SE/0222/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 222/2012.

EXP. N°: 79/2012.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia de grandes contribuyentes GRACO Santa Cruz del servicio de Impuetos Nacionales c/ Autoridad General de Impugnación Tributaria.

FECHA: Sucre, Diecisiete de Septiembre de dos mil doce.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo, seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes de la ciudad de Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, en el que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 0606/2011 de 08 de noviembre de 2011, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 75 a 81 de obrados; contestación de fs. 139 a 142; réplica de fs. 146 a 150; consiguiente dúplica de fs. 153 a 155; los antecedentes de emisión de la Resolución impugnada y;

CONSIDERANDO: Que en demanda se solicita revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0606/2011 de 08 de noviembre de 2011, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, exponiendo los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:

La Administración Tributaria, refiere amparada en la normativa contenida en el Código de Procedimiento Civil, art. 778 y siguientes, Ley Nº 2492 y Sentencia Constitucional 0090/2006 de 17 de noviembre de 2006, que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0606/2011, al dejar sin efecto los reparos establecidos en la Resolución Determinativa y confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0149/2011 de 15 de julio de 2011, afectó los intereses del Estado Boliviano representado por la Administración Tributaria, toda vez que el criterio e interpretación adoptada por la Autoridad de Impugnación Tributaria, restringe y limita las facultades de la Administración, existiendo fundamentos legales que determinan la legitimidad del Fisco.

Que por Orden de Verificación Nº 0009OVI1826 de 02 de junio de 2009, la Administración Tributaria procedió a la verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ CORP S.A.; con el objeto de comprobar el cumplimiento que esta dio a las disposiciones legales relativas a los impuestos (IVA) Impuesto al Valor Agregado e (IT) Impuesto a las Transacciones, detectándose diferencias que surgen de las ventas declaradas con la información de las Empresas Administradoras de Tarjetas de Crédito del mes de junio de 2006.

Añade, que la verificación fue realizada sobre base cierta, de acuerdo con el art. 43. I de la Ley Nº 2492, comprobándose que el contribuyente no había determinado los impuestos conforme a ley, al consignar en las declaraciones juradas presentadas por el periodo fiscalizado, datos diferentes de los verificados por la fiscalización, infringiendo las disposiciones previstas por la Ley Nº 843, Decretos Supremos Reglamentarios y Resoluciones Administrativas de carácter general emitidas por la Administración Tributaria. Al efecto, se realizó la liquidación previa de adeudos, señalada en el art. 96 de la Ley 2492 Código Tributario, estableciéndose el monto de UFVs.47.141, equivalentes a Bs.72.658, por concepto de tributo omitido, intereses y la multa por omisión de pago.

Emitida la Vista de Cargo Nº 7910-0009OVI01826-0046/2010 de fecha 17 de junio de 2010, el contribuyente CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ CORP S.A., presentó descargos conforme al art. 98 del Código Tributario, el 28 de julio de 2010, sin que los mismos desvirtúen las observaciones contenidas en la Vista de Cargo, por lo que en cumplimiento del procedimiento legal, se procedió a la emisión de la Resolución Determinativa Nº 17-00687-10. Sin embargo, corrido el trámite recursivo, en Alzada mediante Resolución ARIT/SCZ/RA Nº 0149/2011 de 15 de julio de 2011, se dispuso Revocar Totalmente la Resolución Determinativa Nº 17-00687-10 emitida por la Gerencia de Grandes Contribuyentes de la ciudad de Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales SIN, por lo que la Administración Tributaria al considerarse agraviada, formula Recurso Jerárquico que fue resuelto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, confirmando la Resolución de Recurso de Alzada.

Abordando los antecedentes propios del caso en cuestión, indica que en la determinación de la obligación tributaria, se pudo evidenciar que el contribuyente no facturó los importes de las transacciones realizadas a través de tarjetas de crédito, informadas por las Administradoras de Tarjetas de Crédito ATC y LINKSER S.A., por lo tanto no declaró la totalidad de los ingresos percibidos, determinándose la deuda tributaria sobre base cierta de acuerdo a las ventas informadas no facturadas por el importe de Bs.132.419,94.-, dando origen al tributo omitido de Bs.17.215,00.- en el impuesto al Valor Agregado IVA en aplicación de los artículos 5, 7 y 15 de la Ley 843 y de Bs.3.973,00.- por Impuesto a las Transacciones IT en aplicación de los arts. 72, 74 y 75 del mismo cuerpo legal.

La Empresa CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ CORP S.A. , sujeto de fiscalización por Impuesto al Valor Agregado IVA e IT Impuesto a las Transacciones por el periodo de junio 2006, es una empresa que realiza transacciones (cobros) con tarjetas de crédito que son informadas por las Administradoras de Tarjetas de Crédito, evidenciándose que el contribuyente no presentó ninguna factura de los cobros realizados, y su respaldo contable se basa en la supuesta transferencia de dinero de "cuentas por pagar" a la EMPRESA CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ COMERCIAL S.A., quien según contrato de administración, cobranza y pagos de IMCRUZ CORP S.A. (Prestadora del servicio y encargada de los cobros) para la empresa IMCRUZ COM S.A., no presentó constancia contable de la efectiva realización y erogación de dinero de una empresa a otra, por lo que es evidente que el contribuyente CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ CORP S.A., no ha cumplido la normativa, adecuando su conducta a la figura de omisión de pago, prevista por el art. 160 del Código Tributario.

Manifiesta que la existencia de un contrato entre las empresas CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ CORP S.A y EMPRESA CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ COMERCIAL S.A, afirma la existencia del hecho generador de los tributos observados, desvirtuando los argumentos de la Autoridad General de Impugnación Tributaria en sentido de que no se hubiera verificado el hecho generador y menos le correspondería la calidad de obligado, refiriéndose a la empresa fiscalizada CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ CORP S.A.; por el contrario el hecho generador queda plenamente demostrado y también se acredita que el contribuyente no declaró la totalidad de ingresos percibidos, determinados en la deuda tributaria, resultando errónea la interpretación realizada por la Dirección General de la Autoridad de Impugnación Tributaria.

Asimismo, se ha establecido que el sujeto pasivo IMCRUZ CORP S.A, conforme lo determina el art. 22 de Código Tributario, es quien debe cumplir las obligaciones tributarias y debía facturar los importes realizados por concepto de las tarjetas de crédito.

Sobre la validez del contrato suscrito entre las empresas, sostiene que el argumento de la Autoridad de Impugnación Tributaria en sentido de que el mismo no contiene aspectos tributarios, no es lógico, siendo que al existir erogaciones continuas de dinero, implica la prestación de servicios, mismo que está materializado en un contrato. Asimismo, dentro de los descargos presentados por IMCRUZ CORP S.A., es evidente que de la revisión del contrato suscrito con IMCRUZ COM S.A., que no se presentó conciliaciones periódicas, no pudiendo deducirse que existiera una vinculación, toda vez que los registros contables tienen que coincidir con las conciliaciones periódicas faltantes.

Señala, que el art. 1. b) de la Ley 843, establece que el objeto del IVA abarca prestaciones de servicios y por su parte el art. 72 de la misma norma, establece que dentro el objeto del IT también se encuentra la prestación de servicio. En el caso que nos ocupa, es evidente de la documentación contable adjunta a antecedentes, que CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ CORP S.A. ha realizado transacciones a través de su máquina registradora, destinadas al cobro por prestación de servicio, por las cuales no ha emitido la factura correspondiente, al efecto la normativa y los argumentos de excusa presentados por el recurrente no pueden oponerse a lo dispuesto en la ley.

De la revisión de los documentos presentados por el contribuyente antes de la emisión de la Vista de Cargo, se pudo evidenciar que no existen observaciones entre el registro en el Libro de Ventas IVA con lo declarado en el Formulario -200 correspondiente al periodo junio/2006, considerándose que lo facturado por CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ CORP S.A se encuentra declarado, sin embargo, se cotejó por fecha e importe, los datos registrados en los libros de ventas IVA del periodo con el detalle de transacciones informado por las Administradoras de Tarjetas de Crédito, evidenciando que las transacciones observadas, no fueron facturadas por el contribuyente, motivo por el que se procedió a la emisión de la Vista de Cargo por prestación de servicios no facturados. Siendo que el contribuyente, a pesar de haber presentado el contrato suscrito con la empresa IMCRUZ COM S.A., no presentó ninguna documentación contable por transacciones que den cuenta de la transferencia del dinero o la exigibilidad de la obligación de una respecto de la otra, incumpliendo inclusive la cláusula quinta del contrato suscrito entre las empresas, que establece que en caso de reembolsos, se deberá realizar conciliaciones periódicas. Aspecto que nunca fue demostrado. Así también, se tiene constancia de que la documentación presentada por el contribuyente IMCRUZ CORP S.A., compuesta por notas fiscales que no se encuentran acompañadas del respectivo voucher, tampoco por el comprobante de ventas, no cumple con lo establecido por el numeral 45 de la RND 05-0043-99 que establece que:"las personas naturales o jurídicas que efectúen ventas de bienes o presten servicios y por estos conceptos cobre a través de Tarjetas de Crédito que otorga el sistema financiero del país, juntamente con el comprobante de ventas o recibos de cargo, que asigna la empresa administradora de tarjetas de crédito, deberán obligatoriamente emitir la correspondiente factura, nota fiscal o documento equivalente".

Añade que de la exposición efectuada, queda plenamente demostrado que existió un servicio de cobro realizado por el contribuyente, mismo que se encuentra gravado impositivamente conforme a lo previsto por el art. 1 inc. b) de la Ley 843, por lo que solicita al Tribunal Supremo de Justicia declarar probada la demanda contencioso administrativa y Revocar la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ/0606/2011 de 08 de noviembre de 2011, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, y en definitiva mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 17-00687-10.

CONSIDERANDO: Que ante la demanda, la Autoridad General de Impugnación Tributaria a cargo de Julia Susana Ríos Laguna, (fs. 139 a 142) contesta en forma negativa, señalando que a pesar de la claridad de la resolución de Recurso Jerárquico, es preciso que los señores Ministros del Tribunal Supremo de Justicia tomen en cuenta los siguientes aspectos:

La empresa IMCRUZ COMERCIAL S.A., emitió las facturas por la venta de servicios y repuestos a sus diferentes clientes. Estas operaciones fueron registradas en el Libro Ventas IVA y forman parte de la base imponible que declaró en los formularios 200 IVA e IT 400 que alcanza a Bs. 11.305.564,20 en el periodo de junio/2006, importe que es exactamente igual al que se declaran en IVA e IT, es así que las diferencias determinadas por la Administración Tributaria en el Anexo de la Orden de Verificación, se encuentran declaradas por la empresa IMCRUZ COMERCIAL S.A., identificándose al sujeto pasivo y contribuyente de la relación jurídica, ya que en ella se verifica el hecho generador y es quien debe cumplir la obligación tributaria y no así la empresa IMCRUZ CORP S.A. como erróneamente determina la Administración Tributaria.

En ese entendido IMCRUZ CORP S.A. de conformidad con el numeral 8. Cláusula Tercera del contrato suscrito con IMCRUZ COM S.A., únicamente recepcionó los pagos efectuados por los clientes de esta última empresa, mediante tarjetas de crédito sobre la venta de servicios y de repuestos. El cobro de estos pagos fue contabilizado por IMCRUZ CORP S.A. en los comprobantes de libro diario, contabilidad que se encuentra respaldada en unos y otros casos con documento Contable de Caja Día y en otros con Voucher emitidos a nombre del cliente y se encuentran registrados en el Libro Diario General y Libro Mayor, por lo que la Administración Tributaria debió controlar, comprobar, verificar y fiscalizar a la empresa IMCRUZ COM S.A.

Establecido el verdadero sujeto pasivo de la relación tributaria (IMCRUZ COMERCIAL S.A.) se establece que fue ella quien declaró las diferencias supuestamente omitidas y atribuidas equivocadamente por la Administración Tributaria a IMCRUZ CORP S.A. por lo que se concluye que de acuerdo a la Orden de Verificación y al hecho generador declarado por la empresa IMCRUZ COMERCIAL S.A. se identificó que a esa empresa le corresponde la calidad de sujeto pasivo al quedar demostrado que los pagos efectuado por medio de Tarjetas de Crédito e informados por las Administradoras de Tarjetas de Crédito, fueron declarados por IMCRUZ COMERCIAL S.A. (IMCRUZ COM S.A.).

Asimismo, señala que mediante Escritura Pública Nº 0434/2005 de 16 de diciembre de 2005, la empresa IMCRUZ COMERCIAL S.A. y la CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ CORP. S.A. suscribieron un contrato de Administración de Cobranzas y Pagos cuya cláusula Tercera establece: "las partes acuerdan y convienen en efectuar la administración conjunta y mutua de cobranzas y pagos que importen a una u otra empresa indistintamente, las cuales se mencionan a continuación con carácter enunciativo pero no limitativo......". "8. Operaciones con Tarjetas de Crédito propias o con tercero por operaciones comerciales de una u otra sociedad, sea por concepto de ventas de repuestos, pago de cuotas iníciales por compra de vehículos y otros". En el mismo sentido, la cláusula Quinta del indicado contrato, establece que en todos los casos las erogaciones dinerarias que se generan por el cumplimiento de este contrato por una u otra empresa, deberán ser reembolsadas por la otra empresa a través de conciliaciones periódicas a efectuarse entre partes, aclarándose en la cláusula octava del indicado documento, que las actividades a realizarse serán a título gratuito. En este sentido, se tiene que IMCRUZ COM S.A. e IMCRUZ CORP S.A. suscriben un contrato a título gratuito, en el que se estableció que la administración de las empresas es conjunta y mutua, referente a cobranzas y pagos con tarjetas de crédito propias o con terceros por operaciones comerciales, actuando las empresas indistintamente.

Finalmente, en mérito a los antecedentes y fundamentos anotados, solicita al Tribunal Supremo de Justicia, declarar improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes de la ciudad de Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales.

CONSIDERANDO: Que reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena para la resolución de la controversia, corresponde realizar el control judicial sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; dentro de este marco y del análisis de los antecedentes adjuntos a la demanda, contestación, réplica y dúplica formuladas en los mismos términos de la demanda y contestación respectivamente, los anexos con los que se cuenta, se establece lo siguiente:

Que mediante Orden de Verificación Nº 0009OVI01826 de fecha 02 de junio de 2009, se procedió a comunicar a la empresa CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ CORP S.A. que será sujeto de Determinación por el periodo junio/2006 por los Impuestos (IVA) Impuesto al Valor Agregado e (IT) Impuesto a las Transacciones, al haberse detectado diferencias mediante cruce de información, adjunto en anexos sobre cobros por medio de Tarjetas de Crédito informados por las Administradoras de Tarjetas de Crédito, por lo que se le otorga al contribuyente el plazo de tres días para presentar la documentación solicitada por el Servicio de Impuestos Nacionales Graco de la ciudad de Santa Cruz.

En fecha 26 de junio de 2009, después de haber solicitado una ampliación de tres días más de plazo, la empresa CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ CORP S.A. adjuntó la documentación requerida consistente en: Formulario 400 que corresponde al Impuesto a las Transacciones por el periodo fiscalizado 6/2006, Formulario 200 que corresponde al Impuesto al Valor Agregado por el periodo fiscalizado y Libro de Ventas IVA, cumpliendo con lo solicitado por la Administración Tributaria.

El Servicio de Impuestos Nacionales a través de la Gerencia GRACO de Santa Cruz, mediante Vista de Cargo Nº 7910-0009OVI01826-0046/2010 de 17 de junio de 2010, luego de la valoración y análisis correspondiente, procedió a la liquidación preliminar de la deuda tributaria por el periodo 6/2006, al haber determinado que el contribuyente no facturó en el indicado periodo, cobros efectuados a clientes mediante tarjeta de crédito, que fueron reportados por las Administradoras de Tarjetas de Crédito ATC y LINKER S.A., y en consecuencia sostiene que no declaró la totalidad de los ingresos percibidos, resultando un IVA omitido de Bs. 17.215 y un IT de Bs. 3.973 por la gestión de junio de 2006. Es así que preliminarmente, determinó que el contribuyente CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ CORP S.A. con NIT 1028561023, tiene al 17 de junio de 2010 una deuda tributaria de UFVs. 47.141 equivalentes a Bs. 72.658.-, configurándose además la conducta del contribuyente como Omisión de Pago establecida en el art. 165 de la Ley 2492.

Posteriormente, luego de la presentación de descargos por parte del contribuyente, la Administración Tributaria por medio de la Resolución Determinativa Nº 17-00687-10 de 27 de septiembre de 2010 que cursa de fs. 368 a 373 de los anexos, resuelve determinar de oficio la obligación impositiva del contribuyente en UFVs. 46.354, equivalente a Bs. 71.792.- correspondiente a tributo omitido, mantenimiento de valor, interés y multa por omisión. Asimismo, se resuelve sancionar al contribuyente CORPORACIÓN DE INVERSIONES IMCRUZ CORP S.A. por la contravención tributaria de Omisión de Pago, con una multa del 100% sobre el tributo omitido cuyo importe asciende a UFVs. 18.104 equivalente a Bs. 28.040.- correspondiente al periodo fiscalizado.

Siguiendo el procedimiento, siendo que el contribuyente se vio afectado con la Resolución Determinativa, interpuso Recurso de Alzada ante la Autoridad de Impugnación Tributaria de la ciudad de Santa Cruz, misma que de la revisión de los antecedentes, resolvió, al haberse determinado que las pruebas aportadas no fueron valoradas, falta de fundamentación en el indicado documento, que al existir conculcación de derechos constitucionales, corresponde anular obrados hasta el vicio más antiguo, es decir hasta la emisión de la Vista de Cargo formulada.

La Gerencia de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales de la ciudad de Santa Cruz, ante la anulación de la Vista de Cargo dispuesta en Alzada, formuló Recurso Jerárquico, mismo que fue resuelto por el Director General de la Autoridad de Impugnación Tributaria, anulando la Resolución ARIT-SCZ/RA 0022/2011 dictada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de la ciudad de Santa Cruz, anulando obrados hasta el vicio más antiguo, es decir hasta la resolución de Recurso de Alzada indicado, debiendo emitirse una nueva resolución. La anulación decretada, tiene su fundamento en la determinación que hace la Autoridad General de Impugnación Tributaria en sentido de que no es evidente que la Vista de Cargo no cumpla con los requisitos formales para su validez, pues en la etapa del Recurso Jerárquico, determinó que el acto a momento de su emisión, cumplió con todos los elementos de hecho, datos y valoraciones que hasta ese momento fueron de conocimiento de la Administración Tributaria, por lo que contrariamente con lo sostenido en la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0022/2011, el acto cumple con los requisitos señalados en los arts. 96. I de la Ley 2492 y el art. 18 del D.S. 27310.