SE/0221/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 221/2012.

EXP. N°: 29/2012.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio Nacional de Impuestos Nacionales c/ Autoridad General de Impugnación Tributaria.

FECHA: Sucre, Diecisiete de Septiembre de dos mil doce.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Raúl Vicente Miranda Chávez contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Julia Susana Ríos Laguna.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 21 a 24, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0583/2011 de 17 de octubre del 2011, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de demanda de fs. 78 a 81; réplica de fs. 87 a 88; duplica de fs. 94; el informe de la Magistrada relatora, Rita Susana Nava Durán y;

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Raúl Vicente Miranda Chávez, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa, pidiendo revocar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0583/2011 de 17 de octubre del 2011 y en consecuencia mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 033/2011 de 18 de enero del 2011, con los siguientes fundamentos:

La Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, mediante Orden de Verificación Nº 00100VE00218 y F-4003 procedió a la verificación de obligaciones impositivas de la Asociación de Caficultores Taipiplaya, sobre el Impuesto a las Utilidades de Empresas (IUE). Emergente de esta verificación, se giró la Vista de Cargo CITE/GDLP/DF/SVE-IVC/6119/2010 de 27 de septiembre del 2010 y posteriormente la Resolución Determinativa Nº 033/2001 de 18 de enero del 2011, fijando deuda tributaria al contribuyente sobre base cierta, por el Impuesto a las Utilidades de Empresas (IUE) correspondiente al período fiscal enero a diciembre del 2007.

La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0583/2011, viola el art. 46 de la Ley 843 al considerar como válido el principio de lo devengado en una exportación que no fue considerada en el Balance General. La Autoridad General de Impugnación Tributaria bajo el precepto legal del art. 46 de la Ley 843, que establece en su párrafo cuarto "Sin perjuicio de la aplicación del criterio general de lo devengado previsto en el párrafo anterior, en el caso de ventas a plazo, las utilidades de esas operaciones se imputarán en el momento de producirse la respectiva exigibilidad". Manifiesta que los gastos realizados para la obtención de la utilidad observada, muestra que los costos y gastos que incurrieron en la gestión 2007, fueron contabilizados en la gestión 2008, por lo cuál se demuestra que los gastos de determinación fueron considerados en cada gestión. El principio de lo devengado, establece que las variaciones patrimoniales que se deben considerar para establecer el resultado económico, son los que corresponden a un ejercicio sin entrar en distinguir si se ha cobrado o pagado durante dicho periodo. Los servicios o bienes utilizados o consumidos en el ejercicio, aunque no hayan sido cancelados, ni siquiera se conozca exactamente el monto a pagar, obliga a su registro formulando un asiento de ajuste, lo que podría a su vez implicar que se afecte a gastos del ejercicio siguiente. El término devengado se aplica sobre todo a los servicios, más que a los activos adquiridos. De lo explicado, se llega a la conclusión que la póliza de exportación C-23176 por Bs.503.416 debió estar contabilizada en la gestión 2007.

La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0583/2011, establece la aplicabilidad del art. 36 de la Ley 843, sin embargo la Autoridad General de Impugnación Tributaria al momento de emitir resolución viola de manera flagrante este precepto, toda vez que deja sin efecto el pago del Impuesto a las Utilidades de Empresas (IUE), por un monto de Bs.326.606.

De la revisión del Balance General presentado por el contribuyente, se puede establecer que este no cumple con las Normas Generales de Contabilidad. El Balance General, no señala la exportación de Bs.503.416 obtenida por la DUE C-23176, tampoco señala alguna exportación en tránsito, aspecto que incumple con lo previsto en el art. 36 de la Ley 843 y asimismo el señalado Balance General en las cuentas por cobrar exigibles de exportación; en la nota contable Nº 5 no demuestra cuales son las exportaciones y lo que es peor no se demuestra la exigibilidad de la exportación.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 3 de febrero de 2012 (fs. 27) y corrido traslado a Julia Susana Ríos Laguna, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, responde a la demanda (fs. 78 a 81), solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa, con los siguientes fundamentos:

Sobre la supuesta aplicación indebida del art. 46, corresponde identificar la modalidad de la venta y el momento en que se produce la exigibilidad para el producto exportado por la Asociación de Caficultores Taipiplaya, es así que según el extracto bancario de la Cuenta Corriente 4020486594 del Banco Mercantil Santa Cruz a nombre de la Asociación de Caficultores Taipiplaya, el pago total de la venta de $us.65.464 fue realizado entre el 16, 23 y 25 de enero del 2008, cuyo importe coincide con el total, facturado según la factura comercial de exportación Nº 122 y el importe consignado a la DUE (Declaración Única de Exportación), de lo cual se puede concluir que la exportación fue pagada en 3 cuotas que fueron canceladas en enero del 2008, posteriores al envió de café exportado, lo cual demuestra la realización de una venta a plazos, tal como requiere el párrafo cuarto del art. 46 de la Ley Nº 843 y el segundo párrafo del art. 7 del D.S.24501.

Con relación a la exigibilidad de la operación, se tiene que revisados los documentos de exportación, como ser la Factura Comercial Nº 122 y el Certificado de Origen Nº 38626, ambos del 18 de diciembre del 2007, DUE C-23176, MIC Nº 331108 (Manifiesto Internacional de Carga) y el Certificado de Salida 2007/422 EE/c-23176, estos últimos del 28 de diciembre del 2007, solo representan el comienzo del despacho en la operación de exportación desde la Aduana Boliviana de Partida. Para establecer el momento en que ocurre la transferencia de los riesgos y beneficios sobre la propiedad del café exportado, del vendedor al comprador, hay que referirse a la modalidad internacional de compra venta, cuyas reglas están especificadas en los INCOTERM. El INCOTERM utilizado en la venta del café exportado es el FOB, tal como se observa en el campo 20 de la DUE C-23176, según el cual la responsabilidad del vendedor termina cuando las mercancías sobrepasan la borda del buque en el puerto de embarque convenido, a partir de este momento, el comprador debe soportar todos los costos y riesgos de la pérdida o daño de la mercancía, esto habría ocurrido el 4 de enero del 2008 y por tanto el registro de cambio de propiedad del café exportado según DUE C-23176, efectuado en la gestión 2008, se encuentra enmarcado en los principios contables y en el párrafo cuarto del art. 46 de la Ley 843, no correspondiendo ser observado el Impuesto a las Utilidades de Empresas en la gestión 2007.

CONSIDERANDO III: Que al haberse utilizado el derecho de réplica y dúplica previsto en el art. 354. II del Código de Procedimiento Civil, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Cuerpo Legal citado.

Que de la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a un aspecto que es: Si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0583/2011, infringe o no, el art. 46 de la Ley 843, al no considerar la Declaración Única de Exportación correspondiente a la póliza de exportación C-23176 en la gestión 2007.

Una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

El art. 46 de la Ley 843 (Ley de Reforma Tributaria), establece que para el cumplimiento del Impuesto a las Utilidades de las Empresas, se debe aplicar el principio de lo devengado al disponer en su párrafo tercero: "...Los ingresos y gastos serán considerados del año en que termine la gestión en el cual se han devengado", es decir que los ingresos y gastos se reconocen cuando éstos ocurren o se realizan, mostrándose en los libros contables y reflejándose en el Balance General del periodo fiscal correspondiente. Sin embargo, el principio de lo devengado, previsto en el párrafo tercero de la citada norma, tiene su excepción que es el caso de las ventas a plazo, por ello el párrafo cuarto del art. 46 de la Ley 843 (Ley de Reforma Tributaria) señala: "...Sin perjuicio de la aplicación del criterio general de lo devengado previsto en el párrafo anterior, en el caso de ventas a plazo, las utilidades de esas operaciones se imputarán en el momento de producirse la respectiva exigibilidad". Ahora bien, la excepción de ventas a plazo prevista en el párrafo cuarto del art. 46 de la Ley 843 (Ley de Reforma Tributaria), debe entenderse como aquel contrato en virtud del cual, el comprador hace un pago inicial sobre el precio de la compra y luego va pagando el resto en cuotas periódicas (semanal o mensual) o si se quiere es una venta cuyo pago se hará en abonos periódicos o al crédito.

La venta a plazo, como contrato particular, no esta previsto en la legislación comercial, sin embargo sí existe la figura contractual de la venta a plazo con reserva de propiedad; sobre dicha figura contractual el art. 839 del Código de Comercio dispone: "La venta a plazos con reserva de propiedad procede cuando se hubiera pactado que el precio será pagado en cuotas durante plazos determinados...", quedando claro que la característica esencial del contrato de venta a plazos, es que el precio pactado es pagado en abonos o cuotas periódicas y se reserva la propiedad, al pago de la ultima cuota pactada.

El párrafo cuarto del art. 46 de la Ley 843 (Ley de Reforma Tributaria), es complementado por el art. 7 del D.S. Nº 24051 (Reglamento al Impuesto a las Utilidades), que añade a la excepción de venta a plazos el principio de lo devengado en el Impuesto a las Utilidades de las Empresas, que ésta puede imputarse a la gestión donde es exigible, así la referida norma establece en su párrafo segundo: "...Sin perjuicio de aplicación del criterio general de lo devengado, en el caso de ventas a plazo, las utilidades de estas operaciones podrán imputarse en el momento de producirse la respectiva exigibilidad". Respecto a que entenderse por producirse la respectiva exigibilidad, en el caso de ventas a plazo, no existe en la legislación boliviana comercial y tributaria, ninguna norma precisa sobre la materia, sin embargo siguiendo la naturaleza de la figura contractual, la exigibilidad se produce cuando se ha producido el último pago del abono o cuota acordado, la propiedad ha sido trasferida al comprador o se han producido ambas.

En el presente caso no cursa en los antecedentes administrativos, el contrato de venta a plazos, empero del examen de los documentos consistentes en: a) Libro Auxiliar de la gestión 2008, donde se encuentran registrados 3 depósitos de pago por exportación a nombre de Elan Organic en las fechas de 16, 23 y 25 de enero del 2008 (Anexo 7 fs. 5); b) Libro Analítico Auxiliar de la gestión 2008, donde en las fechas 16, 23 y 25 de enero de 2008, figuran inscritos 3 cheques de Elan Organic Coffees por concepto de exportación (Anexo 7 fs. 6); y c) Libro Diario de Ingresos de la gestión 2008 donde figura como ingreso Elan Organic Coffees por exportación de 285b/69Kg. (Anexo 5 fs. 2); se puede deducir la existencia de una venta a plazos.

Sobre el requisito de imputarse la operación en el momento de producirse la respectiva exigibilidad para el pago del Impuesto a las Utilidades de las Empresas, prevista en el art. 7 del D.S. Nº 24051 (Reglamento al Impuesto a las Utilidades), que confirma la existencia de una venta a plazos, cursa en los antecedentes administrativos la Declaración Única de Exportación (DUE) correspondiente a la Póliza de Exportación Nº C-23176 en la que el ítem 20 (Condiciones de Entrega - INCOTERM), figura una venta FOB, siendo el consignatario Elan Organic Coffees (Anexo 1 Fs. 151). Debe entenderse por compra venta bajo el sistema o cláusula FOB (libre a bordo), que la prestación por parte del vendedor se cumple entregando la mercancía a bordo del buque, esto habría ocurrido el 4 de enero de 2008, tal cual consta en el Bill of Lading (Conocimiento de Embarque) que cursa a fs. 154 del Anexo 1, quedando claro que la propiedad por venta de café, fue transferida en fecha 4 de enero del 2008, siguiendo el sistema FOB.