SE/0213/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 213/2015.

FECHA: Sucre, 19 de mayo de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 250/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRAD RELATOR: Jorge Isaac von Borries Méndez.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0048/2009 de 18 de febrero, emitida por la Superintendencia Tributaria General (STG), ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 51 a 56, respuesta de fs. 79 a 83, réplica de fs. 88 a 93 y dúplica de fs. 99 a 100 y los antecedentes del proceso.

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del SIN, legalmente representada por Rita Clotilde Maldonado Hinojosa, interpone demanda señalando que como resultado de la Orden de Verificación Externa Modalidad Posterior Nº 0007OVE0093, se procedió a la revisión sobre base cierta de los documentos que respaldaron la solicitud del Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM) del contribuyente (AMETEX S.A.), por el periodo de septiembre/2005 por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA); y, que el 5 de agosto de 2008, se emitió la Resolución Administrativa Nº 15-6-005-08, notificada el 7 de agosto de 2008, en forma personal al representante legal de la empresa, en la que establece un importe indebidamente devuelto de Bs. 55.351 y sanción al contribuyente con Bs. 81.490 por Omisión de Pago.

Señala que como consecuencia del recurso interpuesto por el contribuyente, la Superintendencia Tributaria, revocó parcialmente la Resolución Administrativa Nº 15-6-005-08 de 5 de agosto de 2008; y dejó sin efecto la restitución de lo indebidamente devuelto en un importe de Bs. 45.196 por observaciones a los proveedores, correspondiente al período septiembre 2005.

Indica que ante el referido fallo, la Administración Tributaria interpuso Recurso Jerárquico, el cuál fue resuelto con la resolución que impugna en la que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, omitió analizar en su correcta dimensión la Unidad Económica existente entre AMETEX S.A. y sus proveedores; porque centró su análisis en sentido que la normativa tributaria permite la creación de conjuntos económicos y que no constituye agravio alguno, excepto cuando por medio de manipulación de los precios de sus operaciones se procura reducir o eliminar el impacto impositivo global de sus operaciones en perjuicio del Fisco que se vería privado de impuestos que le corresponden y que tal perjuicio no existe cuando los miembros del conjunto económico pactan precios y condiciones de operaciones con terceros que son coherentes con los precios del mercado.

Argumenta que el análisis y la posición de la Autoridad demandada, es parcializada y no considera elementos sustanciales expresados por la Administración Tributaria. Asimismo señala que el art. 29 del DS Nº 24051 establece la existencia de Conjunto Económico para la determinación del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, siendo que para dicho impuesto, se encuentra previsto en el art. 45 de la Ley Nº 843, la previsión de que los actos jurídicos celebrados entre empresas vinculadas serán considerados como celebrados entre parte independientes, asegurando de esta manera que los precios de venta no sean menores a los precios de mercado. También indica que como no existe esta previsión normativa para el IVA, la figura que utiliza la Administración Tributaria es el art. 8 de la Ley Nº 2492.

Indica que la Vinculación Económica denunciada, no busca disminuir el IUE, sino la creación de empresas con figuras atípicas en materia tributaria como el “Comodato” o el dominio de hecho que ejerce la Empresa AMETEX sobre VIMTEX, MAQUITESA y otras, a partir del hecho de que más del 90% de esta últimas es realizada a la primera, por lo que quien define su existencia es AMETEX S.A., misma que tiene dominio total sobre las otras, que no es sólo su principal comprador, sino que también define sus stándares técnicos e informáticos que debe cumplir, por lo que no existe un conjunto económico en los términos del IUE y su normativa, sino que estas empresas son parte integrante de AMETEX S.A.

Refiere que en relación al IVA, la figura que utiliza la Administración Tributaria es el art. 8 de la Ley Nº 2492, que también fue referida por la entonces Superintendencia Tributaria, sin entender el alcance del mismo en el presente caso; y que al respecto -señala la entidad demandante- que la Vinculación Económica denunciada no busca disminuir el IUE, sino que a través de la creación de empresas con figuras atípicas en materia tributaria como el “comodato” o el dominio de hecho que ejerce la Empresa AMETEX S.A. sobre VIMTEX, MAQUITESA y otras, a partir del hecho que más del 90% de las ventas de estas últimas es realizada a la primera, lo que deduce que quién define su existencia es AMETEX S.A., misma que tiene dominio total sobre las otras, ya que no sólo es su principal comprador, sino que también define los stándares técnicos e informáticos que debe cumplir, y que éstas empresas son parte integrante de AMETEX.

Señala que en el IVA-CEDEIM significa que el crédito fiscal reclamado por AMETEX S.A., proviene en un gran porcentaje de empresas que no son más que una extensión de la misma empresa. También indica que la naturaleza de cualquier empresa es buscar el lucro, la utilidad, el beneficio y no realizar beneficencia o transferencia a título gratuito, que no le representen utilidad alguna como el COMODATO, aspecto que no fue debidamente analizado por la autoridad demandada.

Argumenta que en el IVA-CEDEIM, el contribuyente no busca la subfacturación o subvaluación de precios, sino todo lo contrario, que a partir de la existencia de empresas como VIMTEX, IMTEX, SANDRA CORTEZ VILLARROEL y MAQUITESA, como extensión de la empresa AMETEX S.A., se persigue la formalización de un crédito inexistente que canalice el derecho a la recuperación de CEDEIM, por lo que el objeto perseguido con la creación de empresas atípicas, lo que persigue es lo contrario que se consigue con el IUE, por lo que el criterio utilizado por la autoridad demandada, no aplica en el presente caso.

Refiere que AMETEX S.A., es propietaria de la maquinaria y equipo de producción, que define el tipo, la calidad, el material y el bien que debe producirse, la tecnología que debe emplearse, la cantidad de producto y demás aspectos inherentes a la producción, por lo que no sólo existe vinculación económica, sino que estas empresas son parte de aparato productivo de AMETEX S.A.

Indica que la existencia de vínculo económico entre AMETEX S.A. y sus proveedores, que conlleva un dominio y control absolutos, y que a partir de figuras atípicas se logra formalmente, pero no materialmente la separación de la misma empresa en pequeñas partes, con la única finalidad de generar crédito fiscal y lograr devolución impositiva, que no se lograría bajo otras figuras, toda vez que el crédito fiscal real de AMETEX S.A., no sustentaría el volumen de exportaciones ni la magnitud de la devolución impositiva de la que se apropia indebidamente.

Refiere que se observan los contratos de comodato por el préstamo de maquinarias para la producción con las empresas CORTEZ VILLARROEL SANDRA CINTIA Y MAQUITESA S.R.L.; y que al respecto, debe considerarse que la constitución de cualquier empresa está orientada a la obtención de beneficios, por lo que no entra en la lógica empresarial la cesión de maquinarias a título gratuito sin que redite utilidad de ninguna naturaleza al propietario, que AMETEX S.A. ceda bajo esta figura atípica en materia tributaria, maquinaria por tiempo indefinido, asegurando su derecho propietario sobre las mismas, incluyéndolos como parte de su patrimonio en sus estados financieros, argumentando que las empresas mencionadas llegan a constituirse en parte integrante de AMETEX S.A., son aspectos que no fueron analizados oportunamente por la autoridad demandada, así como el hecho de que AMETEX S.A. entrega en su integridad insumos a VIMTEX E IMTEX, MAKITESA y CORTEZ VILLARROEL. También alega en relación a la mano de obra, la existencia de inconsistencia en el empleo de trabajadores y los volúmenes de ventas de AMETEX S.A., “de acuerdo a los reportes proporcionados por las AFPs, VIMTEX e IMTEX no tienen aportes laborales”.

Por otra parte, indica que la autoridad demandada, causa agravios al emitir la Resolución ahora impugnada, porque no realiza análisis adecuado sobre la realidad económica de los hechos gravados. Y después de hacer referencia a una parte del art. 8 y el art. 16 de la Ley Nº 2492, así como parte del art. 4 de la Ley Nº 843, señala que la normativa tributaria establece que el hecho generador se configura una vez producida la transferencia de dominio, aspecto que no ocurre en el presente caso, toda vez que la realidad económica es totalmente distinta, puesto que el contribuyente es dueño de la maquinaria de la empresas maquiladoras, que mantiene un enlace informático con sus proveedores, que es el comprador mayoritario de la producción de las empresas proveedoras, además el que proporciona la totalidad del material utilizado por las empresas proveedoras y que supuestamente es comprado por AMETEX S.A., aspecto que configura una realidad económica inapropiada y atípica.

Señala que la interpretación de la realidad económica a vínculo económico, según la doctrina, de las leyes tributarias, se debe tener en cuenta por su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias, entendiendo los hechos tal como sucedieron.

Concluye señalando que el contribuyente abusó de las formas jurídicas con desviación de los objetivos pretendidos por el legislador, ocultando o alterando los hechos económicos con la consecuente disminución de los tributos a pagar.

Con estos argumentos, la entidad demandante solicita se emita Resolución declarando probada la demanda, y en consecuencia se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0048/2009; y sea únicamente en la parte que causa perjuicios a la Administración Tributaria, además de que se declare firme y subsistente el reparo determinado por la Administración Tributaria como monto observado y no sujeto a devolución de Bs. 55.351.

CONSIDERANDO II: Que corrida en traslado la demanda, se apersona Rafael Vergara Sandóval en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, quien contesta negativamente a la demanda, señalando en síntesis lo siguiente:

Después de citar el art. 8. I de la Ley Nº 2492, argumenta que se debe considerar que el IVA es un impuesto indirecto, no acumulativo, que pese a que se aplica a todas las etapas del ciclo productivo, permite en cada liquidación deducir el impuesto pagado en las etapas anteriores; y que en el sistema tributario nacional, el IVA tiene la modalidad de impuesto contra impuesto, en virtud del cual, del total de impuesto o débito fiscal generado por los ingresos obtenidos, se sustrae el total de crédito fiscal o impuesto facturado en las adquisiciones de bienes y contrataciones de servicios, que además admite el método de integración financiera que consiste en deducir del débito fiscal, el crédito fiscal por las adquisiciones que se efectúa en un mismo periodo, sin importar si las mismas se venden o permanecen en inventario.

Haciendo referencia al art. 2 de la Ley Nº 843, indica que para “venta” hay tres condiciones: a) La onerosidad; b) La transmisión de dominio de la cosa mueble; y, c) Los sujetos intervinientes. Posteriormente indica que la vinculación económica o comercial que puede existir entre los sujetos que participan en una transacción (venta), no es una condicionante para la configuración o no del hecho imponible y su consecuente generación o no de débito o crédito fiscal, siempre y cuando la onerosidad quede demostrada a través del medio fehaciente de pago como cheques o comprobantes de egreso, y la transmisión de dominio se encuentre respaldada mediante documentación contable como la factura o nota fiscal original, inventarios y otros.

Indica que en materia de exportaciones, se devuelve al exportador el saldo resultante del débito fiscal de operaciones gravadas en el mercado interno, deducido el crédito fiscal contenido en los costos y gastos realizados por importaciones definitivas o compras en el mercado interno de bienes de capital, activos fijos, contratos de obra o prestación de servicios, siempre que estén vinculados a la actividad exportadora.

Señala que según la Administración Tributaria, la existencia de vinculación económica emerge del hecho de que mediante inspecciones oculares habría verificado que parte de los activos como es la maquinaria, de Sandra C. Cortés Villarroel e IMTEX SRL pertenecían a AMETEX S.A.

Refiere que en el caso de Sandra C. Cortés Villarroel, la inspección fue realizada el 3 de junio de 2008, verificándose la existencia de 104 máquinas y observando que 67 de las mismas, según la propietaria pertenecen a AMETEX S.A.; y, en el caso de IMTEX S.R.L., la Administración Tributaria realizó la inspección ocular el 4 de junio de 2008, verificando la existencia de setenta máquinas, que según Emilio Mamani Mayta (Administrador) son de propiedad de la misma, no habiendo observado en ese momento la existencia de maquinaria perteneciente a AMETEX S.A.

Argumenta que si bien es cierto que la Administración Tributaria, mediante Acta de Inspección Ocular, refiere que Sandra C. Cortés Villarroel cuenta entre sus activos, con maquinaria de propiedad de AMETEX S.A., la misma que hace prueba de los hechos recogidos en ellas; no es menos cierto que la referida Acta, en ejercicio de su facultad de verificación, no demuestra por si sola la simulación de un negocio cuyo fin sea beneficiarse con créditos fiscales que no le corresponden, ya que el “Informe GDLP-DF-I-A-38/2008” (sic) y la documentación presentada por AMETEX S.A. en la instancia de Alzada, demuestran que las facturas Nºs 73, 75, 78, 79, 80 y 82 emitidas por Sandra C. Cortés Villarroel; y las facturas Nºs 36, 43 y 48 de IMTEX S.A., cumplen con los requisitos establecidos en el art. 8 de la Ley Nº 843, en sentido de que las compras se hallan respaldadas con factura original, cuentan con el medio de pago y se encuentran vinculadas con la actividad, por lo que tales compras, forman parte de los costos relacionados a la exportación, conforme prevén los arts. 11 de la Ley Nº 843, 13 de la Ley Nº 1489, modificado por el art. 2 de la Ley Nº 1963; y 3 del DS Nº 25465, por lo que corresponde devolución al exportador a través de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM).

Alega en relación a la existencia de contrato de comodato, que el art. 880 del Código Civil prevé que el comodato es el préstamo gratuito de cosas no fungibles, muebles o inmuebles; y según el art. 881 del mismo Código, el comodatario mantiene su condición de propietario de la cosa que presta, así como de los frutos y accesorios de la cosa prestada; pero que en el presente caso, tales contratos no fueron presentados por Sandra C. Cortés Villarroel ni por IMTEX S.A., por lo que no amerita mayor pronunciamiento al respecto.

Corrida en traslado la respuesta, de fs. 88 a 93 fue formulada la réplica con similares argumentos de la demanda; y, de fs. 99 a 100 la consiguiente dúplica, disponiéndose en fs. 102, “Autos” para sentencia.

CONSIDERANDO III: Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye garantía formal en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, los arts. 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, establecen el procedimiento contencioso administrativo, señalándose que la demanda se interpondrá ante la Corte Suprema de Justicia, ahora Tribunal Supremo de Justicia, y que el proceso será tramitado en la vía ordinaria de puro derecho; que conforme también se tiene previsto en el art. 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014.

En consecuencia, se tiene reconocida la competencia de la Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo realizar el control judicial sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General.