SE/0228/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 228/2015.

FECHA: Sucre, 2 de junio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 437/2009.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Rómulo Calle Mamani.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0165/2009 de 7 de mayo de 2009.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativo de fs. 16 a 21, impugnando la Resolución Jerárquica, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que, la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales representado por Franz Pedro Rozich Bravo, en tiempo hábil y en estricta aplicación del art. 778 y sgtes. del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso-administrativo contra la resolución Jerárquica emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, con los siguientes argumentos:

Manifiesta que la resolución impugnada en su fundamentación técnico-jurídica interpreta erróneamente al afirmar que en materia tributaria se utiliza el método y técnica de la “Integración Financiera y no así la de integración Física”, esto apoyado en el art. 11 de la Ley Nº 843 y art. 8 del D.S. Nº 21530 y arts. 1º y 2º de la Ley Nº 1963 modificatoria de los arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489.

Señala que ambos métodos refieren a la operación de deducir el crédito fiscal del débito fiscal, la diferencia radica en que la integración física expresa que dicha deducción se hará mediante un mecanismo de registro de identificación por el que se conoce con qué materia prima se fabricó un determinado bien, y la integración financiera establece la deducción del crédito fiscal por las operaciones y adquisiciones que se realiza en determinado periodo, excluyendo únicamente el registro de detección de materias primas utilizadas en un determinado bien; ambos métodos son aplicados por la Administración Tributaria.

Refiere que la consideración que hizo la resolución impugnada es errónea, al sostener que el IVA adoptado en nuestra legislación contiene la técnica de integración financiera y no así de integración física, y que la identificación de los insumos y gastos contenidos en cada uno de los productos exportados no es relevante para efectos del IVA a través del CEDEIM.

Señala la violación del art. 8 párrafo 7, 8 y 9 del D.S. Nº 21530, por la no aplicación correcta de los preceptos legales, que implica la infracción de las leyes sustantivas a cuyos preceptos se da un sentido equivocado; además que sólo a falta de ley expresa se aplica la analogía y los principios doctrinales, y al evidenciarse que para el procesamiento y aplicación de los procesos de devolución impositiva existe normativa especial en materia tributaria, vale decir la Ley 843, D.S. Nº 21530, Ley Nº 1489, Ley Nº 1983, por tanto no puede aplicarse dicha línea doctrinal considerada por la resolución impugnada.

Manifiesta la violación del art. 13 de la Ley Nº 1963 y art. 15 de la Ley Nº 1489, argumentando que el costo de un producto está conformado por todos los insumos en que se incurren en la obtención de un determinado producto, es decir, cuando la Ley indica la devolución a los exportadores un monto igual al IVA pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora.

Refiere que existe violación del art. 15 de la Ley Nº 1489, en mérito a que la razón de los CEDEIM es el de evitar la exportación de componentes impositivos, por lo que la Administración Tributaria se basa en la revisión y verificación de los costos y gastos que fueron insumidos en la exportación, porque de no ser así, esto implicaría validar cualquier factura relacionada a exportadores y que no tenga vínculo alguno con los CEDEIM solicitado, devolviéndose CEDEIM por costos y gastos que aún no fueron incorporados y menos exportados, peor aún, si la materia prima no incorporada ni exportada cuyo Crédito Fiscal hubiera sido devuelto mediante CEDEIM posteriormente fuese vendida en el mercado local, por lo que no se cumpliría el objetivo del CEDEIM que es el de evitar la exportación de componentes impositivos.

Manifiesta que la Administración Tributaria respalda sus determinaciones ante solicitudes de devoluciones impositivas indebidas en previsión del art. 17 del D.S. Nº 25465, en razón de que muchas veces el exportador, dentro las verificaciones no proporciona un detalle exacto de las facturas que ingresaron en la exportación revisada.

Refiere la violación del art. 13 del D.S. Nº 27369, al considerar la resolución impugnada, que la renuncia al crédito fiscal con el Programa Transitorio Voluntario y Excepcional establecido por la Ley 2026 de 22 de diciembre de 2003 “PTVE” no supone la inutilización de la materia prima que aún quedaba en su inventario, criterio asumido en aplicación de la técnica de integración financiera, al respecto cabe aclarar de que esté o no permitida la utilización de insumos-materia prima, correspondientes a la fecha de acogimiento al PTVE, las mismas de ninguna manera pueden generar crédito fiscal alguno, en virtud, de que el art. 13 del D.S. Nº 27369 establece que la renuncia al crédito fiscal a raíz del acogimiento al Pago Único Definitivo, tendría como excepción la solicitud del IVA mediante CEDEIM o si se comprometía dicho crédito fiscal dentro el periodo correspondiente al acogimiento al PTVE.

Señala que la contribuyente en sus Declaraciones Juradas de los periodos fiscales de marzo y abril de 2004, voluntariamente declaró las mismas con crédito acumulado cero, lo que implica que la misma renunció en su totalidad a su saldo acumulado existente, al no haberlo comprometido en dicha Declaraciones Juradas, lo que conlleva, que al renunciar al crédito acumulado, lógicamente también renuncio a los productos que fueron adquiridos con ese crédito fiscal, que por el uso de este saldo de materia prima para efectuar exportaciones actuales y futuras, ya no es posible ni viable la solicitud de devolución impositiva alguna, al haberse renunciado al crédito fiscal ipso jure.

Concluye, solicitando se declare la Revocatoria Parcial de la Resolución AGIT-RJ/0165/2008 de 7 de mayo de 2009, en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº 140/08 de 17 de noviembre de 2008.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 24, fue corrida en traslado y citada la autoridad recurrida, se apersona Rafael Rubén Vergara Sandoval–DIRECTOR EJECUTIVO a.i. DE LA AUTORIDAD GENERAL DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA, quién por memorial de fs. 34 a 38 vlta contesta en forma negativa la demanda contencioso administrativa expresando en síntesis lo siguiente:

Manifiesta que para la estructura del débito fiscal y del crédito fiscal en el IVA aplicable a los exportadores, nuestra legislación adopta el método de la integración financiera y de apropiación indirecta y no así el método de integración física como erróneamente entiende la Administración Tributaria, en mérito a que no se determina la separación o discriminación del crédito fiscal, por una parte, para compras vinculadas a las exportaciones y, por otra parte, para compras vinculadas al mercado interno o para la devolución de impuestos en operaciones de exportación, por el cual los exportadores pueden solicitar la devolución del saldo de crédito fiscal que resulte luego de haber sido inicialmente computado contra operaciones gravadas en el mercado interno.

Refiere que el ente fiscalizador en el proceso iniciado con la Orden de Verificación Externa Nº 0007OVE00727, modalidad CEDEIM Posterior por los periodos fiscales marzo, mayo, junio, julio 2004, estableció que la contribuyente en el periodo marzo 2004 comprometió un crédito fiscal por Bs. 1600 para los meses posteriores, considerando las adquisiciones e importaciones realizadas a partir de abril de 2004 en la proporción que fue insumida y al haberse verificado que se renunció al crédito fiscal acumulado hasta marzo de 2004, se procedió a la determinación de la materia prima insumida en las exportaciones en los periodos fiscales observados, considerando el detalle de costos y gastos por prenda exportada y las Pólizas de Importación de materia prima registradas en el Libro de compras IVA.

Manifiesta que como resultado del procedimiento, el ente fiscalizador determinó que el crédito fiscal emergente de las Pólizas de Importación C-12082, C-18151, C-12717 y C-13235 no puede ser objeto de devolución impositiva; sin embargo el procedimiento aplicado para identificar la materia prima efectivamente exportadora, no se adecua a lo establecido en los arts. 11 de la Ley 843 Y art. 11 del D.S. Nº 21530, debido a que en nuestra legislación el IVA supone la aplicación del método de integración financiera, según el cual la exportadora puede solicitar la devolución del crédito fiscal de las compras efectuadas en el periodo fiscal, más cuando no fueron incorporados en los productos exportados.

Declara que el 10 de mayo de 2004, mediante Form. 6042 con Orden 3365775695, la contribuyente se acogió al PTVE en la modalidad Pago Único Definitivo, por lo que en cumplimiento al art. 13 del D.S. 27369 renuncio al crédito fiscal acumulado hasta marzo 2004 que alcanzaba a Bs. 466.320, empero en vista de que en la declaración jurada del IVA por marzo 2004 comprometió el crédito fiscal por Bs. 1.600, la renuncia del saldo acumulado alcanzo a Bs. 464.720.

Prosigue manifestando que la contribuyente renunció a su cerdito fiscal acumulado a marzo 2004, por lo que en los periodos de abril, mayo y junio de 2004, consignó “cero” como saldo del periodo anterior; sin embargo tal renuncia no supuso la inutilización de la materia prima que aún le quedaba en su inventario, por lo que en aplicación del criterio de integración financiera, el exportador solicito la devolución del crédito fiscal IVA incorporado en otros gastos de fabricación y gastos administrativos que se encuentran vinculados a la actividad exportadora, por lo que el argumento de la administración Tributaria en sentido de que la contribuyente continuo utilizando saldos de materia prima que correspondía a compras por las cuales renuncio al crédito fiscal, lo que originó que sus saldos físicos no coincidan con la información contenida en las declaraciones posteriores a abril de 2004, por tanto tal argumentación carece de sustento factico legal.

Concluye, solicitando se declare IMPROBADA la demanda contencioso administrativo, manteniendo firme y subsistente la resolución del Recurso Jerárquico impugnada.

Aceptada la respuesta a la demanda por decreto de fs. 57, se corrió traslado a la entidad demandante para la réplica, quien por memorial de fs. 61-62 vuelta presentó la réplica y a fs. 66-68 la dúplica, y finalmente por proveído de fs. 70 se decretó Autos para Sentencia.

CONSIDERANDO III: Que, la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reviste características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución esta atribuido por mandato de los artículos 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con los artículos 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos sucedidos en fase administrativa y realizar control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV: Que del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, los datos procesales y de la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes extremos:

Que, de la revisión de antecedentes cumplidos en sede administrativa, se establece que la Administración Tributaria notificó personalmente a Elena Delicia Cirvian Krutzfeldt con la Orden de Verificación Externa Nº 0007OVE0727, modalidad CEDEIM Posterior -boleta de garantía, para la revisión del cumplimiento de sus obligaciones impositivas de los documentos que respaldan las 4 solicitudes de Certificados de Devolución Impositiva(CEDEIM) relacionadas al IVA de los periodos marzo, mayo, junio y julio 2004.

Posteriormente una vez evaluada la prueba presentada por la Contribuyente, se labró el Acta de Comunicación de Resultados del proceso iniciado con la Orden de Verificación Externa, emitiéndose posteriormente la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 140 de 17 de noviembre de 2008, que resolvió :1) Determinar de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible, las obligaciones impositivas de la contribuyente, que ascienden a un total de UFV 37.717 equivalentes a Bs. 54.618 por concepto de impuestos indebidamente devueltos a través de Certificados de Devolución impositiva(CEDEIM) e intereses, por los periodos fiscales marzo/2004, mayo/2004, junio/2004 y Julio/2004; 2) Instruyó el inicio del proceso sancionador, con la emisión del respectivo Auto Inicial del Sumario Contravencional por la conducta tributaria observada en el art. 165 de la Ley 2492 y art. 8 y 42 del D.S. 27310 como omisión de pago, sancionando con multa de 100% del monto del tributo omitido, que verificada la misma ascendería a UFV, 34.321.

Una vez notificada la contribuyente con la anterior resolución, en fecha 18 de noviembre de 2008, se emite el Auto Inicial de Sumario Contravencional GDLP/DJTCC/UJT Nº 176 de 19 de noviembre de 2008, que resolvió disponer el Inicio de Sumario, por existir indicios de que ha incurrido en contravención de Omisión de Pago, conducta sancionada con el 100% del tributo omitido que asciende a UFV 71.171, equivalentes a Bs. 103.135 por el importe indebidamente devuelto en la Declaración Única de Devolución Impositiva a las Exportaciones DUDIE Formulario Nº 1137 con Nº de Orden 20121541044, 2021553557, 2021559389 y 2021558673 correspondientes a los periodos fiscales observados; asimismo se le concede el plazo de 20 días a efectos de la presentación de descargos.

Sin embargo la contribuyente mediante escrito de 5 de diciembre de 2008, hace conocer a la Administración Tributaria que la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 140 de 17 de noviembre de 2008, aun no adquirió firmeza por encontrarse sujeta a revisión por la Superintendencia Tributaria. Es así que esta resolución dio origen al recurso de Alzada formulado por Elena Delicia Krutzfeldt a través de su representante legal, que fue resuelto por Resolución de Alzada STR/LPZ/RA 0068/2009 de 2 de marzo de 2009, pronunciada por el Superintendente Tributario Regional Cochabamba en Suplencia legal del Superintendente Tributario Regional La Paz, que resolvió Revocar Parcialmente la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 140 de 17 de noviembre de 2008, dejando sin efecto el tributo omitido de Bs. 35.448 más intereses por IVA de los periodos fiscales mayo, junio y julio 2004, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido de Bs. 1.219 indebidamente devuelto por IVA más intereses, de los periodos mayo, junio y julio de 2004.

Ulteriormente la referida resolución, fue objeto de impugnación a través del recurso jerárquico interpuesto por la gerencia Distrital La Paz del SIN, resuelto mediante la Resolución AGIT –RJ 0165/2009 de 7 de mayo, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación tributaria, confirmando la Resolución STR/LPZ/RA 0068/2009 de 2 de marzo, en consecuencia SE DEJA SIN EFECTO el monto indebidamente devuelto de Bs. 35.448 más intereses por IVA de los periodos mayo, junio y julio de 2004, MANTENIENDO FIRME Y SUBSISTENTE el monto indebidamente devuelto de Bs. 1.219 por IVA de los periodos mayo, junio y julio de 2004.

Establecidos los antecedentes de hecho y de derecho, a efecto de pronunciar resolución, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a los siguientes hechos puntuales:

1.- Si la resolución impugnada interpreto erróneamente la Ley, al señalar que en nuestra legislación nacional se utiliza el método y técnica de la “integración Financiera” y no así la de “Integración Física”, lo que conllevaría a la violación del art. 11 de la Ley Nº 843, art. 8 del D.S. Nº 21530 y art. 13 de la Ley Nº 1963 y art. 15 de la Ley Nº 1489.

2.- Si la resolución Jerárquica infringe el art. 13 del D.S. Nº 27369 al considerar que la renuncia al crédito fiscal con el Programa Transitorio Voluntario Excepcional, no supone la inutilización de la materia prima que aún quedaba en inventario de la contribuyente.

Del examen de los antecedentes del proceso y de sus anexos e identificados los puntos de controversia, se establecen los siguientes extremos:

1.-Referente a la denuncia de que la resolución impugnada, interpreto erróneamente la Ley, al señalar que en nuestra legislación nacional se utiliza el método y técnica de la “integración Financiera” y no así la de “Integración Física”, lo que conllevaría a la violación del art. 11 de la Ley Nº 843, art. 8 del D.S. Nº 21530 y art. 13 de la Ley Nº 1963 y art. 15 de la Ley Nº 1489, al respecto es pertinente referir las siguientes consideraciones:

En observancia al principio de neutralidad Impositiva y con la finalidad de fomentar las exportaciones, se promulgó la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, a fin de adjetivar el principio de neutralidad impositiva por el que las distintas formas de tributación que se puedan establecer, no deben afectar las decisiones de los contribuyentes, en razón a que en una economía de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la decisión de inversión previa; estimación de costos y utilidades, demanda un clima de seguridad jurídica y de previsibilidad en el obrar gubernamental porque toda la actividad de las empresas, está de por sí supeditada a los imponderables del mercado. A este principio se añade el “del país de destino”, que tiene como finalidad garantizar la libre circulación de bienes, servicios y demás factores productivos de manera que las mercancías de exportación no son gravadas en el territorio de origen sino en la jurisdicción territorial del país importador.

La actividad exportadora es “un proceso que tiene por objeto trasladar determinado tipo de mercancía de un país a otro, en el que deberá permanecer de manera definitiva"; empero los exportadores reciben la devolución de sus impuestos internos al consumo y los aranceles de importación (CEDEIM), incorporados en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, basados en el principio de neutralidad Impositiva, cuya finalidad es la de garantizar la competitividad de las exportaciones. En nuestra legislación tributaria, la devolución impositiva es regulada a través del art. 125 del Código Tributario Boliviano (Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003), que señala: “La devolución es el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma, requisitos y plazos”. En observancia a esta normativa legal, el Servicio de Impuestos Nacionales-Regional La Paz, atendió la Solicitud de Devolución Impositiva CEDEIM Posterior, formulada por la Contribuyente Elena Delicia Cirvian Krutzfeldt a través de la Declaración Única de Devolución Impositiva a las Exportaciones DUDIE-Formulario Nº 1137 con Nº Orden Nº 2021541044, 2021553557, 2021559389 y 20121558673 correspondientes a los periodos fiscales marzo/2004, mayo/2004, junio/2004 y julio/2004.

Sin embargo es importante señalar que el art. 126-I. de la Ley Nº 2492 señala: “ Las normas dictadas por el Poder Ejecutivo regularán las modalidades de devolución tributaria, estableciendo cuando sea necesario parámetros, coeficientes, indicadores u otros, cuyo objetivo será identificar la cuantía de los impuestos a devolver y el procedimiento aplicable, así como el tipo de garantías que respalden las devoluciones…(…) “ , por otra parte el art. 128 respecto a la restitución de lo indebidamente devuelto refiere: Cuando la Administración Tributaria hubiera comprobado que la devolución autorizada fue indebida o se originó en documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes, emitirá una Resolución Administrativa consignando el monto indebidamente devuelto expresado en Unidades de Fomento a la Vivienda, cuyo cálculo se realizará desde el día en que se produjo la devolución indebida, para que en el término de veinte (20) días, computables a partir de su notificación, el sujeto pasivo o tercero responsable pague o interponga los recursos establecidos en el presente Código, sin perjuicio que la administración Tributaria ejercite las actuaciones necesarias para el procesamiento por el ilícito correspondiente. En observancia a esta normativa legal, ante la existencia de una devolución indebida, la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 140 de 17 de noviembre de 2008, estableciéndose el monto indebidamente devuelto de Bs. 36.667, por la depuración de facturas de compras observadas por no contar con el RUC de la titular, estar a nombre de otra persona, facturas cuyas fechas corresponden a meses anteriores; se constató una factura inexistente; pólizas de importación y/o facturas de adquisición de materia prima cuyas fechas de adquisición no corresponden a las fechas de exportación, estas últimas merecieron la impugnación por parte de la Gerencia Distrital La Paz del SIN y la presente demanda.

Por consiguiente, la parte actora en el libelo de su demanda, manifiesta que la Autoridad Jerárquica interpretó erróneamente que en materia tributaria nuestra legislación utiliza el método y técnica de la integración financiera y no así la de integración Física, y que la identificación de los insumos y gastos contenidos en cada uno de los productos exportados no es relevante para efectos del IVA a través del CEDEIM, considerandola ambigua y confusa; sin embargo la Gerencia Distrital La Paz del SIN argumenta que por preceptos normativos y de derecho, la integración financiera se plantea en situaciones en que pudiera existir vacíos normativos para el caso presente y que la norma establece los criterios técnicos y normativos.

De lo señalado es evidente que existen dos posiciones contrapuestas sobre el procedimiento de liquidación de los impuestos, resultando necesario dilucidar cuál de aquellos adopta nuestra legislación.