SE/0219/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 219

Sucre, 12 de septiembre de 2023

Expediente: 237/2022-CA

Demandante: Industria Molinera y Balanceo de Alimentos para Aves y Ganado Agroindustrial Rivera – IMBA SA

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución impugnada: AGIT-RJ 0807/2022 de 15 de agosto

Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Industria Molinera y Balanceo de Alimentos para Aves y Ganado Agroindustrial Rivera – IMBA SA, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 89 a 100, complementada por memorial de fs. 160, interpuesta por Industria Molinera y Balanceo de Alimentos para Aves y Ganado Agroindustrial Rivera – IMBA SA representado por Marco Iván Argandoña Jiménez, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) representada por Katia Mariana Rivera Gonzales; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0807/2022 de 15 de agosto de fs. 104 a 134; el Auto de 6 de enero de 2023 de fs. 162, que admitió la demanda; el memorial de fs. 192 a 208, que contestó la demanda; el memorial de fs. 165 a 187, por el que se apersonó la Gerencia Grandes Contribuyente Santa Cruz (GRACO-SCZ) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) representado por Carlos Rivero Acosta como tercero interesado; la Réplica dispuesta por Decreto de 26 de mayo de 2023 de fs. 262 y notificada el 1 de junio del 2023, sin que la parte demandante ejerza ese derecho; por lo que, no se corrió traslado para la Dúplica; el Decreto de Autos para Sentencia de 26 de junio de 2023 de fs. 270; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 9 de octubre de 2016 la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba (GRACO-CBBA) emitió la Orden de Fiscalización N° 16990100172 (fs. 26 de los antecedentes administrativos) para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) del periodo julio del 2014 a junio del 2015 concerniente al contribuyente IMBA SA, acto notificado el 24 de noviembre de 2016 (fs. 37 de los antecedentes administrativos).

El 20 de noviembre de 2017, GRACO-CBBA emitió la Resolución Administrativa de Anulación N° 231739000177 (fs. 66 a 68 de los antecedentes administrativos), que dejó sin efecto las diligencias realizadas; posteriormente, el 27 de diciembre de 2017 volvió a notificar la Orden de Fiscalización N° 16990100172 conforme a la diligencia de fs. 80 de los antecedentes administrativos.

El 20 de mayo de 2021, SIN emitió la Vista de Cargo (VC) N° 292179000135 de 20 de mayo de 2021 (fs. 7209 a 7298 de los antecedentes administrativos), determinando el adeudo preliminar de UFV´s.10.194.087, que incluye tributo omitido, interés y sanción por omisión de pago.

A la conclusión del procedimiento administrativo, GRACO-SCZ emitió la Resolución Determinativa (RD) N° 1721179000264 de 25 de junio de 2021 (fs. 12100 a 12163 de los antecedentes administrativos), determinando el adeuda de UFV´s.5.734.546, que incluye tributo omitido, interés y sanción por omisión de pago.

El 20 de julio de 2021, en vía de impugnación administrativa IMBA SA impugnó la RD emitida, emitiéndose en consecuencia la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0719/2021 de 1 de noviembre (fs. 308 a 343 de los antecedentes de impugnación administrativa), que ANULÓ obrados hasta el acto impugnado, disponiendo que el SIN emita nueva resolución pronunciándose respecto a todos los argumentos de descargo presentados por el sujeto pasivo.

Contra la Resolución de Alzada, el SIN interpuso Recurso Jerárquico que tramitado concluyó con la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0110/2022 de 24 de enero (fs. 450 a 460 de los antecedentes de impugnación administrativa) que ANULÓ el acto impugnado y dispuso la emisión de una nueva Resolución de Alzada que se circunscriba a las afectaciones reclamadas por el sujeto pasivo; en consecuencia, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz (ARIT-SCZ) emitió la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0173/2022 de 11 de abril (fs. 524 a 578 de los antecedentes de impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RD N° 172179000264.

Contra la última Resolución de Alzada emitida, el sujeto pasivo interpuso Recurso Jerárquico que concluyó con la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0807/2022 de 15 de agosto (fs. 794 a 824 de los antecedentes de impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la Alzada impugnada.

Contra la última Resolución Jerárquica, el contribuyente interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 89 a 100), que se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda del contribuyente.

La demanda Contenciosa Administrativa de fs. 89 a 100 interpuesta por IMBA SA, expuso:

1.- Afirmó que, dejó constancia ante el SIN que sería presentada la documentación legal, administrativa, contable y financiera antes del vencimiento de los 60 días para la emisión de la RD previsto en el art. 99 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003); empero, vulnerando su derecho a la defensa la RD fue emitida a los 2 días de vencido el termino probatorio y no a los 60 días previstos en la norma, impidiendo la presentación de la documentación anunciada; por lo que, no tuvo más opción que presentar la prueba en instancia de impugnación administrativa; esta acción, vulneró el debido proceso, el derecho a la defensa; y pese a ello, fue consentida por la AGIT en la página 43 de la Resolución Jerárquica impugnada.

Esto acredita que, la AGIT no aplicó la verdad material prevista en el art. 200 de la Ley N° 2492 (CTB-2003), desconociendo el procedimiento para la prueba de reciente obtención que afectó directamente lo dispuesto en el acápite “IV.4.2.6 Sobre el gasto no deducible por no contar con documentación suficiente de respaldo respecto al Costo por compras al RAU”; con ello, la deducibilidad del costo por compras al Régimen Agropecuario Unificado (RAU) efectuadas a Placido Huarachi Vielo y Cecilia Milena Villarroel de Méndez.

Indicó que, es contradictorio que en las páginas 57 y 58 de la Resolución Jerárquica se hubiesen desglosado la prueba presentada como de reciente obtención y después en la página 59 se afirme que la documentación es insuficiente y que no se probó que la omisión de su presentación anterior no fue por causa propia.

2.- En la página 27 y 28 acápite “IV.4.1.1 Código 2-No vinculadas con la actividad gravada (arreglo floral, arbolitos de navidad. Colegiatura posgrado y otros)” de la Resolución Jerárquica, se reconoció la falta de fundamentación en la VC que es exigida por el art. 96 del CTB-2003; sin embargo, contradictoriamente a ello, concluyó que no existe incumplimiento a los requisitos legales de emisión de la VC.

Respecto al acápite “IV.4.1.2 Código 2- No vinculadas con la actividad gravada (Compras de alimentos y/o refrigerios), se sustentó que las compras fueron para el personal de la empresa; empero, esto no fue valorado con argumentos técnicos y legales, demostrando la falta de motivación y fundamentación de la VC.

Con relación al acápite “IV.4.1.3 Respecto a los gastos no deducibles GND-Depreciación de activos fijos”, la AGIT afirmó que los respaldos a la determinación están en los papeles de trabajo; aspecto que no corresponde, porque el art. 96 de la Ley N° 2492, prevé que la VC debe encontrarse sustentada por si sola, porque los papeles de trabajo no son notificados al sujeto pasivo; situación que se repite en el acápite “IV.4.1.4 Respecto a los gastos no deducibles GND-Perdida por venta de activo fijo”; además, no se considera que el art. 30 del Decreto Supremo (DS) N° 24051, sólo prevé como incumplimiento el no reportar como no deducible esa depreciación.

3.- Reclamó que, conforme al art. 36-II de la Ley N° 2341, la RD debe ser anulada, porque no se pronunció sobre todos los argumentos de descargos presentados en el memorial de 23 de junio de 2021, afectando el art. 115 de la Constitución Política del Estado (CPE) y el art. 68-6-7 del CTB-2003.

La AGIT se limitó a verificar los aspectos de forma; sin embargo, también debió verificar los aspectos técnicos y legales; es decir, no existe una determinación adecuada respecto de la errónea aplicación legal reclamadas oportunamente.

Las páginas 39 y 40 de la Resolución Jerárquica, omitió pronunciarse respecto de los precedentes administrativos citados, vulnerando el art. 68-7 de la Ley N° 2492, porque el sujeto pasivo tiene derecho a aportar pruebas y alegatos que deben ser considerados por el órgano competente; aspecto que, restringe la facultad probatoria prevista en el art. 76 de la Ley N° 2492.

La página 40 de la Resolución Jerárquica, ratificó los argumentos de los gastos no deducibles en la venta de activo fijo, sin considerar que la observación es una apreciación personal de la fiscalizadora que carece de sustento técnico o normativo, cuando la empresa cumplió lo previsto en el art. 30 del Reglamento del IUE.

4.- El crédito fiscal y su incidencia en el IUE debe ser considerado dentro de la razonabilidad y proporcionalidad; asimismo, el perfeccionamiento del hecho imponible del IVA esta reglado por el art. 4 de la Ley N° 843, encontrándose respaldado con la factura, nota fiscal o documento equivalente; en los arts. 7 y 8 de la Ley N° 843, definen los hechos que deben considerarse para la determinación del débito fiscal y las condiciones para el crédito fiscal, aspectos que se cumplieron por la empresa; además, la vinculación prevista en el art. 8 del DS N° 21530 también debe aplicarse dentro del principio de razonabilidad como criterio válido; empero, la autoridad demandada sólo repitió lo señalado por la Administración Tributaria, sin realizar una valoración propia, conllevando que se suprima el crédito fiscal y no sea deducible en el IUE.

Respecto de los contratos, notas y documentos aportados en la fiscalización, no contienen Claúsulas sobre materia tributaria y genera fidelidad respecto de las operaciones y compras realizadas, demostrando la materialidad de las transacciones; encontrando que, en la página 51 de la Resolución Jerárquica debió aplicarse la verdad material más allá de la cualidad o cantidad de los documentos aportados.

5.- Para respaldar el debido proceso, citó las Sentencias Constitucional Plurinacional (SCP) N° 0712/2015-S3 de 3 de julio, 1330/2012 de 19 de septiembre y 1093/2016-S (no señaló fecha); para el derecho a la defensa, citó las SCP N° 0647/2012 de 2 de agosto, 1881/2012 de 12 de octubre y 0978/2012 de 22 de agosto; para el derecho a la seguridad jurídica citó la Sentencia Constitucional (SC) N° 70/2010-R.

Petitorio.

Solicitó se declare PROBADA la demanda y se revoque la resolución impugnada anulando obrados hasta la RD N° 172179000264 de 25 de junio de 2021.

Admisión.

Mediante Auto 6 de enero de 2023 de fs. 162, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa y dispuso el traslado al demandado y al tercero interesado, previa provisión citatoria, para que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT por memorial de fs. 182 a 208, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa y alegó:

El demandante no cumplió con los presupuestos propios de la demanda Contenciosa Administrativa, conforme prevé las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, 32/2016 de 20 de octubre, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ); porque, reiteró los argumentos del Recurso Jerárquico y estos ya están resueltos, impidiendo ingresar a resolver los aspectos demandados.

Conforme las Sentencias N° 339/2016 de 13 de julio emitida por Sala Plena del TSJ y la N° 42/2022 de 20 de abril de 2022 emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del TSJ, la carencia de argumentos en la demanda incumple el art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975).

Indicó que, para el código 2 por compras de arreglo floral, arbolitos de navidad, colegiatura posgrado y otros, la VC cotejó con la actividad principal y secundaria del contribuyente, careciendo estas de vinculación con su actividad gravada, efectuando el detalle de las notas fiscales dentro los papeles de trabajo.

En relación al código 2a por compras no vinculadas con la actividad gravada (alimentos y/o refrigerios) en la Resolución de Alzada se explicó la motivación y fundamentación que contiene la VC; además, la demanda expresa los mismos argumentos del Recurso Jerárquico.

Sobre el gasto no deducible por GND depreciación de activos fijos, en el contenido de la Resolución de Alzada si se encuentra la valoración realizada y en base a esta la AGIT emitió su pronunciamiento, identificando las diferencias conforme al art. 22 del Reglamento al Impuesto a las Utilidades de las Empresas (RIUE).

Indicó que, para los gastos no deducibles GND perdidas por venta de activos fijos, la instancia de Alzada transcribió la parte pertinente que identificó la fundamentación que responde a los reclamos realizados por el mismo sujeto pasivo, explicando porque es un gasto no deducible.

Afirmó que, el art. 99 del CTB-2013 otorga el plazo de 60 días para emitir y notificar la Resolución Determinativa, circunstancia que no conlleva que deba emitirse el acto el día 60 y menos la emisión dentro de ese plazo genera alguna vulneración; más aún, porque no constituye un impedimento legal para la emisión del acto administrativo, que el sujeto pasivo anuncie la presentación de nueva prueba.

Respecto de los papeles de trabajo, su uso y publicación están dentro de la Norma de Auditoria N° 5, que prevé el rol fundamental que tienen dentro una fiscalización y respaldo a los resultados de la VC.

Los vicios de nulidad en la RD están resueltos de manera precisa y puntual en la Resolución Jerárquica.

Para el punto “No vinculadas con la actividad gravada compra de elementos y/o refrigerios” argumentó que no se acreditó quienes fueron los beneficiarios de las compras, ni que el personal se favoreció de ello.

Al punto “No vinculada con la actividad gravada servicios de catering”, alegó que la Administración Tributaria, verificó la documentación y se observó que la compra no se puede acreditar que sea para los trabajadores.

Al punto “compra no vinculada con la actividad gravada y transacción no realizada efectivamente importación y avesca”, de la revisión de las facturas 6, 7, 9 y 96 y la documentación adjunta, no se demostró la efectiva realización de la transacción.

Al punto “Facturas sin derecho a crédito fiscal correspondiente a régimen de tasa cero transporte internacional”; indicó que, los documentos verificados acreditan que el servicio fue por un tramo internacional aplicable a la Ley N° 3294.

Al punto “gasto no deducible por perdida en la venta de activo fijo” se percató que el gasto no era necesario para la obtención de la utilidad gravada

Al punto “Gasto no deducible por no contar con documentación suficiente de respaldo respecto al costo por compras al RUA” se corroboró que el SIN observó la falta de medios de pago y documentos que respalden las compras al RAU conforme prevé el art. 15 del RIUE; así como la carencia de documentos que acrediten la transmisión de dominio.

Al punto “crédito fiscal observado y su incidencia en el IUE”, indicó que la demanda se limitó a referir que la Resolución Jerárquica, constituye una copia de lo afirmado por la Administración Tributaria, aspecto que no desvirtúa los fundamentos de las páginas 43 a 61 de la Resolución impugnada, incumpliendo lo dispuesto en el art. 327-6 del CPC-1975; además, de realizar sólo observaciones genéricas que no desvirtúa los fundamentos que confirmaron la determinación del ente fiscal.

Afirmó que, para aplicar el art. 81 del CTB-2003 debe considerarse la SC N° 1642/2010-R de 15 de octubre; asimismo, la verdad material desarrollada en las Sentencias N° 187/2018 de 28 de noviembre, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Segunda y 512/2015 de 7 de diciembre emitida por la Sala Plena del TSJ.

Afirmó que, la exposición de la demanda, sólo es una disconformidad genérica que no cumple con la carga argumentativa, lo que impide ingresar a resolver cualquier aspecto de fondo, conforme fue explicado en las Sentencias N° 229/2014 de 15 de septiembre y 252/2017 (no señaló fecha de emisión) de la Sala Plena del TSJ.

Señaló como doctrina tributaria la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0268/2015 (no señaló fecha de emisión) y como jurisprudencia Constitucional la SCP N° 0756/2015-S2 de 8 de julio.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda Contenciosa Administrativa interpuesta y mantenga firme y subsistente la Resolución Jerárquica impugnada.

Réplica y Dúplica.

Contestada la demanda, se corrió traslado para Réplica conforme al Decreto de fs. 262 que fue notificado a las partes el 1 de junio de 2023 sin que la empresa demandante ejerza ese derecho; por lo que, no se corrió traslado para la Dúplica.

Tercero interesado.

La GRACO-SCZ del SIN representada por Carlos Rivera Acosta se apersonó por memorial de fs. 165 a 187 en calidad de tercero interesado, argumentando:

Las carencias de argumentos de la demanda deben ser considerados conforme prevé la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre emitida por Sala Plena del TSJ.

La empresa demandante no puede respaldar la falta de presentación de pruebas con el argumento de la emisión de la RD antes de los 60 días, porque ese razonamiento no tiene lógica jurídica, más porque el acto administrativo fue emitido dentro en el plazo previsto por el art. 99 del CTB-2003.

El demandante no expresó ni explicó las razones por las cuales se desvirtuaron las observaciones y por el contrario se acreditó que la AGIT valoró la prueba acompañada; pero pese a ello, no se tenía sustento que superen las observaciones realizadas por el SIN.

La prueba de reciente obtención no cumple con lo previsto en el art. 81 del CTB-2003, al no demostrar que la omisión de presentación no es por causa propia; más aún, cuando la documentación fue requerida oportunamente por el SIN, situación analizada dentro de la SC N° 1642/2010-R de 15 de octubre; además, debe considerarse la seguridad jurídica prevista en el art. 4-c) de la Ley N° 2341, que no permite que apartarse de lo dispuesto por el art. 81 de la Ley N° 2492.

En la demanda no se expresó argumento que justifique la nulidad de la VC, entendiendo que no existe causas que conlleven el alejamiento de la norma ni la transgresión al debido proceso.