos de desplazamiento.

Respecto a las facturas observadas con el código 2.7, afirmó que la AT de manera incoherente incluyó en la demanda la factura Nº 4022028, que no fue objeto de revisión en alzada ni en jerárquico y respecto a las demás facturas observadas con dicho código, expuso a través de cuadros el detalle de las facturas y el análisis realizado, puntualizando que se evidenció que la compra de gasolina se encuentra respalda con los contratos de servicio y documentación contable, evidenciando su vinculación con la actividad gravada.

Sobre las facturas observadas con el código 2 y 3, de igual manera a través de cuadros detalló las facturas y el análisis realizado y aclaró que en la determinación tomó en cuenta el entendimiento establecido en la Sentencia Nº 033/2016 de 20 de octubre, emitida por la SCCASA 2da del TSJ y consideró todas las circunstancias que dieron origen al procedimiento determinativo.

Argumentó que la revocatoria de la depuración del crédito, tiene incidencia en el IT, por lo que correspondió dejar sin efecto el impuesto omitido y que el contribuyente presentó agravios respecto de la determinación del IUE y que el crédito fiscal observado como gasto no deducible en el IUE, tiene su incidencia en la determinación del IUE y que efectuó el análisis del gross up y la norma contable N° 3 y 6.

Señaló que la Resolución Determinativa en el cuadro "Detalle de Gastos Observados por incremento al gasto", la AT observó que el gasto consignado en las cuentas de sueldos y salarios del personal eventual es superior al importe registrado en los documentos de respaldo, existiendo una diferencia que no cuenta con respaldo legal y que de acuerdo a la documentación de descargo consistente en estado de resultados comparativos sueldos eventuales, comprobantes de traspaso, comprobantes de pago, planillas de sueldos personal eventual, se evidenció que el importe observado por gross up, corresponde a las retenciones realizadas por IT (3%) e IUE (12.5%), no siendo evidente la observación de la AT y que la resolución emitida se encuentra debidamente motivada y fundamentada en aspectos de hecho y derecho, careciendo de sustento legal la demanda. Asimismo solicitó se tenga presente las SC Nros. 1060/2006-R y 532/2014 de 10 de marzo, manifestando que la resolución recurrida se pronunció sobre todos los puntos observados en el marco de lo dispuesto por los arts. 139-b), 144 y 211 del CTB-2003, las SC Nros. 1249/2011-R de 10 de octubre, 1315/2011-R de 26 de septiembre, 752/2002-R, 1369/2001-R.

Aclaró que las Sentencias citadas en la demanda, no fueron revisadas ni analizadas en instancia jerárquica, por lo que no corresponde su pronunciamiento. Citó partes de la Sentencia Nº 389/2017 de 6 de junio emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia y la SC Nº 0258/2007-R de 10 de abril.

Finalizó citando doctrina tributaria AGIT-RJ-0904/2017 de 29 de enero, AGIT-RJ 0019/2016, AGIT-RJ 0304/2015, sobre depuración de facturas y la SC Nº 1077/01-R de 4 de octubre, Sentencias Nros 510/2013 de 27 de noviembre, 229/2014 de 15 de septiembre emitidas por la Sala Plena del TSJ, respecto de la carga argumentativa para interponer la demanda.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el contribuyente; manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.

Réplica y Dúplica.

La AT por memorial de fs. 986 a 997, presentó la réplica reiterando los argumentos expuestos en su demanda y ratificó su petitorio; la AGIT por memorial de fs. 1000 A a 1034 vta., presentó dúplica pidiendo declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.

Tercero interesado.

Por memorial de fs. 879 a 889, se apersonó la Empresa de Comunicación Social "El Deber", en su condición de tercero interesado, argumentando lo siguiente:

Efectuando un resumen de las actuaciones realizadas en instancia recursiva, citó el Auto Supremo Nº 109/2014 de 16 de julio emito por el TSJ, respecto a la tercería cuadyuvante y presentó oposición de la acción por extinción de la obligación tributaria en aplicación del art. 2-V de la Ley Nº 1105 y art. 51 del CTB-2003, en base al auto de conclusión N° 281879003589 de 20 de diciembre de 2018, en el que la AT declaró extinta la obligación tributaria y dispuso el archivo de obrados y señaló que no existe más objeto de la Litis.

Citó doctrina, las SC Nros. 1967/2011-R de 28 de noviembre, 226/2013 de 02 de julio, 388/2013 de 17 de diciembre, 009/2014 de 3 de enero, 1898/2012 de 12 de octubre, respecto a la tutela judicial.

Refiriendo partes de los acápites IV.4.2.X, IV4.2.xx¡ y IV.4.2.xxvi de la Resolución de Recurso Jerárquico impugnado, manifestó que en aplicación del principio de verdad material y realidad económica, desarrolló sus actividades como medio de comunicación y que las oraciones, citas evangélicas y los avisos comerciales denominados "tacos" no son registros contables y no identifica ningún solicitante del servicio no existiendo una prestación efectiva requisito exigible por la norma para perfeccionar el hecho imponible. Señaló los arts. 1 y 4-b) de la Ley Nº 843 y definiciones respecto del significado de publicidad y concluyó señalando que la AT no demostró que la publicación de avisos religiosos y citas evangélicas sea un servicio publicitario.

Alegó, que los eventos realizados no pueden confundirse como promociones empresariales reguladas por la Ley Nº 060 y tampoco como actividad específica de organización de eventos para presentar espectáculos y que son actividades propias de la empresa formando parte del proceso de publicación de noticias de diversa índole, habiendo demostrado y fundamentado que todos sus gastos se encuentran relacionados con la actividad por la que percibe ingresos gravados, no habiendo demostrado la AT que se hubiese destinado bienes y servicios a favor de terceros, accionistas, directores o empleados y que en caso de existir duda razonable respecto a la vinculación, el gasto se debe demostrar de manera fehaciente que la transacción se realizó y citó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2262/2018 de 29 de octubre.

Citando los arts. 8 de la Ley Nº 843 y 8 del DS Nº 21530, argumentó que la frase "en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas" sic, fue elimina dando lugar a que la AT interprete la vinculación entre gastos y actividad agravada, de forma directa y absoluta, contraviniendo lo dispuesto en la Ley y que al existir una falta de reglamentación, permite se interprete de manera poco objetiva y discrecional.

Argumentó que los servicios de publicación, por si mismos no generan ingresos, los ingresos gravados fundamentalmente se originan en la venta de periódicos y la contratación de servicios publicitarios y los gastos necesarios para mantenerlos, conservarlos, aspecto que fue reconocido por la AGIT, fundamentando que los gastos incurridos por la empresa en la producción de hechos noticiosos propios, están vinculados con la actividad gravada y válidos para computar el crédito fiscal.

Respecto al gross up, citando el acápite IV.4.9.2.iv de la Resolución de Recurso Jerárquico, manifestó que la AGIT demostró y fundamentó que los impuestos fueron retenidos conforme disponen los arts. 3 y 10 de la Ley Nº 843 y art. 15 del DS Nº 24051 y los importes resultantes de dicha operación son las retenciones efectuadas y pagadas, correspondiendo deducir el importe total del pago realizado por concepto de servicios y bienes adquiridos sin recibir factura que incluye el líquido pagado más las retenciones efectuada.

Petitorio.

Solicitó se admita la oposición interpuesta y se declare firme la Resolución Jerárquica impugnada.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

Compulsados los argumentos expuestos en el proceso se llega a delimitar que, la controversia radica en determinar si la AGIT vulneró el debido proceso respecto a la aplicación objetiva de la Ley, derecho a la igualdad de partes, principio de imparcialidad y sometimiento pleno a la Ley, al validar el crédito fiscal de las facturas observadas por la AT por estar vinculadas a la actividad del contribuyente.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Doctrina y legislación aplicable al caso.

Respecto al perfeccionamiento del hecho generador el art. 4 de la Ley Nº 843 dispone “…El hecho imponible se perfeccionará: a. En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente, b. En el caso de contratos de obras de construcción, a la percepción de cada certificado de avance de obra. Si fuese el caso de obras de construcción con financiamiento de los adquirentes propietarios del terreno o fracción ideal del mismo, a la percepción de cada pago o del pago total del precio establecido en el contrato respectivo. En todos estos casos, el responsable deberá obligadamente emitir la factura, nota fiscal o documento equivalente, c. En la fecha en que se produzca la incorporación de bienes muebles en casos de contratos de obras y prestación de servicios, o se produzca el retiro de bienes muebles de la actividad gravada de los sujetos pasivos definidos en el artículo 3ro de esta ley, con destino a uso o consumo particular del único dueño o socios de las sociedades de personas, d. En el momento del despacho aduanero, en el caso de importaciones definitivas, inclusive los despachos de emergencia.”

Por otro lado el art. 8 de la Ley Nº 843 refiere: "(Crédito fiscal) Del impuesto determinado por la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el artículo 15 sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida. Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen, b) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida a los montos de los descuentos, bonificaciones, rebajas, devoluciones o rescisiones, que respecto de los precios netos de venta, hubiere otorgado el responsable en el periodo fiscal que se liquida", (sic)

De acuerdo a lo dispuesto por el art. 8 del DS Nº 21530 Reglamento del Impuesto al Valor Agregado “El crédito fiscal computable a que se refiere el Artículo 8º inciso a) de la Ley N° 843 (Texto Ordenado en 1995), es aquél originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad sujeta al tributo. A los fines de la determinación del crédito fiscal a que se refiere el párrafo anterior, los contribuyentes aplicarán la alícuota establecida en el Artículo 15º de la Ley N° 843 (Texto ordenado vigente), sobre el monto facturado de sus compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o prestaciones de servidos, o toda otra prestación o insumo alcanzado por el gravamen..." (sic)

En este sentido, se debe tener presente el art. 70-4-5 del CTB-2003, que establecen la obligación del contribuyente de respaldar las actividades y operaciones gravadas además de demostrar la procedencia y cuantía de sus créditos impositivos, de lo que resulta claro que con el fin de probar la efectiva realización de la transacción para el crédito fiscal, debe aportar Medios de Pago (Cheques, Tarjetas de Crédito u otros Medios Fehacientes de Pago), y documentación contable (Estados Financieros, Libros Mayores, Libros Diarios, Libros de Compra, Inventarios y otros), que permitan a la Administración Tributaria comprobar que sus operaciones son reales.

Respecto a la validez del crédito fiscal en la Sentencia Nº 46/2017 15 de febrero de 2017, emitida por la Sala Plena del TSJ se refirió: "...la jurisprudencia tributaría, emitida por este Tribunal Supremo de Justicia, mediante Auto Supremo N° 477 de 22 de noviembre de 2012, estableció que: "el sujeto pasivo o tercero responsable, para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por la cual se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme lo establece el art. 4.a), concordante con el art. 8.a), de la Ley Nº 843. Este documento mercantil emitido por quien transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original. 2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada de acuerdo a lo establecido en el art. 8.a), de la Ley Nº 843; y 3) La realización efectiva de la transacción; es decir, que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley Nº 843, concordante con el art. 8 del DS Nº 21530. "Así mismo, para la comprobación de la realización efectiva de la transacción, también ésta, deberá estar materialmente documentada (...) los pagos por la adquisición y venta de bienes y servicios, deberán estar respaldados a través de documentos reconocidos por el sistema banca rio y de intermediación financiera. " (sic)

El Tribunal Constitucional Plurinacional, en la Sentencia Nº 1662/2012 de 1 de octubre, estableció que la verdad material se trata de “…aquella verdad que corresponde a la realidad, superando cualquier limitación formal que restrinja o distorsione la percepción de los hechos a la persona encargada de juzgar a otro ser humano, o de definir sus derechos y obligaciones, dando lugar a una decisión injusta que no responda a los principios, valores y valores éticos consagrados en la Norma Suprema de nuestro país, a los que, todas las autoridades del Órgano Judicial y de otras instancias, se encuentran impelidos a dar aplicación, entre ellas, al principio de verdad material, por sobre la limitada verdad formal...(sic)

De acuerdo a la Doctrina, corresponde citar a Ricardo Fenochietto en su obra "Impuesto al Valor Agregado" respecto al crédito fiscal manifiesta: “..., además de los requisitos que la normativa señala, existen otros que no surgen de ésta, pero que deben cumplirse para que proceda el cómputo del crédito fiscal. Entre estos requisitos, el autor refiere que: "En todos los supuestos comprendidos en las normas (...) el hecho imponible se perfeccionará en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador.” vale decir la transferencia -se entiende onerosa- de los bienes, lo cual supone el nacimiento del hecho imponible y con ello la configuración del objeto del IVA (...) que las facultades de reglamentar que tiene la Administración Tributaria consisten nada más que en el condicionamiento del crédito fiscal y del gasto, en la medida que no se cumpla con la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones. De manera tal que, si los contribuyentes no utilizan tales medios o formas, la impugnación del crédito fiscal será procedente, sólo si no acreditan la veracidad de las operaciones mediante otros medios de prueba. Es decir, que si el contribuyente no utiliza los medios exigidos por la Administración, de todos modos podrá computar el crédito fiscal o deducir el gasto, en la medida que demuestre que la operación existió (...). La limitación del derecho del crédito fiscal asociado con la vinculación tiene el objetivo de: “(…) evitar que una determinada cantidad de operaciones consumidas particularmente por los dueños de las empresas, sus directivos, su personal o terceros, sean deducidas en la liquidación (...) por el solo hecho de haber sido facturadas a su nombre. De no ser así, el organismo fiscalizador debería analizar una por una esas operaciones, para determinar si se encuentran vinculadas a operaciones gravadas, o si en realidad fueron hechas por un consumidor final. "Resaltado añadido.

Considerando que la observación de la AT para la depuración del crédito fiscal radica en la vinculación con la actividad gravada, resulta importante referirnos a la causalidad Según Delgado L. en su publicación "Causalidad criterio indispensable para la deducción de gastos", define que el "principio de causalidad son todos aquellos gastos que tienen dependencia o relación directa con la creación de renta o con el sostenimiento de la fuente en condiciones de productividad, debiendo además estar bajo el principio el requisito formal de estar plasmado en un comprobante de pago debidamente girado, sólo se deducirá de la renta bruta aquellos gastos que sean principales o necesarios para generar y mantener su fuente, así como los relacionados con la generación de ganancias de capital, en tanto su deducción no este explícitamente prohibida por la norma tributaria".

Así mismo la referida autora, señala que “…para que se cumpla válidamente el principio de causalidad, se tiene que tomar en cuenta los siguientes criterios: Razonabilidad: En efecto de este criterio nos dice que debe coexistir una concordancia sensata entre el gasto o costo y los ingresos efectuado con un propósito, en una forma debe estar predeterminado para producir y conservar la fuente productora. Necesidad: Se hace mención que sin la ejecución de tal gasto efectuado por la empresa no habría renta o no se mantendría la fuente, por ello el desembolso para las operaciones deben ser necesario e indispensable con relación directa. Proporcionalidad: Indica un juicio exclusivamente cuantitativo, expresamente en confrontar si el volumen de la erogación perpetrada por la empresa tiene debida proporción con el volumen de sus rutinas empresariales, si no se diera de esta forma, si el gasto sobrepase de dicha proporción, de modo casi inmediata se estima una presunción de esta. Normalidad: Referente a que los gastos que inciden y que son desembolsados para las operaciones de la empresa deben estar dentro del giro normal de sus actividades la cual realicen estos. Generalidad: Ei gasto o egreso que a veces la empresa suele desembolsar a fin de dar un beneficio hada el personal ya sea por distintos motivos, tienen que cumplir cierto requisito, es que para el gasto sea causal, aquel beneficio que se otorguen, tiene que tener como destinatarios a empleadores que se mantengan en la misma condición o de un mismo nivel jerárquico por la cuales reciban tales incentivos".

Se puede decir que la causalidad está bajo dos principios, la primera es que tiene una concepción restrictiva, esto quiere decir que bajo este juicio se permitirá la deducibilidad de los gastos que cumplan la peculiaridad de necesarios e ineludibles para generar la renta, así como también mantener la fuente generadora, es decir se comprende por gastos necesarios aquellos desembolsos que la empresa realmente necesite y no estén fuera de contexto del giro del negocio, la segunda es la concepción amplia del principio de causalidad, la cual se admitirá la deducción de todos esos gastos necesarios para producir o mantener la fuente generadora de renta teniendo en cuenta todos los gastos que logren afectar de forma indirecta o directa a la concepción de renta, siempre que sea razonable, necesario, proporcional, normal y general.

Resolución del caso concreto:

Cuestión previa

La AT, en su demanda solicitó la anulación de la Resolución de Recurso Jerárquico, sin fundamentar e individualizar los vicios de nulidad y de forma incongruente en el resto de la demanda y su petitorio, argumentó la vulneración del debido proceso respecto a la aplicación objetiva de la Ley, derecho a la igualdad de partes, principio de imparcialidad y sometimiento pleno a la Ley, al validar la AGIT el crédito fiscal de las facturas observadas, solicitando la revocatoria parcial. En tal sentido, este tribunal pasará a resolver únicamente la solicitud de revocatoria.

En ese contexto normativo, doctrinario y jurisprudencial, se pasa a verificar si la Resolución de Recurso Jerárquico, contiene las vulneraciones denunciadas que ameriten la revocatoria parcial:

En cuanto al tema que es objeto de análisis en la presente sentencia, referido a la vinculación, se tiene que la AT observó las compras que no hubieran sido realizadas o incluidas directamente con la actividad registrada en el Padrón de Contribuyentes o aquellas por las cuales el Sujeto Pasivo no hubiese demostrado la necesidad para el desarrollo de la actividad gravada, es decir, que a criterio de la AT la vinculación sólo se configura o materializa respecto a las adquisiciones que se hallan directamente relacionadas a la actividad gravada, dejando de lado las compras o actividades que indirectamente podrían vincularse con la actividad objeto del impuesto; aspecto que el Sujeto Pasivo entiende como una limitación a su derecho al crédito fiscal IVA.

En este escenario, se crea un conflicto de derechos de los sujetos de la relación jurídica tributaria, por un lado el Sujeto Pasivo pretende hacer valer su derecho al crédito fiscal considerando que el universo de sus compras declaradas cumplen con la condición de ser necesarias para el desarrollo de sus actividades; y por otro, la AT que en uso de sus facultades pretende exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales, es decir, ejercer su derecho de cobro de tributos, resultantes de la apropiación incorrecta del crédito fiscal; aplicándose en ambos casos, criterios y valoraciones subjetivas sobre la vinculación de compras de bienes y/o servicios.

Conforme lo expuesto en el apartado "Doctrina y legislación aplicable al caso" de la presente Sentencia, se entiende que el sujeto pasivo, para beneficiarse del crédito fiscal (IVA) por compras, éstas deben cumplir tres requisitos que son: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por la que se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme establece el art 4-a), concordante con el art. 8- a) de la Ley Nº 843. 2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada de acuerdo a lo establecido en el art. 8-a) de la Ley Nº 843; y 3) La realización efectiva de la transacción.

Respecto a la "vinculación con la actividad gravada del contribuyente" que es objeto de controversia, se debe entender que este requisito implica que debe aplicarse la causalidad criterio indispensable para la deducción de gastos.

Para efectos de cumplir con la acreditación de la causalidad, la relación entre el gasto y la actividad del contribuyente necesariamente debe sustentarse con suficientes medios de prueba. De igual manera deberá observarse la "obligatoriedad legal y/o contractual del gasto"; es decir, la causalidad deberá ser verificada con la existencia de una obligación que justifique la realización del gasto. Además, de observarse el "destino o finalidad del gasto", que consiste en que, para establecer la vinculación entre el gasto y la actividad del contribuyente, se debe tomar en consideración el destino o finalidad del gasto. Esto significa que un criterio a evaluar cuando se analiza la causalidad de un gasto particular es la subjetividad del contribuyente, dada por sus motivaciones empresariales o por el destino efectivo que le dio el contribuyente en el caso concreto.

En este análisis, para lograr un entendimiento de la vinculación, corresponde puntualizar el alcance conceptual de los costos y gastos. En términos generales, uno de los objetivos de la Contabilidad es proporcionar información fiable y oportuna del desarrollo económico y financiero de la empresa, teniendo como rama a la Contabilidad de Costos, cuya aplicabilidad alcanza al conjunto de empresas industriales, comerciales y de servicios, pero debe tenerse en cuenta que el tratamiento contable para cada una de ellas será distinta por las diferencias particulares que hacen a su propia naturaleza. El costo total del bien o servicio, en términos económicos, representa toda la inversión requerida para producir, administrar, financiar y vender el bien o el servicio; por lo que, el costo no sólo se circunscribe a los costos de producción (directo), sino que además comprende costos indirectos de producción, que serán revelados en el Estado de Resultado bajo la denominación de gastos.

El Código de Comercio Boliviano (CC), en su art. 36 establece que los comerciantes, entre otros, tienen la obligatoriedad de poseer una contabilidad de acuerdo a la naturaleza, importancia y organización de la empresa, sobre una base uniforme que permita demostrar la situación de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos y operaciones sujetos a contabilización, debiendo además conservar en buen estado los libros, documentos y correspondencia que los respalden.

En consecuencia, se debe considerar que la información generada por la contabilidad del Sujeto Pasivo constituirá un elemento válido para probar la procedencia de la deducción del crédito fiscal; pues, la condición de la necesidad de la adquisición será reflejada en la contabilización del costo o del gasto; sin embargo, debe entenderse que este medio no es único ni absoluto, de modo que la ausencia de dicha contabilización tampoco es óbice para que se determine la improcedencia del crédito fiscal.

Para evitar que el tratamiento impositivo de la vinculación, sea en base a criterios subjetivos que pueden ocasionar la arbitrariedad, se debe considerar la razonabilidad, como un criterio que permita la solución a la permanente dicotomía de intereses, público y privado, tomando en cuenta que el mismo constituye un principio general del Derecho.

En este orden de ideas, según el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia la palabra "razonabilidad" proviene del latín rationabilitas que refiere a la cualidad de razonable, justo o conforme a la razón. Por consiguiente, debe entenderse que la razón es la capacidad de las personas de discurrir, reflexionar y/o analizar para llegar a una conclusión.

La razonabilidad como criterio de vinculación del crédito fiscal, puede ser utilizado para impedir que tanto la AT, como los sujetos pasivos, actúen de manera arbitraria en el ejercicio de sus derechos establecidos en la normativa tributaria. Entendido de esta manera, lo que se pretende con el principio de razonabilidad es la primacía del sentido común, la lógica y la justicia, comprendiendo que lo razonable es todo aquello que puede justificarse, que no resulta arbitrario, confiscatorio ni rompe con una necesidad de equilibrio y armonía que debe existir entre el ejercicio de los derechos de los sujetos de la relación jurídica tributaria, constituyéndose en uno de los criterios válidos para una correcta y adecuada aplicación de la Ley tributaria; y si bien, por el principio de legalidad el alcance de los derechos debe estar previamente delimitado en la Ley, su ejecución no debería ser entendida de manera restringida, sino de tal manera que permita el verdadero cumplimiento del propósito o alcance de la norma, en el marco de lo dispuesto por los arts. 115-II y 117-I de la Constitución Política del Estado (CPE) que establecen que el Estado garantiza el derecho al Debido Proceso, a la Defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones; y que ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un Debido Proceso.

De ahí que adquiere relevancia la regulación de los créditos fiscales en un sentido amplio, a fin de que sean considerados vinculados con la actividad sujeta al impuesto, por aplicación del principio de razonabilidad y la concepción amplia del principio de causalidad, que permitirá admitir la deducción de todos esos gastos necesarios para producir o mantener la fuente generadora de renta teniendo en cuenta todos los gastos que logren afectar de forma indirecta o directa a la concepción de renta, siempre que sea razonable, necesario, proporcional, normal y general, lo contrario implicaría ingresar en una situación de arbitrariedad, siendo que ninguna norma podría abarcar la infinidad de costos y gastos emergentes de las actividades gravadas por el IVA.

Bajo este contexto, determinado como se tiene el origen de los adeudos tributarios, se ingresa a compulsar los argumentos por los cuales la AT depuró los gastos, así como los argumentos por los cuales la AGIT revocó la depuración.

Factura Nº 118804

La AT, señaló que el gasto estuvo destinado a la realización del evento "Ruta Verde", y que el contribuyente no tiene registrado la actividad de generación de eventos y hechos noticiosos. Al respecto de los antecedentes del proceso, se advierte que el gasto corresponde a la compra de vasos y charola para el evento "Ruta Verde", que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, refleja que el gasto es razonable y fue en beneficio "DEL DEBER", advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Facturas observadas con el Código 2

La AT, argumentó que las facturas con el Código 2 de observación, no pueden ser validadas, al no tener relación alguna con las actividades registradas. De los antecedentes se advierte que el gasto corresponde a: Factura Nº 115250 (Alquiler de sillas y otros), Factura Nº 2097 (Malla de voleibol), Factura Nº 533 (Alquiler de canchas para campeonato), para el evento "día del Niño", gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 622 (Pago servicio de vigilancia), gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos y son necesarios para el resguardo de sus instalaciones de la Agencia Montero, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 536 (Vidrios), gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos y fueron destinados para el mantenimiento de muebles y enseres, reflejando que el gasto cumple con los principios de causabilidad y razonabilidad y fue en beneficio de la empresa, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 752 (Microonda), gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos y fue destinado a una área de la empresa, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 116428 (Alquiler de vajilla) para el evento "Charla de Pedro Shimose", gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 756 (Almuerzo) para la elaboración del spot y jingle de la "Campaña Copa America 2011", gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 22775 (Heladera Cónsul) gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos, registrado como activo y fue destinado a una área de la empresa, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 23439 (Ropa deportiva) destinado para premios de la "Copa América" gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura N° 6428 (Compra de Banderitas) por aniversario de Santa Cruz, gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura N° 24780 (Freezer) gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos y registrado como activo de la empresa, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 118964 (Mesas, mantel, sobre mantel y azucareras) destinado para el evento "Desayuno Presentación del Estudio de Mercadeo Price Waterhouse", gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 119055 (Alquiler de mesones, manteles y hielo) destinado para el evento "Charla Harvard", gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 119554 (Alquiler de sillas) destinado para el evento "Coros Navideños", gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 3517 (Consumo) destinado para el personal que cubrió la cobertura del evento "Cumbre Social promovida por el Gobierno", gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 28857 (Canastas y dulces varios) destinado para el evento "Padrinos Mágicos", gasto que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 119615 (Alquiler de sillas y mesas) destinado para el evento "Padrinos Mágicos", gasto que se encuentra respaldado con documentos ¡dóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Facturas observadas con el Código 2.1.

Factura Nº 3605 (Refrigerios) destinado para el evento "Café de siesta", gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto es razonable, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 798244 (Masitas) destinado para el evento "Día del niño", gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 3686 (Alimentos) destinado para el evento "Reunión de Directorio", gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 3768 (Refrigerios) destinado para el evento "Candidatas a Miss Santa Cruz", gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura N° 16 (Horneados) destinado para el evento "Reina del Arroz Portachuelo", gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 133 (Refrigerios) destinado para el evento "Expobelleza", gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 2757 (Servicio de cocktail) destinado para el evento “El premio mayor” gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 328 (Refrigerio) destinado para el evento "Expomoda", gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 468 (Refrigerio) destinado para el evento "Damas Davonid", gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 621 (Refrigerio) destinado para el evento "Colegio Emprendedor", gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 770 (Org. y eventos) destinado para el evento "Colegio Emprendedor", gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 1256 (Consumo Reunión de Directorio) destinado para el evento "Colegio Emprendedor", gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura N° 1311 (Organización y Evento, destinado para el evento "Colegio Aleman", gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.

Factura Nº 1329 (Refrigerio personal) destinado para el evento “Feria del Libro” gasto de refrigerio que se encuentra respaldado con documentos idóneos y desarrolló el evento como medio de comunicación, reflejando que el gasto cumple con los principios de causalidad y razonabilidad, advirtiéndose que existe vinculación con la actividad gravada; en consecuencia, es correcta la validación del gasto.