SE/0228/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 228/2013.

EXP. N°: 260/2012.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio Nacional de Impuestos Nacionales, representada por Marco Antonio Juan Aguirre Heredia, c/ la Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Juan Carlos Maita Michel, actualmente por Julia Susana Ríos Laguna

FECHA: Sucre, 2 de julio de 2013.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 45-49, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0065/2012 de 13 de febrero de 2012, la providencia de admisión de la demanda de fs. 52, el memorial de apersonamiento y contestación de la nueva representante legal de la AGIT Julia Susana Ríos Laguna de fs. 73-76, los memoriales de réplica y dúplica de fs. 80-82 y 85 y vta. de obrados, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada; y.

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), mediante su representante legal Marco Antonio Juan Aguirre Heredia, se apersona por memorial de fs. 45 a 49, interponiendo demanda contencioso administrativa impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0065/2012 de 13 de febrero de 2012, por lo que haciendo una relación de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, expresa que:

1.- En uso de las atribuciones conferidas por la Ley 2492 Código Tributario Boliviano (CTB), el ente fiscal procedió a acumular antecedentes para establecer la correcta determinación del crédito fiscal del contribuyente Zurich Boliviana Seguros Personales S.A., por el que fue notificado con la Orden de Verificación (OV) Nº 0009OVE00278 el 4 de febrero de 2010, con alcance al Impuesto al Valor Agregado (IVA), contribuyente que se apropió de la totalidad del crédito fiscal emergente de las compras realizadas, y no así en la proporción correspondiente a las operaciones gravadas por el IVA, siendo que el sujeto pasivo percibe ingresos tanto gravados y no gravados por el IVA.

Manifiesta, que dentro del procedimiento de determinación el contribuyente presentó el 31 de marzo de 2010, Declaraciones Juradas Rectificatorias por el periodo fiscal diciembre 2005 y enero a diciembre de la gestión 2006, cancelando el impuesto omitido, mantenimiento de valor, intereses y multa por incumplimiento al deber formal. Asimismo indica, que el 1 de septiembre de 2010, el sujeto pasivo efectuó pagos a cuenta de la sanción por omisión de pago, equivalente al 20% del impuesto determinado según las Declaraciones Juradas rectificatorias.

Refiere, que concluido el procedimiento de determinación se emitió la Vista de Cargo Nº 32-0052-2010 de 28 de septiembre, notificado al sujeto pasivo presentó sus descargos de conformidad al art. 98 de la Ley 2492, que luego de su evaluación, en cumplimiento al art. 99 del citado cuerpo legal, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa Nº 17-1374-2010 de 10 de diciembre, estableciendo en ella la existencia de tributo omitido más la sanción por omisión de pago.

2.- Tramitado conforme a procedimiento en la etapa recursiva, La Gerencia GRACO La Paz manifiesta, que la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0065/2012, violó los arts. 8 y 9 de la Ley 843, así como el art. 8 del DS Nº 21530, al no considerar que la Administración Tributaria verificó el correcto arrastre del crédito fiscal, con la finalidad de evitar que el contribuyente se apropie de la totalidad del crédito fiscal emergente de las compras realizadas en cada periodo y no así la proporción correspondiente a las operaciones gravadas por el IVA. Es por ello indica, que al momento de la notificación al sujeto pasivo con la OV Nº 0009OVE00278, se le informó que la Administración Tributaria por la facultad conferida por ley, verificó e investigó la correcta apropiación del crédito fiscal de los periodos fiscales enero a diciembre de 2006 y por esta razón no efectuó reparos por la gestión 2005, pese a que el contribuyente durante toda esa gestión, se apropió de un crédito fiscal inexistente.

Asimismo refiere, que la autoridad demandada vulneró el principio de la verdad material establecido en el inc. d) del art. 4 de la ley 2341 Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), que se constituye en uno de los pilares sobre el que debe sustentarse su desarrollo, en base a la documentación, datos y hechos ciertos con directa relación de causalidad, que deben tener la calidad de incontrastable, permitiendo el pronunciamiento a la autoridad administrativa respecto al fondo en cuestión. Acusa asimismo, la violación por parte de la autoridad demandada, del art. 156 de la Ley 2492 y art. 38 del DS Nº 27310, que con relación a la reducción de la sanción en el 80%, manifiesta que ésta corresponde únicamente cuando el contribuyente cancela la totalidad del adeudo tributario, por lo que considera que el beneficio de la reducción no es aplicable al caso presente, por cuanto el contribuyente, solo se limitó a cancelar los importes parciales adeudados por los periodos marzo a diciembre/2006, contrariamente a los importes establecidos en la vista de cargo y resolución determinativa, respectivamente.

Con estos argumentos la entidad demandante solicita que en resolución sea declarando probada la demanda, revocando totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 0065/2012 de 13 de febrero, emitida por la AGIT y declarar firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 17-1374-2010.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 52, es corrida en traslado a la autoridad demandada, apersonándose Julia Susana Ríos Laguna en su condición de Directora Ejecutiva de la AGIT, quién contesta negativamente la demanda contencioso administrativa por memorial presentado el 21 de agosto de 2012, cursante a fs. 73-76 de obrados, manifestando que:

1.- La Administración Tributaria procedió a la verificación de la correcta determinación del crédito fiscal obtenido de las compras de bienes, servicios o importaciones de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2006, de acuerdo con el alcance de la OV Nº 0009OVE00278, cuyo resultado determinó que en cada periodo fiscal el contribuyente percibió ingresos tanto gravados y no gravados; sin embargo, con el señalado propósito el sujeto activo fue más allá del alcance determinado en la Orden de Verificación, que comprende únicamente los periodos fiscales enero a diciembre de 2006 y no así el saldo a favor de la gestión 2005. Asimismo refiere, que la propia Administración Tributaria estableció el alcance de la verificación de la validez del crédito fiscal IVA proporcional a los periodos fiscales comprendidos de enero a diciembre /2006, limitando el ejercicio de sus facultades, por tanto, no podía desconocer sus propios actos, así como el saldo a favor del contribuyente consignado en enero/2006, ya que vienen del periodo inmediato anterior que es diciembre/2005; por lo que considera mantener sin efecto la observación del saldo a favor del contribuyente por el periodo fiscal diciembre/2005, así como el impuesto determinado por los periodos fiscales enero, febrero y marzo de 2006, como consecuencia de la depuración del saldo a favor del periodo anterior diciembre de 2005.

2.- Señala también, que según la Resolución Determinativa Nº 17-1374-2010 de 10 de diciembre, el sujeto pasivo canceló el total del impuesto omitido, intereses y multa por Incumplimiento a Deberes Formales correspondiente al IVA de los periodos abril a diciembre de 2006, así como el pago del 20% de la sanción, antes de la notificación con la vista de cargo y de la resolución determinativa y no obstante que la Administración Tributaria declaró pagado el tributo e intereses citados, la Administración Tributaria sancionó al sujeto pasivo con el 100% de multa establecido en el Código Tributario, sin considerar la reducción del 80% de la sanción en atención del núm. 1) del art. 156 de la Ley 2492 y art. 12 de DS 27874, modificatorio del art. 38 del DS 27310. La AGIT indica, que con relación al periodo fiscal marzo 2006, el sujeto pasivo reconoció y pagó 14.430 UFVs según Declaración Jurada Rectificatoria F-200, presentada el 31 de marzo de 2010 conjuntamente los accesorios de Ley, antes de la notificación con la vista de cargo y resolución determinativa, por lo que considera correcta la aplicación de la reducción de la sanción en un 80%, quedando pendiente de pago únicamente la sanción de 2.886 UFVs por el 20% correspondiente al período fiscal marzo 2006.

3.- Por último manifiesta, que la entidad demandante plantea nuevos argumentos que no fueron motivo de impugnación o agravio en instancias administrativas, sin haber sido objetado en la fase recursiva, contrariamente a lo determinado por los arts. 139 inc. b) y 144 de la Ley 2492, 198 inc. e) y 211.I de la Ley 3092; por lo que considera, que la Administración Tributaria si creyó tener lesionado sus derechos con la Resolución de Alzada, debió interponer de manera fundamentada su agravio en el Recurso Jerárquico, para que la AGIT pueda conocer y resolver sobre la base de sus fundamentos, por ello termina afirmando, que por el principio de congruencia la demanda contencioso administrativa no es la vía para resolver actos consentidos y no impugnados en el Recurso Jerárquico.

Por las consideraciones presentadas, solicita se declare improbada la demanda interpuesta por la Gerencia GRACO La Paz del SIN.

CONSIDERANDO III.- Que así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control judicial sobre los actos ejercidos por la AGIT, la ARIT y la Administración Tributaria Regional.

Que el objeto de la presente controversia se refiere a establecer: 1) Si la Administración Tributaria en el procedimiento de determinación en el marco de sus atribuciones de verificación e investigación, hizo una correcta apropiación del crédito fiscal IVA obtenido de las compras de bienes, servicios o importaciones, correspondiente a los periodos fiscales enero a diciembre de 2006 del contribuyente Zurich Boliviana Seguros Personales S.A., originando la revisión del crédito fiscal de la gestión 2005, para establecer si el arrastre del crédito fiscal del periodo enero/2006, fue correctamente determinado por el sujeto pasivo y si actúo en su propósito sin lesionar derechos subjetivos del administrado. 2) Si basado en el principio de congruencia, corresponde al Tribunal Supremo considerar aspectos no invocados por el actor en la fase recursiva de alzada y jerárquico.

En ese marco y de la compulsa de los datos procesales, así como de los anexos: anexo de fs. 1-200 y Anexo 201-294, se llega a las siguientes conclusiones:

1.- La Administración Tributaria, inició contra el contribuyente ZURICH BOLIVIANA SEGUROS PERSONALES S.A., verificación específica del crédito IVA de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2006, solicitando la presentación de sus descargos, que fue cumplido el 22 de febrero de 2010, 8 y 16 de abril del mismo año, sin que exista ninguna ampliación de la Orden de Verificación por la gestión 2005 que le faculte al SIN ingresar a verificar estos periodos e impuestos.

El 31 de marzo de 2006, el sujeto pasivo presentó Declaraciones Juradas Rectificatorias al IVA en el Form. 200, por los periodos fiscales diciembre/2005 y de enero a diciembre/2006, en los cuales disminuyó el importe de compras, determinando lógicamente un importe superior al originalmente declarado. En la misma fecha procedió a la liquidación y pago del impuesto autodeterminado, el mantenimiento de valor, intereses y multa según Actas de Contravenciones Tributarias por Incumplimiento a Deberes Formales por un total de Bs.1.791.067.- correspondiente al IVA de los periodos marzo (una parte), abril a diciembre de 2006. Posteriormente, el 1 de septiembre de 2010 según boletas de pago 1000, procedió a cancelar el importe de Bs.228.588.- que corresponde al 20% de la sanción, correspondiente a los periodos fiscales abril a diciembre de 2006, sin que se haya evidenciado algún otro pago respecto al periodo marzo 2006.

Notificado el contribuyente con la Vista de Cargo, éste, de conformidad al art. 98 de la Ley 2492, presentó descargos los que luego de ser evaluados, concluyó con la emisión de la Resolución Determinativa Nº 17-1374-2010 de 10 de diciembre, en el que se determinó una obligación tributaria de 337.375 UFVs, (Bs. 526.197) así como la calificación de la sanción por Omisión de Pago de 839.594 UFVs (Bs. 1.309.497) que corresponde al 100% del tributo omitido, así como las multas de 2.000 UFVs (Bs. 3.092).

Dicha Resolución Determinativa dio origen al Recurso de Alzada, que fue resuelto por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0497/2011 de 17 de octubre, fs. 208 a 215 (del anexo 201-294), en la que se revocó totalmente la Resolución Determinativa Nº 17-1374-2010 de 10 de diciembre, dejando sin efecto el importe determinado de 233.555 UFVs por concepto del IVA más interés, correspondiente a los períodos fiscales enero, febrero y marzo/2006 y la sanción por omisión de pago por los períodos fiscales enero a diciembre/2006.

Ante éste hecho, la Gerencia GRACO La Paz interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0065/2012 de 13 de febrero, pronunciada por la AGIT fs. 255-274 (anexo fs. 201-294), que resolvió revocar parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0497/2011 de 17 de octubre, en la parte referida a la sanción por omisión de pago de 2.886.- UFVs correspondiente al periodo fiscal marzo de 2006, que el sujeto pasivo debe pagar y declara firme lo resuelto por la Resolución de Alzada que deja sin efecto el impuesto determinado por el IVA más intereses de enero a marzo por 337.375 UFVs equivalente a Bs.526.197.-, así como el saldo por la sanción determinada en un 100% por la Administración Tributaria, establecida en la resolución determinativa.

2.- A efectos de resolver la presente controversia, resulta necesario efectuar las siguientes consideraciones:

Que la Administración Tributaria conforme a las atribuciones conferidas por los arts. 100 y 104.I de la Ley 2492, 29 inc. b) del DS 27310, comunica mediante Orden de Verificación 0009OVE00278, al contribuyente ZURICH BOLIVIANA SEGUROS PERSONALES S.A., el inicio de fiscalización bajo Modalidad: Verificación específica crédito IVA, correspondiente a los periodos fiscales de enero a diciembre de 2006, solicitando mediante requerimientos Nos. 96565 y 96599, la presentación de la documentación pertinentes, que fueron cumplidos por el contribuyente el 22 de febrero de 2010, 8 y 16 de abril del mismo año, presentando a su vez el 31 de marzo de 2010 rectificatorias por los periodos fiscales diciembre/2005 y enero a diciembre/2006, sin que exista ninguna ampliación de la Orden de Verificación por la gestión 2005 que le faculte al SIN ingresar a verificar estos periodos e impuestos, en cumplimiento del art. 8 núm. 2) del DS 21530, por los periodos fiscales enero a diciembre de 2006.

En tal sentido y siendo que el SIN para determinar la consistencia del saldo a favor del contribuyente por el periodo diciembre/2005, no solicitó documentación al contribuyente conforme dispone el núm. 5) del art. 70 de la Ley 2492, sino a terceros, cual si se tratara de una determinación sobre base presunta, mucho menos acompañó las copias de las DDJJ del IVA de los referidos períodos fiscales observados, a objeto de evaluar el arrastre del saldo a favor del sujeto pasivo establecido en la Resolución Determinativa, efectuando una reconstrucción de ingresos y gastos de enero a diciembre/2005, períodos fiscales que no se encuentran dentro del alcance de la Orden de Verificación Nº 0009/OVE00278, circunscribiéndose únicamente a los períodos fiscales enero a diciembre/2006, por lo que la actuación de la autoridad demandada se funda en el art. 104.I de la Ley 2492, concordante con el art. 29 inc. c) del DS 27310, en el marco del respeto al debido proceso establecido en los arts. 68 núm. 6) y 69 del la Ley 2492 CTB, y art. 4 inc. c) de la Ley 2341; en ese contexto, la Administración Tributaria mediante la OV precedentemente citada, definió y estableció expresamente su alcance, tributos y períodos a ser fiscalizados, limitando de esta forma su extensión o accionar administrativo.

En consecuencia, la Administración Tributaria en su calidad de sujeto activo no puede desconocer el saldo a favor del contribuyente consignado en el periodo enero de 2006, siendo que éste deviene del periodo anterior diciembre 2005; habida cuenta que la Administración Tributaria definió la extensión del procedimiento administrativo, siendo lo correcto en autos mantener sin efecto la observación del saldo a favor del contribuyente de Bs.275.197.- por el periodo fiscal diciembre 2005, así como los impuestos determinados por los periodos fiscales enero, febrero y marzo 2006, como consecuencia de la depuración del saldo del periodo anterior diciembre 2005.

3.- Con relación a la reducción de la sanción para ilícitos tributarios, se tiene claramente definido en el art. 156 núm. 1) de la Ley 2492, que: “El pago de la deuda tributaria después de iniciada la fiscalización o efectuada cualquier notificación inicial o requerimiento de la Administración Tributaria y antes de la notificación con la Resolución Determinativa o Sancionatoria determinará la reducción de la sanción aplicable en el ochenta (80%) por ciento”. Asimismo, el art. 12.IV del DS 27874, modificatorio del 38 del DS 27310, determina que: “la sanción se establecerá tomando en cuenta la reducción de sanciones prevista en el Artículo 156 de la Ley 2492, considerando a este efecto el momento en que se pagó la deuda tributaria que no incluía sanción.”.

3.1. En ese marco, el sujeto pasivo de la obligación tributaria procedió a cancelar un total de Bs.1.791.067.- (Un Millón Setecientos Noventa y Un Mil Sesenta y Siete 00/100 Bolivianos), por impuesto omitido y autodeterminado, que incluye mantenimiento de valor, intereses y multas según las Actas de Contravenciones Tributarias, correspondiendo parte del periodo fiscal marzo/2006, abril a diciembre de 2006, acompañando las Declaraciones Juradas Rectificatorias presentadas el 31 de marzo de 2010, posterior a la notificación con la Orden de Verificación Nº 000OVE00278 (4 febrero de 2010) por los periodos fiscales enero a diciembre 2006 y antes de la notificación con la Resolución Determinativa Nº 17-1374-2010 de 27 de diciembre. Posteriormente, el 1 de septiembre de 2010, según boletas de pago 1000, procedió al pago del importe de Bs.228.588.- que corresponde al 20% de la sanción, por los periodos fiscales abril a diciembre de 2006, sin que en el mismo se haya evidenciado pago alguno respecto al periodo marzo 2006.

3.2. Respecto al periodo fiscal marzo/2006, el contribuyente en reconocimiento del adeudo tributario, paga el importe de 14.430 UFVs según Declaración Jurada Rectificatoria F-200 presentada el 31 de marzo de 2010, conjuntamente los accesorios de ley, antes de la notificación con la vista de cargo y resolución determinativa, habiéndose aplicado correctamente la reducción de la sanción en el 80%, quedando pendiente únicamente el saldo de la sanción del 20% sobre el tributo omitido, equivalente a 2.886 UFVs, todo en estricto apego de los arts. 156 numeral 1 de la Ley 2492 y 12 del DS Nº 27874, modificatorio del art. 38 del DS Nº 27310 Reglamento del CTB (RCTB), que la autoridad demandada revocó correctamente.

Consecuentemente, de acuerdo a los datos que arroja el cuaderno de antecedentes y contenida en la Resolución Determinativa (fs. 2, del Anexo 1 a 200) emitida por la Administración Tributaria, ahora demandante, el sujeto pasivo canceló el total del impuesto omitido, intereses y multa por el Incumplimiento a Deberes Formales correspondiente al IVA de los periodos fiscales abril a diciembre de 2006, así como el pago del 20% de la sanción de los periodos fiscales citados, antes de la notificación con la vista de cargo de 8 de octubre de 2010 y resolución determinativa de 27 de diciembre de 2010, excepto la sanción del 20% equivalente a 2.886 UFVs emergente del pago de 14.430 UFVs efectuado por el sujeto pasivo, según la Declaración Jurada Rectificatoria presentada el 31 de marzo de 2010.

Con la finalidad de mostrar objetivamente el monto de los impuestos determinados y las sanciones por omisión de pago, mismos que fueron pagados por el sujeto pasivo, se transcribe el cuadro didáctico sobre el cálculo de la sanción por el IVA expresado en UFVs., realizada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Cálculo de la sanción por IVA expresado en UFV

Periodo

Impuesto determinado según SIN

Sanción por omisión de pago

Total pagado

Saldo adeudado por sanción

Diferencias inmateriales a favor del fiscal

ene-06

feb-06

mar-06

abr-06

may-06

jun-06

jul-06

ago-06

sep-06

oct-06

nov-06

dic-06

0

0

14.431

76.652

107.527

75.691

72.881

135.894

62.245

86.918

68.668

53.249

0

0

2.886

15.330

21.505

15.138