SE/0220/2020

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

SENTENCIA N° 220/2020

Expediente : 78/2019

Demandante : Gerencia Graco Cochabamba del Servicio de

Impuestos Nacionales

Demandado(a) : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tipo de proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT-RJ 0005/2019 de 7 de enero

Magistrado(a) Relator(a): Dr. Carlos Alberto Egüez Añez

Lugar y fecha : Sucre, 20 de agosto de 2020

VISTOS EN SALA:

La demanda contencioso administrativa de fs. 75 a 81, interpuesta por Rosmery Villacorta Guzmán, en su condición de Gerente GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, designada en virtud a la Resolución Administrativa N°031700001416, de 29 de septiembre de 2017, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0005/2019 de 7 de enero, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la respuesta negativa de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de fs. 132 a 145 vlta., notificación al tercer interesado a fs. 109, apersonamiento del tercero interesado de fs. 88 a 92, réplica de fs. 150 a 154, dúplica de fs. 161 a 166, los actuados procesales, y demás antecedentes del proceso por el cual se emitió la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I

I.1.- CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1.2. Antecedentes de hecho de la demanda

El 15 de enero de 2019, la Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, fue notificada con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0005/2019, de 7 de enero, emitida por la AGIT, dentro del recurso jerárquico interpuesto por la Gerencia GRACO Cochabamba contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0452/2018, de 29 de octubre, en consecuencia revocó parcialmente la Resolución Determinativa N°171839000329 de 29 de junio de 2018, emitida al contribuyente Empresa Nacional de Electricidad-ENDE.

La Administración Tributaria dentro de sus facultades establecidas en los arts. 66 y 100 de la Ley N°2492, inicio procedimiento determinativo mediante Orden de Verificación N°0015OVE10456 de 15 de marzo de 2016, notificándose al contribuyente Empresa Nacional de Electricidad-ENDE el 23 de marzo de 2016, para verificar el cumplimiento de las disposiciones y normativa tributaria vigente correspondiente al Impuesto al Valor Agregado-IVA, de los periodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2013. Posteriormente, se emitió la Vista de Cargo N°291739000032, de 21 de marzo de 2017, notificada al sujeto pasivo el 13 de abril de 2018, evidenciando que el contribuyente no ha determinado el impuesto conforme a ley, consignando en las declaraciones juradas presentadas, datos que difieren de los verificados, infringiendo las disposiciones legales previstas en la Ley 2492, Ley 843, Decreto Supremo N° 21530 y normativa reglamentaria, otorgando al contribuyente el plazo de 30 días para que presente los descargos que correspondan, vencido dicho plazo y conforme al art. 99 de la Ley 2492, la Administración Tributaria pronunció la Resolución Determinativa N° 171839000329 de 29 de junio de 2018, en la cual se dispuso de oficio, por conocimiento cierto de la materia imponible, formalizando expresamente los reparos y cargos preliminares correspondientes al IVA de los periodos fiscales de enero, mayo, junio, agosto, noviembre y diciembre de 2013, por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales, por un monto de Bs. 630.427.

La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0005/2019, de 7 de enero, resolvió confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0452/2018, de 29 de octubre; en consecuencia, revocó parcialmente la Resolución Determinativa N°171839000329 de 29 de junio, en cuanto a la observación de la Factura N° 1465, manteniendo firme la depuración de la Factura N°204, que corresponde al periodo fiscal de diciembre de 2013 y la depuración establecida para los periodos fiscales de enero, mayo, junio, agosto y noviembre de 2013 “Facturas Nos. 310388, 28810, 1175, 7717, 4256, 42834, 1878 y 1597”, la sanción por omisión de pago y la multa por incumplimiento a deberes formales.

I.1.3. De la demanda contenciosa administrativa

La AGIT a momento de emitir la resolución del recurso jerárquico debió analizar todas las observaciones contenidas en la resolución determinativa impugnada e identificar los motivos por los cuales se depuró el crédito fiscal declarado por el contribuyente; sin embargo no analizó correctamente la documentación presentada por el contribuyente, ni aplicó debidamente la norma sustantiva para levantar la observación a la vinculación con la actividad gravada, desechando sin análisis alguno las observaciones establecidas por el SIN.

Factura N° 1465 (Toyota Bolivia S.A.)

La Autoridad General de Impugnación Tributaria en sus fundamentos y conclusiones estableció que el contribuyente demostró la vinculación con la actividad gravada, al haberse demostrado que el uso del vehículo es en actividades propias del giro del contribuyente, ya que sus adquisiciones son presupuestadas y aprobadas en cumplimiento de la Ley 1178, asimismo la documentación que presentaron refirió que la adquisición del vehículo será destinada al traslado del personal para el Proyecto Laguna Colorada, además, la falta de registro contable del vehículo como activo fijo, no implica que no forme parte del activo fijo, debido a que se demostró el derecho propietario mediante el RUAT y al corresponder a un gasto de inversión pública por la práctica contable y principio del devengado debiendo ser diferido en el tiempo y ser amortizado cuando el proyecto ingrese en etapa de operación, por tales razones determinó dejar sin efecto las observaciones establecidas por el SIN; empero, la AGIT no analizó que tales observaciones tienen sustento en el hecho de que la documentación presentada por el contribuyente no demostró la vinculación con la actividad gravada, la documentación no prueba que el vehículo comprado mediante la Factura N°1465, forme parte de los activos fijos la empresa, porque no se demostró el proceso de activación e incorporación del vehículo en los bienes propios de la empresa por corresponder a proyectos de inversión, es decir, no se probó que el vehículo haya sido utilizado exclusivamente para el traslado del personal en el “Proyecto Laguna Colorada” (art. 8 de la Ley 843).

Respecto a lo señalado por la AGIT, acerca de que se probó la vinculación con la actividad gravada al haberse demostrado el uso del vehículo en actividades propias del giro del contribuyente, siendo una adquisición presupuestada y probada en cumplimiento a la Ley 1178, y que la documentación presentada refirió que se adquirió el vehículo para el traslado de personal al Proyecto Laguna Colorada; de este análisis se puede advertir que carece de respaldo legal, técnico y documental, ya que el contribuyente tiene la obligación de respaldar sus actividades y operaciones gravadas, demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan conforme a los numerales 7 y 5 del art. 70 de la Ley 2492, que para el caso del IVA, conforme el art. 8 de la Ley 843, solo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras y servicios o toda otra prestación que se vincule con las operaciones gravadas, situación que no fue demostrada, porque el concepto facturado corresponde a la compra de un vehículo que sería utilizado exclusivamente para el traslado de su personal dentro del citado proyecto; sin embargo, el contribuyente no demostró que el vehículo realice el transporte de su personal y por consiguiente su actividad gravada, no demostró mediante registros que prueben su ingreso a activos fijos y a almacenes del contribuyente u otra documentación que demuestre los viajes que realiza el vehículo, las personas que lo utilizan, así como los horarios de su uso.

La AGIT manifestó en su resolución que el contribuyente al presupuestar la compra del vehículo y encontrarse referida dicha compra en los documentos del proceso de contratación y que sería para el transporte del personal al proyecto, se demostró la vinculación con la actividad gravada del contribuyente; empero, la documentación presentada no probó que el uso del vehículo fue para transportar personal del contribuyente dentro del proyecto, siendo que tampoco existe documentación que evidencie que el proyecto entro en etapa de operación, por lo que, al no demostrarse el uso del vehículo, no puede demostrarse su vinculación con la actividad gravada del contribuyente (art.8 Ley 843), extremo que evidencia que la resolución jerárquico incurrió en errores de aplicación de normativa sustantiva al levantar las observaciones, sin realizar una correcta comprensión de los elementos que engloban las observaciones de la vinculación de la compra con la actividad gravada, no demostró tal hecho mediante documentación como planillas de uso del vehículo y cargado de gasolina.

Con relación a que para demostrar la vinculación con la actividad gravada del contribuyente no se requiere registro contable del vehículo como activo fijo, al tratarse de un gasto de inversión pública al que debe aplicarse el principio del devengado, para deferir en el tiempo su registro cuando el proyecto ingrese en operación; al respecto el demandante aclaró, que de la revisión de los principios de contabilidad generalmente aceptados y convalidados por el art. 35 del Decreto Supremo N° 24051-Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, entre los que se encuentra el principio devengado, siendo este un presupuesto que hace a la estructura general de los estados financieros, bajo la cual, las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico son las que competen a un ejercicio, sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado, por lo que este principio no puede ser aplicado de manera errónea, ya que este principio obliga a que el vehículo al constituirse en una variación patrimonial del contribuyente debe ser registrado dentro del ejercicio, es decir, dentro del año de su adquisición y no más allá como equivocadamente señaló la AGIT, ya que no existe certeza cuando vaya a empezar el proyecto y no se incorpore el vehículo como activo fijo y menos se demostró su uso exclusivo en el mencionado proyecto, por lo que se constataría que no se ésta utilizado el motorizado para el uso señalado, con lo que también se demostraría que dicho vehículo no se encuentra vinculado con la actividad gravada del contribuyente.

Lo expuesto, con relación a la Factura N° 1465, demostró que el análisis plasmado en la resolución determinativa y las observaciones realizadas por el ente fiscal no fueron consideradas en su integridad por la AGIT, levantando la depuración de crédito fiscal sólo por considerar que se demostró la vinculación con la actividad gravada del contribuyente; empero, del análisis de la fundamentación de la AGIT, no comprendió el alcance real de las observaciones plasmadas tanto en la vista de cargo como en la resolución determinativa, con ello vulneró el derecho al debido proceso en el elemento de la debida motivación y fundamentación de las resoluciones, que se encuentran protegidas por la CPE y la amplia jurisprudencia del Tribunal Constitucional Plurinacional, las observaciones que se realizaron se encuentran normativamente respaldadas conforme a los siguientes artículos: Arts. 2, 4 y 8 de la Ley 843; art. 8 del D.S. N°21530; arts. 70, núm. 4, 5 y 76 de la Ley 2492; arts. 36 y 37 del Código de Comercio.

La normativa antes expuesta sustenta las observaciones que realizó el SIN, misma que fue vulnerada por la AGIT al no ser considerada, más aún cuando se encuentra dentro del texto de la vista de cargo y de la resolución determinativa; más al contrario, la AGIT en total desconocimiento de la motivación y fundamentación de las resoluciones realizó una valoración parcial de las observaciones y no fundamentó el real alcance y sentido de las mismas, lo que permite establecer la violación de los derechos constituciones del SIN y la normativa emitida en su consideración, debiendo revocarse parcial y/o anularse obrados hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta la resolución del recurso jerárquico hoy impugnada; de igual forma, señaló que el SIN cuenta con la documentación necesaria para la determinación que asumió.

Cito a este efecto, las Sentencias Constitucionales Plurinacionales Nos. 0643/2015-S3 de 25 de junio; 731/2014 de 10 de abril; 0233/2014-S2 de 5 de diciembre

I.1.4. Petitorio

En base a los argumentos resumidos, solicitó se declare probada la demanda y en consecuencia se resuelva revocar parcialmente o anular la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0005/2019 de 7 de enero, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, ordenando la emisión de nueva resolución que se adecue a los derechos constitucionales de las partes en controversia y se considere en su integridad la Resolución Determinativa N° 171839000329 de 29 de junio de 2018.

I.2. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Admitida la demanda mediante providencia de fs. 83, por memorial de fs. 125 a 140 vlta., se apersonó Daney David Valdivia Coria en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, providenciada la misma a fojas 146 del cuaderno procesal, dando por apersonado a Daney David Valdivia Coria en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en virtud de la Resolución Suprema N° 10933 de 7 de noviembre de 2013 (fojas 130), ordenándose su traslado para la réplica, contestación que en síntesis dice:

Solicitó, se tenga presente que la demanda no cumplió con los presupuestos esenciales propios de un contencioso administrativo, siendo reiteración de lo expuesto en instancia administrativa recursiva, constituyéndose para el Tribunal Supremo de Justicia en un impedimento para ingresar al fondo de la acción, ya que no se puede suplir la carencia de carga argumentativa del demandante, línea jurisprudencial establecida en la Sentencia 238/2013 de 5 de julio, pronunciada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, jurisprudencia que pidió sea considerada en el caso de autos, ya que los argumentos esgrimidos no cambian lo acontecido y lo decidido por la AGIT, solamente pretenden justificar su postura y darle otra connotación a la presente problemática, sin embargo, esta instancia obró en el marco de sus facultades definiendo una situación jurídica acorde al orden jurídica, no siendo prudente ingresar a contestar subjetividades y adjetivaciones que no fortalecen a una demanda, sino que la debilitan, desnudando la falta de argumentos para viabilizarla, reduciéndose a enumerar pretensiones y calificativos, sin mayor explicación causal y lo peor es que no demostró los agravios que la resolución demandada le habría causada.

La parte demandada pidió: “…se emita Sentencia declarando PROBADA LA DEMANDA Contencioso Administrativa, y en consecuencia se resuelva REVOCAR PARCIALMENTE O ANULAR LA Resolución de Recurso Jerárquico…”. Señores Magistrados, la acción que se plantea al igual que cualquier otra, debe responder a criterios de especificidad y no a generalidades como se observó del memorial de demanda, no establece que parte de la decisión jerárquica debiera ser revocada o dejada sin efecto, resultando incongruente la petición, la parte actora sobrentiende que sus autoridades deducirán el tópico o elemento que busca ser revocado o dejando sin efecto, demostrándose con ello lo abstracta que es la demanda incoada. Asimismo, luego de transcribir los arts. 2, 4, 8 de la Ley 843; art. 8 del D.S. N° 21530; art. 70 núm. 4, 5 y 76 de la Ley 2492; 36, 37 del Código de Comercio, expuso lo siguiente: “…La normativa expuesta sustenta las observaciones realizadas por el SIN y que fueron vulneradas por la AGIT al no ser consideradas…” ; tales aspectos confirman lo abstracta que es la demanda, no se relacionó la transcripción de disposiciones legales y las pretensiones de la demanda, asumiendo que sus autoridades deducirán lo que la parte adversa quiere decir, existiendo ausencia de carga argumentativa, contiene datos inexactos que no pueden ser considerados y menos aún determinados por este Tribunal bajo pena de violar de forma grave el deber de congruencia, el derecho a la seguridad jurídica de las partes procesales, por lo que, al encontrarse carente de peticiones específicas conlleva a declararla como improbada por no demostrar jurídicamente cuales son los agravios, solicitando se considere las Sentencias 252/2017 de 18 de abril; 32/2016 de 20 de octubre; 119/2017 de 13 de marzo, emitidas por el Tribunal Supremo de Justicia.

I.2.1. Sobre la depuración del crédito fiscal

Sostuvo, que en un Estado de derecho en el que nos encontramos, existe una premisa, que todo lo que emane del Estado debe estar regido por ley y no por la voluntad de las personas, bajo este entendimiento, ésta instancia administrativa aplicó estrictamente los principios de legalidad, impidiendo actuaciones abusivas y vulneradoras del orden público, analizando cada una de las pretensiones y pruebas aportadas, en búsqueda de la verdad material, citando al respecto los arts. 4 y 8 inc. a) de la Ley 843; art. 70, núm. 4,5 y 6 del CTB y arts. 25, 36, 37 y 40 del Código de Comercio.

En virtud a lo manifestado, señaló que la instancia jerárquica ha adoptado una línea jurisprudencial en las resoluciones jerárquicas, según la cual, en los casos de crédito fiscal depurado al surgir una duda razonable respecto de su validez, la misma puede ser despejada o confirmada, mediante el análisis de las pruebas aportadas que permitan verificar los siguientes requisitos: 1) Emisión de factura, según el art. 4 de la Ley 843; 2) Que la compra se encuentre vinculada a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen, según el art. 8 de la misma norma; 3) Que la transacción haya sido efectivamente realizada, aspecto a demostrarse en cumplimiento del art. 70, núm. 4 y 5 del CTB, caso en el cual corresponderá el cómputo del crédito fiscal, de manera que no exista perjuicio fiscal.

De la revisión de antecedentes se tiene lo siguiente:

El 23 de marzo de 2016, la Administración Tributaria notificó al contribuyente con la Orden de Verificación N° 0015OVE10456, con el fin de verificar la correcta liquidación y pago del IVA, de los meses de enero a diciembre de 2013, proporcionando el contribuyente la documentación de respaldo el 16 de marzo y 15 de abril de 2017.

El 31 de marzo de 2017, la A.T. emitió el Acta por Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 00148082, por incumplimiento a deberes formales, sancionando a ENDE con la multa de 600 UFV; posteriormente el 13 de abril de 2018 se le notificó con la Vista de Cargo N° 291739000032, de 21 de marzo de 2017, observando la Factura 1417, por no contar con documentación de respaldo que demuestre la realización de las transacciones, ni su vinculación con la actividad gravada, estableciéndose un adeudo de 447.634 UFV, que contempla la deuda tributaria, la multa por omisión de pago y la multa por incumplimiento a deberes formales.

Finalmente, el 27 de abril, 11 y 15 de mayo de 2018, el contribuyente presentó descargos para respaldare las transacciones observadas, emitiéndose el 29 de junio de 2018 la Resolución Determinativa N° 171839000329, de 29 de junio de 2018, determinando sobre base cierta el tributo omitido de 151.439 UFV, así como la sanción al IVA de los periodos fiscales de enero, mayo, junio, agosto, noviembre y diciembre de 2013 y la multa por incumplimiento a los deberes formales de 600 UFV.

Es así, que de la Vista de Cargo N° 291739000032 de 21 de marzo de 2017, se tiene que la Administración Tributaria observo la Factura N°1465, que erróneamente identificó como 1462, por la compra de la camioneta Toyota Hilux Chasis N° MROFX22G401101274, bajo el código 1.1, observando que no se presentó documentación que acredite el derecho propietario y que el bien forme parte de los activos de la empresa, por lo que no se habría demostrado la materialidad de la transacción. A este efecto, el sujeto pasivo en sus descargos de 11 y 15 de mayo de 2018, adjuntó el Certificado de Registro de Propiedad del Vehículo Automotor CRPVA N°1175814, Comprobante de Pago del IMPVAT N° 9054316, Nota de Entrega N°000248 y Reporte “PROG. REPROG. FINANCIERA Y EJECUCIÓN TRIMESTRAL”. La Administración Tributaria observó que el contribuyente señaló mediante Nota con CITE ENDE-DEEM-5/4-18, que el vehículo adquirido no se encuentra registrado en el cuadro de activos fijos por corresponder a un proyecto de inversión, por lo que no hubo demostrado la vinculación con la actividad gravada.

De lo expuesto, se tiene que la Administración Tributaria depuró la Factura N° 1465, por considerar que el contribuyente no presentó documentación suficiente que demuestre la vinculación del vehículo con la actividad gravada que se refleje en la incorporación del vehículo en el cuadro de activos fijos, que el vehículo hubiese sido efectivamente utilizado para el Proyecto Laguna Colorada, ni que el mismo coadyuve con la generación de ingresos gravados, circunscribiéndose la observación sólo la falta de pruebas sobre la vinculación.

Al respecto, el sujeto pasivo aportó documentos detallados en la resolución determinativa, que dada la naturaleza del servicio que presta el vehículo, se constituyen prueba de la vinculación de la transacción con las actividades del contribuyente, ya que todas las adquisiciones de ENDE deben ser programadas, presupuestadas y aprobadas mediante Ley Financial en el marco del Sistema Nacional de Inversión Pública previsto en la Ley 1178. Los documentos emitidos en el marco del proceso de contratación como: Programación y Reprogramación Financiera y ejecución trimestral gestión 2013 y Ejecución Presupuestaria-Presupuesto de Inversión gestión 2013, Comprobante de Pago No. 120344, Solicitud de Devengado y Pago No. DA-BYS-12/112-2013, Acta de conformidad definitiva convocatoria N° CDR-ENDE-2013-160, Formulario de Recepción CDR-ENDE-2013-160, Orden de Proceder CDR-ENDE-2013-160, Contrato Administrativo N° 9710, fotocopia de Boleta de Garantía N° BG-0600041-0101, Orden de Compra N° DA-BYS-OC-12/60-2013, documentos que constituyen prueba suficiente de la vinculación de la compra del vehículo con las actividades propias del giro del contribuyente, ya que refirieron que tal adquisición es para el Proyecto Laguna Colorada, que será para el traslado del personal de forma permanente.

En cuanto a la falta de registro contable del vehículo como activo fijo, señaló que el hecho que la compra del vehículo se hubiera registrado en la ”Cuenta: 1.2.3.04.001.001 – Estudios e Investigaciones – INV” , destinada a la adquisición de vehículos livianos para proyectos de inversión pública, en este caso, para el Proyecto Laguna Colorada, esto no significa que el vehículo no forme parte del activo de la empresa, toda vez que el contribuyente demostró su derecho propietario mediante el Certificado de Registro de Propiedad-Vehículo Automotor RUAT N°1175814; por otra parte, corresponde a un gasto de Inversión Pública que conforme a la práctica contable y en aplicación del principio del Devengado, debe ser diferido en el tiempo y solo ser amortizado una vez el proyecto ingrese en etapa de operación. Toda vez que el sujeto pasivo respaldó la procedencia del crédito fiscal de la Factura N°1465, conforme a los arts. 70, núm. 5 y 76 del CTB, con documentos que son prueba suficiente para demostrar la vinculación con la actividad gravada de acuerdo al art. 8 de la Ley 843. Mencionando al respecto la Sentencia 40/2018 de 19 de abril, emitida por el Tribunal Supremo de Justicia y las Sentencias Constitucionales Plurinacionales Nos. 1060/2006-R; 752/2002-R; 1369/2001-R.

En base a cada uno de los hechos y fundamentos expuestos, la parte actora no puede argüir falta de motivación o fundamentación, ya que la resolución demandada baso su decisión en lo estrictamente dilucidado, por lo que todas las actuaciones procesales fueron de conocimiento de las partes, no pudiendo aducirse agravio alguno, más aún cuando se respetó el derecho a ser oído antes y después del acto administrativo, derecho a ofrecer y producir pruebas razonable y de derecho, cumpliendo con los requisitos de motivación del acto administrativo.

I.2.2. Sobre la cita de sentencias no vinculantes